Все о счетах-фактурах: реализация металлолома, макулатуры, сырых шкур

С 1 января 2018 года при реализации на территории РФ сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами. С 1 января 2019 года к этому списку была добавлена макулатура.

Налоговыми агентами признаются покупатели указанных товаров, за исключением физических лиц, не являющихся ИП.

Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика.

Ранее реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождалась от налогообложения.

Регулируют эти изменения Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ; Письмо ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@.

Об НДС при реализации макулатуры с 01.01.2019. финансовое ведомство в письмах Минфина России от 25.01.2019 N 03-07-11/3969, 03.12.2018 N 03-07-11/87234, 28.11.2018 N 03-07-14/85863, от 27.11.2018 N 03-07-14/85348, от 27.07.2018 N 03-07-03/52880, от 04.10.2016 N 03-07-14/57637 давало пояснения:

«Федеральным законом "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", одобренным Советом Федерации Федерального Собрания Российской Федерации 23 ноября 2018 года, предусмотрено с 1 января 2019 года возложить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при реализации макулатуры на налоговых агентов - покупателей данных товаров. При этом в отношении указанных операций предлагается установить порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, аналогичный действующему с 1 января 2018 года в отношении сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов.

В соответствии с указанным порядком, установленным пунктом 8 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), покупатели макулатуры будут признаваться налоговыми агентами, которые обязаны исчислять расчетным методом соответствующую сумму налога. При этом на основании положений статей 171 и 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налоговыми агентами - покупателями макулатуры на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, будут приниматься ими к вычету в том налоговом периоде, в котором данные товары приняты на учет, то есть налоговый период, в котором налоговые агенты исчисляют налог за продавца - налогоплательщика налога на добавленную стоимость, в большинстве случаев совпадает с налоговым периодом, в котором у налоговых агентов возникает право на вычет налога в качестве покупателя.

В случае приобретения макулатуры у неплательщиков налога на добавленную стоимость, в том числе физических лиц, обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость у покупателей макулатуры отсутствует.

Следует также отметить, что налогоплательщики - продавцы макулатуры смогут принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным ими товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по реализации макулатуры, независимо от факта оплаты этих товаров (работ, услуг). Кроме того, будет исключена необходимость ведения такими налогоплательщиками раздельного учета при реализации ими макулатуры и осуществлении иной деятельности, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость».

Покупатели сырых шкур и лома, макулатуры не должны исполнять обязанности налоговых агентов, если продавцами выступают налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, а также лица, не являющиеся налогоплательщиками. При этом такие продавцы обязаны в договоре, первичном учетном документе сделать соответствующую запись или проставить отметку "НДС исчисляется налоговым агентом".

Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ для налоговых агентов, которые являются покупателями сырых шкур, макулатуры и лома, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки сырых шкур, макулатуры и лома;

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур, макулатуры и лома.

При исчислении НДС такие налоговые агенты должны применять расчетную налоговую ставку 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В отличие от иных категорий налоговых агентов, покупатели сырых шкур, макулатуры и лома при исчислении налога не должны составлять (выставлять) счета-фактуры.

Кроме того, для покупателей сырых шкур, макулатуры и лома, исполняющих обязанности налоговых агентов, существенно расширен перечень оснований для заявления налоговых вычетов:

- вычет суммы НДС, уплаченной в соответствии со ст. 173 НК РФ в качестве налоговых агентов (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ);

- вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет с сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ);

- вычет сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (п. 8 ст. 171 НК РФ);

- вычет предъявленных продавцами сумм НДС при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ);

- вычет сумм НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).

При этом на них возложена обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету:

- при перечислении продавцу сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур, макулатуры и лома (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- при изменении стоимости отгруженных сырых шкур, макулатуры и лома в сторону уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, налоговые агенты, являющиеся покупателями сырых шкур, макулатуры и лома, определяют по итогам налогового периода как общую сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ, увеличенную на восстановленные суммы налога и уменьшенную на суммы налоговых вычетов.

Исчисление налога производится ими совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, и в отношении всех операций, осуществленных налогоплательщиками-продавцами за истекший налоговый период.

Согласно п. 3.1 ст. 166 НК РФ налогоплательщики-продавцы при реализации сырых шкур, макулатуры и лома, а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров НДС не исчисляют. Исключение составляют следующие случаи:

- при реализации товаров физическим лицам, не являющимся ИП;

- при неправомерном проставлении в договоре, первичном учетном документе отметки "Без налога (НДС)";

- при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или на применение специальных налоговых режимов (ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН).

При реализации сырых шкур, макулатуры и лома покупателям, исполняющим обязанности налоговых агентов, продавцы должны выставлять счета-фактуры без учета сумм НДС с надписью (пометкой) "НДС исчисляется налоговым агентом".

В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору).

Для того чтобы операции по реализации сырых шкур, макулатуры и лома были корректно и единообразно отражены в счетах-фактурах, книгах продаж и книгах покупок, журнале учета счетов-фактур и, соответственно, в налоговой декларации по НДС, ФНС России привела примеры заполнения этих документов. Причем для таких операций были введены две новые группы кодов видов операций (КВО).

Первая группа КВО предназначена для использования в книге продаж и книге покупок продавца, а также в журнале учета посредника:

"33" – при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур, макулатуры и лома; при регистрации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), выставленных при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставке сырых шкур (лома) от налогового агента;

"34" – при отгрузке сырых шкур, макулатуры и лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения); при регистрации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), выставленных (полученных) комиссионером (агентом) при отгрузке сырых шкур и лома налоговому агенту.

Вторая группа КВО – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя:

"41" – при исчислении НДС с оплаты (частичной оплаты) ("как за продавца"); при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при перечислении оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя");

"42" – при исчислении НДС с отгрузки и при исчислении НДС с отгрузки в случае изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения ("как за продавца"); при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при отгрузке, и при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения ("как за покупателя");

"43" – при восстановлении НДС в случае перечисления покупателем оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя"); при применении вычетов сумм НДС, исчисленных с оплаты (частичной оплаты), подлежащих вычету с даты отгрузки ("как за продавца");

"44" – при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения ("как за покупателя").

Рассмотрим пошагово приведенный в письме ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ пример.

Шаг 1. Продавец

По условиям договора продавец получает от покупателя предоплату в размере 100,00 руб. (без НДС).

Налог с полученной суммы предоплаты он не исчисляет, но выставляет покупателю счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (Рисунок 3).

В этом "авансовом" счете-фактуре в отличие от общеустановленного порядка он указывает:

  • в графе 5 – сумму поступившей предоплаты;
  • в графе 7 – надпись: "НДС исчисляется налоговым агентом";
  • в графах 8 и 9 – прочерки (в электронном счете-фактуре будет проставлена цифра "0").
Образец заполнения счета-фактуры на оплату по реализации металлолома

Следует учитывать, что такие счета-фактуры не должны содержать иные товарные позиции, отличные от сырых шкур и лома. Выставленный счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж (запись с № 1 рисунка 7) с учетом некоторых особенностей:

  • в графе 2 указывается новый КВО "33";
  • в графах 13б и 17 проставляются прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

Такая регистрационная запись вносится для фиксирования события составления счета-фактуры продавцом, а также с целью дальнейшего контроля правильности исчисления НДС покупателем.

При составлении налоговой отчетности запись книги продаж будет перенесена в раздел 9 налоговой декларации по НДС, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).

Шаг 2. Покупатель

Покупатель лома, перечисливший предоплату продавцу в размере 100,00 руб., получает от продавца счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (рисунок 3).

Поскольку моментом определения налоговой базы у покупателя является день получения предоплаты продавцом, исчисление НДС в качестве налогового агента должно производиться именно на дату получения продавцом предоплаты, а не на дату получения авансового счета-фактуры покупателем.

Для исчисления НДС в качестве налогового агента покупатель увеличивает сумму внесенной предоплаты на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 20/120. Аналогичные рекомендации Минфин России и ФНС России представляли для случаев, когда контрактом с налогоплательщиком – иностранным лицом, оказывающим услуги на территории РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет (письма Минфина России от 18.12.2015 № 03-07-08/4486, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 № 03-07-08/276, от 28.02.2008 № 03-07-08/47).

Таким образом, сумма НДС, исчисленная налоговым агентом, составит 20,00 руб. ((100,00 + 100,00 х 20%) х 20/120).

Авансовый счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (рисунок 3), предъявленный продавцом, покупатель регистрирует в книге продаж с указанием:

  • в графе 2 – КВО "41";
  • в графе 13б – суммы предоплаты, увеличенной на сумму НДС, т.е. 120,00 руб.;
  • в графе 14 – суммы предоплаты без НДС, т.е. 100,00 руб.;
  • в графе 17 – суммы исчисленного НДС в размере 20,00 руб.

Далее для реализации права на налоговый вычет в качестве покупателя, перечислившего сумму предоплаты продавцу, покупатель регистрирует полученный авансовый счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (рисунок 1) в книге покупок, указывая:

  • в графе 2 – КВО "41";
  • в графе 15 – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т.е. 120,00 руб.;
  • в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т.е. 20,00 руб.

Таким образом, по операции перечисления предварительной оплаты продавцу у налогового агента обязательств перед бюджетом не возникает. При составлении налоговой отчетности записи книги покупок и книги продаж буду перенесены в разделы 8 и 9 налоговой декларации по НДС покупателя. При этом записи раздела 8 не будут участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будут учитываться при формировании показателей раздела 3).

Шаг 3. Продавец

Продавец отгружает в счет ранее полученной предоплаты лом на сумму 200,00 руб. (без НДС).

При отгрузке продавец не исчисляет НДС, но выставляет покупателю счет-фактуру № 2 от 20.01.2018, в котором указывает:

  • в графе 5 – стоимость отгруженного лома (без НДС), т.е. 200,00 руб.;
  • в графе 7 – надпись: "НДС исчисляется налоговым агентом";
  • в графах 8 и 9 – прочерки (в электронном счете-фактуре будет проставлена цифра "0").

Этот выставленный счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (рисунок 4) продавец регистрирует в книге продаж (запись № 2 рисунок 6), указывая:

  • в графе 2 – КВО "34";
  • в графах 13б и 17 – прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

Такая регистрационная запись также вносится для фиксирования события отгрузки и контроля действий покупателя. Регистрационная запись также будет перенесена из книги продаж в раздел 9 налоговой декларации по НДС продавца, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).

Шаг 4. Покупатель

Покупатель принимает к учету поступивший лом и получает от продавца счет-фактуру № 2 от 20.01.2018.

Для исчисления НДС с отгрузки в качестве налогового агента покупатель увеличивает стоимость лома на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 20/120.

Образец счета-фактуры на отгрузку по реализации металлолома

Таким образом, сумма исчисленного НДС составит 40,00 руб. ((200,00 + 200,00 х 20%) х 20/120). Следует учитывать, что моментом определения налоговой базы у покупателя будет день отгрузки лома продавцом, а не день принятия к учету приобретенного лома и получения счета-фактуры на отгрузку.

Для отражения операции исчисления НДС с отгрузки покупатель регистрирует полученный от продавца счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (рисунок 4) в книге продаж (запись № 2 рисунка 9), указывая:

  • в графе 2 – КВО "42";
  • в графе 13б – стоимость приобретенного лома, увеличенную на сумму НДС, т.е. 240,00 руб.;
  • в графе 14 – стоимость лома без НДС, т.е. 200,00 руб.;
  • в графе 17 – сумму НДС, принимаемую к налоговому вычету, в размере 40,00 руб.

Покупатель, исчисливший при приобретении лома сумму НДС в качестве налогового агента, имеет право на налоговый вычет, для чего он регистрирует счет-фактуру продавца № 2 от 20.01.2018 (рисунок 4) в книге покупок (запись № 2 рисунка 10), указывая:

  • в графе 2 – КВО "42";
  • в графе 15 – стоимость лома с НДС, т.е. 240,00 руб.;
  • в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т.е. 40,00 руб.

Отражая налоговый вычет по приобретенному лому, покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее заявленную к налоговому вычету с перечисленной суммы предоплаты. Для этого он регистрирует "авансовый" счет-фактуру № 1 от 15.08.2017 (рисунок 3) в книге продаж (запись № 3 рисунка 9), указывая:

  • в графе 2 – КВО "43";
  • в графе 13б – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т.е. 120,00 руб.;
  • в графе 14 – сумму предоплаты без НДС, т.е. 100,00 руб.;
  • в графе 17 – восстановленную сумму НДС в размере 20,00 руб.

Поскольку продавец после отгрузки товаров в счет ранее полученной предоплаты имеет право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, то и покупатель, который при исполнении обязанности налогового агента исчислял НДС с предоплаты за продавца, после отгрузки товаров имеет право на налоговый вычет.

Для заявления налогового вычета суммы НДС, исчисленной с предоплаты за продавца, покупатель регистрирует "авансовый" счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 в книге покупок (запись № 3 рисунок 10), указывая:

  • в графе 2 – КВО "43";
  • в графе 15 – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т.е. 120,00 руб.;
  • в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т.е. 20,00 руб.

Таким образом, сумма НДС, которую покупателю следует уплатить в бюджет в качестве налогового агента, составит 0 руб.

В разделе 2 по строке 060 налоговый агент и отразит итоговую нулевую сумму налога.

Очевидно, что если обязанности налогового агента будет исполнять покупатель, являющийся неплательщиком НДС или лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, то он будет вправе производить налоговый вычет НДС за налогоплательщика-продавца, но не будет иметь право заявлять налоговый вычет за себя.

В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в качестве налогового агента, составит 40 руб.

Аналогичным образом будет применяться НДС, если будет увеличена стоимость отгруженного лома. В этом случае продавец выставит корректировочный счет-фактуру № 3 от 25.01.2018 (рисунок 5) и зарегистрирует его в книге продаж с КВО "34".

Покупатель зарегистрирует полученный корректировочный счет-фактуру № 3 от 25.01.2018 :

в книге продаж с КВО "42" – для исчисления суммы НДС за продавца в связи с увеличением стоимости отгруженного лома;

в книге покупок с КВО "42" – для заявления налогового вычета суммы НДС в качестве покупателя в связи с увеличением стоимости лома.

Образец корректировочного счета-фактуры на увеличение стоимости при реализации металлолома.

Также будет применяться НДС при уменьшении стоимости отгруженного лома.

В этом случае продавец выставит корректировочный счет-фактуру № 4 от 30.01.2018 и зарегистрирует его в книге покупок с КВО "34" , указав в графе 9 «Наименование продавца» и графе 10 «ИНН/КПП продавца» сведения о покупателе. А покупатель зарегистрирует полученный корректировочный счет-фактуру № 4 от 30.01.2018:

  • в книге продаж с КВО "44" – для восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС при приобретении лома в связи с уменьшением его стоимости;
  • в книге покупок с КВО "44" – для заявления налогового вычета суммы НДС в связи с уменьшением стоимости лома за продавца.
Образец корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости при реализации металлолома
Образец книги продаж налогоплательщика – продавца при реализации металлолома
Образец книги покупок налогоплательщика-продавца при реализации металлолома

В письме приводится также пример заполнения журнала учета счетов-фактур посредниками, реализующими или приобретающими сырые шкуры и лом. Примечательно, что в этих случаях в журнале учета применяются КВО «33» и КВО «34», а в графах 14 и 15 части 1 и части 2 проставляются прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

В завершение необходимо отметить, что в письме отсутствуют разъяснения по применению НДС в «переходном периоде», например, когда предоплата под отгрузку сырых шкур и лома была произведена до 01.01.2018, а сама отгрузка после 01.01.2018.

Для такой ситуации правомерным представляется следующий подход.

Если предоплата поступала под облагаемую НДС операцию (например, под реализацию сырых шкур), то продавец, исчисливший с предоплаты сумму НДС, вправе заявить ее к налоговому вычету после отгрузки. При этом НДС с отгрузки сырых шкур в 2018 году уже будет исчислять налоговый агент.

Образец книги продаж налогового агента при реализации металлолома

Если предоплата поступала под операцию, не подлежащую обложению НДС (под реализацию лома, освобожденную до 01.01.2018 от налогообложения согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), то обязанность по исчислению НДС возникнет уже у налогового агента в 2018 г. с отгрузки лома.

И еще один важный нюанс. Если отгрузка сырых шкур и лома производилась до 01.01.2018, а изменение стоимости отгрузки произойдет уже в 2018 году, то начисление НДС и заявление налоговых вычетов стороны договора будут производить в том порядке, который они применяли на момент отгрузки, т.е. до 01.01.2018.

Рассматриваемую ситуацию так же регулируют следующие письма:

- Об НДС при приобретении лома и отходов черных и цветных металлов (Письмо Минфина России от 24.01.2018 N 03-07-11/3567);

- О применении вычетов НДС в связи с отменой освобождения от НДС операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (Письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-07-11/2791);

- О выполнении функций налогового агента по НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов (Письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-07-11/2283);

- О признании налоговыми агентами по НДС покупателей лома и отходов черных и цветных металлов (Письма Минфина России от 18.01.2018 N 03-07-11/2281, от 17.01.2018 N 03-07-11/1954);

- Об НДС при реализации лома и отходов черных металлов (Письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-07-11/2307);

- О выполнении функций налогового агента по НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов (Письмо Минфина России от 17.01.2018 N 03-07-11/1958);

- Об НДС при реализации лома и отходов черного и цветных металлов с 01.01.2018 (Письмо Минфина России от 17.01.2018 N 03-07-11/1956).

Образец книги покупок налогового агента при реализации металлолома

Задать вопрос можно тут

Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Подписывайтесь на нас:

Дзен Teletype Телеграмм

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс