НДС и бухгалтерский учет при возврате экспортного товара

by Elena Sushonkova
НДС и бухгалтерский учет при возврате экспортного товара

Описание ситуации: Обществом в июне 2017 г. была осуществлена отгрузка товара в адрес казахстанского покупателя. Ставка НДС по данной отгрузке была применена в размере 0%.

В июле 2017 г. при планировании выгрузки данного вагона покупателем было обнаружено, что повреждена упаковка и часть товара находится в состоянии, не пригодном для дальнейшего потребления.

По данному факту был составлен акт осмотра с приложением фотографий повреждений и приглашен представитель Общества для проведения совместной процедуры осмотра партии.

В результате осмотра в июле 2017 г. принято решение о возврате продукции ненадлежащего качества обратно продавцу - Обществу.

В результате вся поставка по данному счету-фактуре была возвращена Обществу в августе 2017 г., составлен акт приемки продукции.

Возвращенную продукцию ненадлежащего качества планируется использовать в производстве (период отпуска в производство не известен).

Вопрос 1: Правомерно ли в августе 2017 г. на основании имеющихся документов осуществить в бухгалтерском учете Общества "сторно" несостоявшейся экспортной отгрузки ввиду того, что покупатель не принял на учет и вернул обратно продукцию ненадлежащего качества?

Ответ: В соответствии с п. 1, 2 ст. 523 ГК РФ односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) предусмотрен в случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок.

При этом в силу п. 4 ст. 523 ГК РФ договор поставки считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.

Односторонний отказ покупателя от договора поставки (возврат некачественного товара) означает, что переход к покупателю права собственности на некачественный товар, предусмотренный п. 2 ст. 218 ГК РФ, не состоялся.

Таким образом, возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, нельзя рассматривать как обратную реализацию, а следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения первоначального договора (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу N А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09 по делу N А40-66254/09-35-406 и др.).

Согласно п. 5, подп. "б", "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н) выручка от продажи продукции и товаров относится к доходам от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при условиях, если сумма выручки может быть определена; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения), как правило, исходя из цены, установленной договором (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н)).

В силу п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Следовательно, при отказе покупателя от принятия некачественного товара в учете организации-продавца отражается корректировка ранее признанных доходов и расходов от продажи товаров.

Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

Однако согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В рассматриваемом случае на дату отгрузки (июнь 2017 г.) организация не располагала информацией о том, что товар окажется некачественным и покупатель вернет его; это стало известным только в июле 2017 г., на момент принятия решения о возврате товара.

Поэтому, по нашему мнению, информация о возврате товара является новой и ПБУ 22/2010в данном случае неприменимо.

Поскольку продажа товара и его последующий возврат произведены в одном календарном году, возврат некачественного товара отражается в бухгалтерском учете сторнировочными записями по счетам, на которых были отражены операции по продаже данного товара (п. 79Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае акт приемки возвращенной продукции составлен в августе 2017 г., но решение о возврате принято в июле 2017 г., после осмотра товара представителями покупателя и продавца.

Согласно п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, содержащим необходимые реквизиты.

В силу п. 15 Положения N 34н первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Таким образом, по нашему мнению, если решение о возврате товара в июле 2017 г. оформлено первичным документом, например актом осмотра, то сторнировочные записи более корректно провести в июле 2017 г. Если такой документ не составлялся, полагаем, что сторнировочные записи могут быть сделаны в августе 2017 г. - на основании акта приемки продукции.

Вопрос 2: В каком периоде возникает право на вычет отложенного НДС по несостоявшейся экспортной отгрузке?

Ответ: Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров между государствами - членами Таможенного союза (в который входят в т.ч. РФ и Республика Казахстан) регулируется разделом II Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014); далее - Протокол).

Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена ТС, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы Союза.

В РФ при экспорте товаров установлен особый порядок вычета "входного" НДС, согласно которому вычет производится на момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Однако особенностей применения вычета "входного" НДС по отгруженным на экспорт, но возвращенным товарам НК РФ не содержит.

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ.

При этом одним из условий принятия к вычету НДС является использование товаров в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, если организация намерена использовать возвращенный товар в таких операциях, то полагаем, что она вправе принять к вычету соответствующий налог в общем порядке в текущем периоде (3 квартале 2017 г.).

Также мы можем рекомендовать составить внутренний документ (распоряжение, служебную записку и т.п.) о направлении возвращенного товара в производство, облагаемое НДС, - для исключения риска того, что налоговый орган не примет вычет по этому товару.

Следовательно, по нашему мнению, вычет "входного" НДС по товару, возвращенному при экспорте, применяется в обычном порядке при соблюдении установленных условий его использования.

Вопрос 3: Существуют ли дополнительные обязательства по НДС?

Ответ: 

1. В соответствии с п. 11 Протокола налоговая база по НДС при экспорте товаров при изменении ее в сторону уменьшения из-за уменьшения количества (объема) реализованных товаров в связи с их возвратом по причине ненадлежащего качества корректируется в том налоговом (отчетном) периоде, в котором участники договора согласовали возврат экспортированных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза.

Иное нормами НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Следовательно, организация-экспортер уменьшает налоговую базу по НДС на стоимость возвращенных некачественных товаров в периоде, когда согласован возврат, в данном случае - в 3 квартале 2017 г.

2. Пунктом 4 Протокола предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются определенные документы.

Однако в данном случае организация не подтверждает нулевую ставку, поскольку товар возвращен покупателем.

Минфин РФ в письме от 28.06.2017 N 03-07-13/1/40899 указал, что:

"при возврате казахстанским покупателем в претензионном порядке товаров по причине ненадлежащего качества, ранее экспортированных с территории РФ, обязанности по уплате НДС у российской организации при ввозе таких товаров не возникает и, соответственно, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в налоговый орган не представляется".

Таким образом, по нашему мнению, представления в налоговый орган документов, перечисленных в п. 4 Протокола, по возвращенному товару не требуется.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Как отражается в бухгалтерском учете покупателя возврат брака поставщику при импорте товара?

July 20, 2018
by Elena Sushonkova
Бухгалтерский учет