Налоги и налогообложения
June 13, 2018

Об отражении годового вознаграждения в отчетах по формам 2-НДФЛ и 6-НДФЛ

Описание ситуации 1: На основании положения о выплате единовременного вознаграждения по итогам работы за год работникам организации 23 июня 2017 года начислено и выплачено вознаграждение. Также 23 июня удержан и перечислен в бюджет НДФЛ.

Приказ о выплате вознаграждения по итогам работы за год издан 15.06.2017.

Вопросы: Каким кодом дохода показать вознаграждение по итогам работы за год в справках 2-НДФЛ?

Какую дату получения дохода показать по вознаграждению?

Как отразить в разделе 2 отчета в форме 6-НДФЛ, если уплата НДФЛ в бюджет произведена 23 июня 2017 г.?

Ответ:

1. О коде дохода

В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного налога.

В соответствии с Приказом ФНС России от 22.11.2016 N ММВ-7-11/633@ "О внесении изменений и дополнений в приложения к Приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" с 26 декабря 2016 г. в справках по форме 2-НДФЛ суммы премий следует отражать по новым отдельным кодам вида доходов.

Так, предусмотрен код дохода 2002 для премий, выплачиваемых за производственные результаты и иные подобные показатели, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (выплачиваемых не за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений); по коду 2003 надлежит отражать вознаграждения, выплачиваемые за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений.

Как мы понимаем, единовременное вознаграждение по итогам работы за год выплачивается на основании локального документа организации именно за производственные результаты.

Соответственно, считаем, что вознаграждение по итогам работы за год следует отражать в справке по форме 2-НДФЛ под кодом 2002.

2. О дате получения дохода

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ по доходам, полученным в денежной форме, признается дата выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Единственным исключением из вышеобозначенного правила является доход в виде оплаты труда, по которому датой фактического получения дохода в силу п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, оплата труда для целей главы 23 НК РФ признается доходом в особом порядке.

Исчисление сумм НДФЛ согласно п. 3 ст. 226 НК РФ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода.

Налоговые агенты в силу п. 4 ст. 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

По общему правилу исчисленную и удержанную сумму НДФЛ налоговые агенты согласно п. 6 ст. 226 НК РФ обязаны перечислять не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Согласно ч. 1 ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, премии (в т.ч. годовые), так же как и оклад с компенсационными надбавками, составляют заработную плату (оплату труда) работника.

В письме ФНС РФ от 24.01.2017 N БС-4-11/1139@ указано следующее:

"С учетом Определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718 датой фактического получения дохода в виде премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом)...

При этом датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за квартал (год), по мнению ФНС России, признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии по итогам работы за квартал (год)".

Иными словами, налоговое ведомство при отсутствии прямых норм законодательства о дате определения дохода в виде ежеквартальных (годовых) премий предложило свой подход к их учету.

Вместе с тем отметим следующее.

Законодатель в отношении доходов в виде оплаты труда предусмотрел отдельную дату определения дохода, поскольку сумма, причитающаяся сотруднику на основании трудового договора, однозначно подлежит выплате, при этом размер дохода (если мы говорим об окладе или премии, начисляемой до окончания расчетного периода) известен на конец месяца, за который такой доход начисляется.

В такой ситуации при начислении дохода исчисляется сумма НДФЛ, который подлежит удержанию из ближайшей выплаты в денежной форме.

По нашему мнению, если премия рассчитывается за пределами расчетного периода (премия за март - по приказу в мае) либо если речь идет о ежеквартальной (годовой) премии, то датой получения дохода логично считать дату приказа, на основании которого такая премия выплачивается: именно с даты подписания руководителем приказа работник получает право на доход в виде премии, размер которой определен также только на эту дату.

Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации дата получения дохода для целей главы 23 НК РФ - 15.06.2017.

Именно эта дата подлежит отражению по стр. 100 расчета по форме 6-НДФЛ.

Если обратиться непосредственно к Определению ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718, на которое ссылается ФНС РФ в своем разъяснении, а точнее, к Постановлению АС Северо-Западного округа от 23.12.2014 по делу N А56-74147/2013, по итогам которого вынесено указанное Определение, то необходимо отметить следующее.

В Постановлении АС Северо-Западного округа указано:

"Согласно оспариваемому решению Инспекция установила, что в проверяемый период Банк исчислял, удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ с сумм премий на основании п. 2 ст. 223 и п. 3, 4 и 6 ст. 226 НК РФ. При этом Банк производил исчисление НДФЛ с сумм премий по итогам месяца, в котором сумма премий была выплачена; перечисление в бюджет НДФЛ производилось Банком не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным.

Инспекция пришла к выводу, что Банк обязан был перечислить исчисленную и удержанную сумму НДФЛ не позднее дня фактической выплаты суммы премий. Данное нарушение повлекло начисление на основании ст. 75 НК РФ 142 643 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога и привлечение Банка к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания 7 700 695 руб. штрафа.

В ст. 136 ТК РФ установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и (или) трудовым договорами. Какого-либо особого порядка и сроков выплаты премий ТК РФ, в отличие от оплаты отпуска, не предусмотрено.

В соответствии с приказом Банка от 27.04.2010 N 178-к аванс выплачивается не позднее 22-го числа отчетного месяца; оставшаяся часть заработной платы - не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным; премии по итогам работы за предшествующий отчетному месяц на основании приказа о премировании - не позднее 7-го числа следующего за отчетным месяца. В Правилах внутреннего распорядка для работников головного офиса Банка, утвержденных решением Правления Банка, указано, что аванс выплачивается в размере 50% от должностного оклада; НДФЛ удерживается при выплате заработной платы за вторую половину месяца, то есть после окончательного расчета.

Таким образом, перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц (в виде аванса и окончательного расчета) производилось Банком как налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

На основании исследованных материалов дела суды первой и апелляционной инстанций установили, что премии (разовые и ежеквартальные) выплачивались Банком вместе с авансом (не позднее 22-го числа отчетного месяца), впоследствии (не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным) Банк выплачивал работникам оставшуюся часть заработной платы, а также ежемесячные премии.

Поскольку спорные премии представляют собой с точки зрения ТК РФ элемент оплаты труда, суды сделали вывод о том, что выплата премии в целях исчисления НДФЛ должна рассматриваться как получение дохода в виде оплаты труда. В связи с этим в целях определения даты получения дохода в отношении премий Банк обоснованно применял п. 2 ст. 223 НК РФ.

Доказательств того, что Банком с выплаченной в проверяемый период заработной платы спорная сумма НДФЛ перечислена в бюджет несвоевременно, в кассационной жалобе Инспекцией не приведено и в материалах дела не имеется".

ВС РФ также отметил следующее:

"Поскольку иные виды оплаты труда выплачиваются на основании внутренних документов работодателя и датой их получения считается последний день месяца, премии выплачивались банком вместе с авансом либо с оставшейся частью заработной платы, ссылка инспекции на правовую позицию ВАС, касающуюся оплаты отпускных применительно к эпизоду, связанному с оплатой премий, неправомерна".

Как видим, судами по делу N А56-74147/2013 рассмотрена ситуация, когда организация производила выплату ежемесячных и ежеквартальных премий непосредственно с суммой окончательного расчета по заработной плате за этот же месяц. При этом, как мы понимаем, работники с даты начисления премии до даты выплаты дохода в виде премии не получали иных доходов в денежной форме, с которых исчисленный с ежемесячных премий НДФЛ мог бы быть удержан.

Таким образом, приводить данную судебную позицию в защиту подхода о признании годовой премии доходом на конец месяца, в котором издан приказ, можно далеко не во всех ситуациях.

3. О дате удержания НДФЛ с премии

Исчисленный с суммы годовой премии НДФЛ следует удержать из любой выплаты, ближайшей к дате получения дохода в виде премии, либо непосредственно из самой премии, если с момента издания приказа и до момента выплаты премии не производилось в пользу работников выплат в денежной форме.

Как пояснено устно, в периоде с момента издания приказа о выплате годового вознаграждения и до момента его выплаты денежные средства в пользу работников не выплачивались.

Соответственно, считаем, что в рассматриваемой ситуации дата удержания НДФЛ приходится на момент выплаты годового вознаграждения (23.06.2017).

Перечислить этот НДФЛ в бюджет следовало не позднее 26.06.2017 (24 и 25 июня - выходные дни).

4. О заполнении 6-НДФЛ

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ должен быть заполнен организацией следующим образом:

строка 100 (дата фактического получения дохода) - 15.06.2017;

строка 110 (дата удержания НДФЛ) - 23.06.2017 (подлежит проставлению фактическая дата удержания НДФЛ).

В отношении заполнения строки 120 (срок перечисления НДФЛ) отметим следующее.

Согласно п. 4.2 Порядка заполнения и представления расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденного Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ по строке 120 указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога.

В письме от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@ налоговой службой пояснено, что строка 120 раздела 2 расчета 6-НДФЛ заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

Соответственно, считаем, что в строке 120 расчета по форме 6-НДФЛ организации следует указать 26.06.2017 (т.е. крайний срок перечисления НДФЛ, исчисленного и удержанного с премии 23.06.2017).

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ подлежит заполнению следующим образом:

Строка 100 - 15.06.2017;

Строка 110 - 23.06.2017;

Строка 120 - 26.06.2017.

Описание ситуации 2: На основании приказа о выплате вознаграждения руководителям по итогам работы за 2016 год в июле 2017 г. была начислена и выплачена премия.

Вопросы: Каким кодом дохода показать вознаграждение руководителям по итогам работы за 2016 год в справках 2-НДФЛ?

Какая дата получения дохода будет у вознаграждения?

Как отразить в разделе 2 формы 6-НДФЛ, что уплата НДФЛ в бюджет была 11 июля 2017 г. (выплата работникам премии - 11 июля 2017 г.)?

На премию начислен "уральский" коэффициент.

"Уральский" коэффициент войдет в состав премии и будет показан как часть премии или необходимо его показать как часть заработной платы по дате дохода в последний день месяца?

Ответ: По нашему мнению, в ситуации выплаты вознаграждения руководителям по итогам работы за 2016 г. код дохода для целей заполнения справки по форме 2-НДФЛ, а также дата получения дохода определяется по аналогии с ситуацией выплаты единовременного вознаграждения работникам по итогам работы за год.

Соответственно, годовое вознаграждение руководителей в справке по форме 2-НДФЛ подлежит отражению под кодом 2002.

Датой получения дохода является дата издания приказа о выплате премии. Именно эта дата подлежит отражению по стр. 100 расчета по форме 6-НДФЛ.

1. О дате удержания НДФЛ с премии

Исчисленный с суммы годовой премии НДФЛ следует удержать из любой выплаты, ближайшей к дате получения дохода в виде премии, либо непосредственно из самой премии, если с момента издания приказа и до момента выплаты премии не производилось в пользу работников выплат в денежной форме.

Как пояснено устно, в периоде с момента издания приказа о премировании руководящего состава и до момента выплаты премии денежные средства в пользу работников не выплачивались.

Соответственно, считаем, что в рассматриваемой ситуации дата удержания НДФЛ приходится на момент выплаты премии (11.07.2017).

Перечислить этот НДФЛ в бюджет следовало не позднее 12.07.2017.

2. О заполнении 6-НДФЛ

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ должен быть заполнен организацией следующим образом:

строка 100 (дата фактического получения дохода) - дата издания приказа о выплате премии;

строка 110 (дата удержания НДФЛ) - 11.07.2017 (подлежит проставлению фактическая дата удержания НДФЛ).

В отношении заполнения строки 120 (срок перечисления НДФЛ) отметим следующее.

Согласно п. 4.2 Порядка заполнения и представления расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденного Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ по строке 120 указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога.

В письме от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@ налоговой службой пояснено, что строка 120 раздела 2 расчета 6-НДФЛ заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

Соответственно, считаем, что в строке 120 расчета по форме 6-НДФЛ организации следует указать 12.07.2017 (т.е. крайний срок перечисления НДФЛ, исчисленного и удержанного с премии 11.07.2017).

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ подлежит заполнению следующим образом:

строка 100 - дата издания приказа о выплате премии;

строка 110 - 11.07.2017;

строка 120 - 12.07.2017.

3. Отражение "уральского" коэффициента в расчете по форме 6-НДФЛ

Как пояснено устно, "уральский" коэффициент рассчитывается организацией на совокупный доход за соответствующий месяц на последний его день.

Так, в ситуации выплаты годовой премии "уральский" коэффициент, в том числе на сумму годовой премии, будет определен 31.07.2017 и выплачен с окончательным расчетом по заработной плате. При этом НДФЛ с суммы "уральского" коэффициента, определенного по сумме годовой премии, будет удержан при окончательном расчете по заработной плате работников.

В силу положений ст. 135 и ч. 1 ст. 129 ТК РФ заработную плату (оплату труда) работника составляют:

1) тарифные ставки и оклады (вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы),

2) компенсационные выплаты (в том числе за работу в особых климатических условиях, на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, и иные выплаты компенсационного характера),

3) стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Соответственно, можно сделать вывод, что самостоятельными составляющими заработной платы являются:

- оклады и тарифные ставки;

- районные коэффициенты и прочие компенсационные выплаты;

- "системные" премии и иные поощрения.

В соответствии со ст. 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Постановлением Совмина СССР от 21.05.1987 N 591 введены с 1 ноября 1987 г. районные коэффициенты к заработной плате рабочих и служащих, для которых эти коэффициенты не установлены, на предприятиях, в организациях и учреждениях, расположенных, в частности, в Свердловской области.

Во исполнение данного Постановления Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 02.07.1987 N 403/20-155 установлены размеры и порядок применения указанных коэффициентов к заработной плате.

Указанные нормативные акты не отменены и продолжают действовать в настоящее время. Так, согласно ст. 423 ТК РФ впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории РФ, в соответствие с настоящим Кодексом законы и иные правовые акты РФ, а также законодательные и иные нормативные правовые акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией Российской Федерации, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат настоящему Кодексу.

Согласно п. 1 Постановления Госкомтруда СССР N 403/20-155 в Гаринском, Таборинском районах и на территориях, находящихся в административном подчинении Ивдельского, Карпинского, Краснотурьинского и Североуральского горсоветов (включая города) Свердловской области, установлен коэффициент к заработной плате в размере 1,20, в остальных районах Свердловской области - в размере 1,15.

Пунктом 4 Постановления N 403/20-155 установлено, что районный коэффициент применяется к месячному заработку без учета вознаграждения за выслугу лет и персональных надбавок.

Учитывая вышеизложенные положения ТК РФ о структуре заработной платы, полагаем, что выплаты, в том числе для целей заполнения расчета по форме 6-НДФЛ, можно поделить на:

1) все выплаты, кроме премий: тарифные ставки и оклады, а также компенсационные выплаты (в том числе за работу в особых климатических условиях);

2) премии производственного характера.

При таком подходе не совпадут дата получения дохода в виде годовой премии (дата издания приказа о выплате премии) и дата получения дохода в виде "уральского" коэффициента, рассчитанного на сумму годовой премии (31.07.2017).

Вместе с тем возможен и другой подход к решению данного вопроса.

Статьями 315 - 317 ТК РФ предусмотрено применение районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате, то есть ко всем ее составляющим, включая оклады, тарифные ставки и стимулирующие выплаты в виде премий.

Такой подход подтверждается письмом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.2009 N 169-13:

"В фактический месячный заработок работника, на который начисляются районные коэффициенты и процентные надбавки, включаются: заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам), компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и вознаграждения, предусмотренные системами оплаты труда или положениями о премировании организации, и другие выплаты, установленные системой оплаты труда организации...

Учитывая изложенное, районные коэффициенты к заработной плате и процентные надбавки за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях начисляются на фактический заработок работника".

Аналогичная точка зрения о начислении РК на все виды выплат выражена и Министерством труда РФ в письме от 23.03.1993 N 517-РБ.

Иными словами, районный коэффициент увеличивает начисления работнику, предусмотренные системой оплаты труда.

Исходя из этого, возможна позиция о том, что районный коэффициент начисляется на каждый вид дохода. Соответственно, у годовой премии и "уральского" коэффициента, рассчитанного на нее, одна дата получения дохода в целях главы 23 НК РФ (дата приказа о выплате премии).

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогового агента.

При этом, учитывая отсутствие законодательного регулирования по данному вопросу, полагаем возможным применение любого из указанных вариантов.

Вместе с тем нельзя не отметить, что вероятность спора с налоговыми органами (возникновение претензий по поводу несвоевременного исполнения организаций обязанностей налогового агента по НДФЛ) имеется именно при применении подхода N 1, когда НДФЛ с "уральского" коэффициента, определенного по сумме годовой премии, удерживается позднее, чем сумма НДФЛ с годовой премии.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Может ли ФНС РФ отказать налоговому агенту в приеме справки по форме 2-НДФЛ, если налог удержан больше, чем начислен?

Какой код дохода указывается в справке 2-НДФЛ, если были выплаты по ученическому договору?

10 ответов на вопросы из практики заполнения 6-НДФЛ

Организация вернула излишне удержанный НДФЛ работнику. Надо ли сдавать уточненный 6-НДФЛ?

Как заполнить 6-НДФЛ при переплате налога?

10 видео 6-НДФЛ в 1-С

Как заполнить расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г.?

Как заполнить 6-НДФЛ при несвоевременной уплате НДФЛ в бюджет?

Разбираемся со сложными вопросами по 2-НДФЛ и 6-НДФЛ

Как отразить работу в выходной день и увольнение в 6-НДФЛ?