Выездная налоговая проверка при реорганизации

by Elena Sushonkova
Выездная налоговая проверка при реорганизации

В силу того что реорганизация юридического лица является основанием для проведения выездной налоговой проверки, в рамках реорганизации фискалы могут проверить деятельность компании-предшественника на предмет уплаты налогов. Если в ходе ревизии налоговики выявят какие-то нарушения со стороны налогоплательщика и, как следствие, досчитают ему налоги, то заплатить их придется даже в том случае, если деятельность организации-налогоплательщика в результате реорганизации будет прекращена. Об особенностях выездной налоговой проверки при реорганизации и пойдет речь в настоящем материале.

Вначале коротко напомним общие правовые основы реорганизации юридического лица, установленные главой 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Статьей 57 ГК РФ предусмотрено пять основных форм реорганизации юридических лиц - слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Слияние и присоединение используются для укрупнения компаний, разделение и выделение - для их дробления, а в случае преобразования меняется только организационно-правовая форма организации.

Наряду с основными формами ГК РФ не запрещает проводить комплексную реорганизацию и даже допускает реорганизацию с участием двух и более организаций, в том числе разных организационно-правовых форм. Но в последнем случае есть одно условие: возможность такого преобразования должна быть предусмотрена самим ГК РФ или другим законом.

Проводится реорганизация, решение о которой принимают сами собственники организации или ее орган, уполномоченный на то учредительным документом, обычно в добровольном порядке. Вместе с тем в случае выделения и разделения реорганизация может проводиться и принудительно - по решению уполномоченных государственных органов или суда.

При укрупняющих формах реорганизации, а также в случае преобразования в некоторых ситуациях на основании закона добровольная реорганизация проводится с согласия антимонопольной службы.

Реорганизация всегда сопровождается появлением правопреемника, к которому на основании передаточного акта переходят гражданские права и обязанности реорганизованного юридического лица.

В силу статьи 58 ГК РФ такими правопреемниками являются:

- при слиянии - вновь созданная компания, возникшая в результате слияния двух и более фирм, прекративших свое существование;

- при присоединении - действующая компания, присоединяющая к себе одну или несколько фирм, прекративших свою деятельность;

- при разделении - вновь созданные юридические лица, возникшие при разделении фирмы-предшественника, прекратившей свою деятельность;

- при выделении - одна или несколько компаний, выделившихся из состава фирмы-предшественника. При этом фирма-предшественник продолжает работать;

- при преобразовании - новая компания другой организационно-правовой формы, появившаяся на месте "старой", прекратившей свое существование.

Причем в основном правопреемниками "старых" компаний, прекращающих свою деятельность, становятся новые юридические лица, возникшие в результате реорганизации. Исключение касается только присоединения, где правопреемником является действующая компания, у которой в результате реорганизации увеличивается объем прав и обязанностей.


В общем случае организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации компаний, созданных в результате реорганизации. Исключение установлено только для реорганизации в форме присоединения: присоединяющая к себе компания считается реорганизованной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о том, что деятельность присоединенного юридического лица прекращена.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что реорганизация юридических лиц представляет собой специфический способ создания новых и прекращения действующих организаций.

Организации, в том числе прекращающие свою деятельность в результате реорганизации, как и все иные юридические лица, признаются налогоплательщиками, на которых налоговым правом возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Контроль за соблюдением законодат ельства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов и сборов в казну, как известно, осуществляют налоговые органы. Подпункт 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) закрепляет их право на проведение налоговых проверок налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ. О праве налоговиков на проведение проверок говорит и Минфин России в письме от 05.08.2016 N 03-02-07/1/46109, а также суды, на что указывает, например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.08.2016 N Ф01-3090/2016 по делу N А43-24844/2015.

НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок - камеральные и выездные, при этом последний вид проверок носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ всей деятельности налогоплательщика.

Одним из оснований для проведения выездной налоговой проверки выступает реорганизация юридического лица, на что указывает пункт 11 статьи 89 НК РФ. Следовательно, при реорганизации компании налоговики вправе назначить выездную налоговую проверку и проверить деятельность организации за три предшествующих года.

Надеяться на то, что факт реорганизации останется неизвестным для налоговой службы, не стоит. Ведь в силу закона организация, принявшая решение о реорганизации, обязана в течение трех рабочих дней после даты принятия такого решения письменно уведомить об этом факте уполномоченный государственный орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц.

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, таким уполномоченным органом выступает Федеральная налоговая служба, которая, получив такое уведомление, вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что компания находится в процессе реорганизации.

Так что факт реорганизации в любом случае не пройдет мимо внимания налоговой инспекции, где состоит на учете компания, решившаяся на реорганизацию.

Правда, поскольку проведение выездной налоговой проверки, в том числе при реорганизации, - это право налоговиков, а не обязанность, она может и не начаться. Особенно, учитывая то обстоятельство, что налоговый орган, не воспользовавшийся своим правом выездной проверки при реорганизации, может реализовать его путем выездной проверки организации-правопреемника за период, предшествовавший реорганизации.

Такого мнения придерживается сама налоговая служба в письме ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690, а также финансисты в письме Минфина России от 16.12.2011 N 03-02-07/1-435. Поддерживает такой подход и правоприменительная практика, о чем говорит, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2013 по делу N А56-75256/2012.


Но особо рассчитывать на этот сценарий все-таки не стоит, и вот почему. Дело в налоговом правопреемстве, принципы которого закреплены в статье 50 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном статьей 50 НК РФ. Причем в данном случае не имеет значения, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Следовательно, если налоговики назначат такую проверку в процессе реорганизации или проведут ее позднее, то в любом случае погасить недоимку и пени придется правопреемнику. Вместе с тем при обнаружении налоговых правонарушений, ведущих к занижению сумм налогов, налогоплательщику помимо пени насчитают еще и сумму штрафа.

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что помимо обязанностей по уплате налогов и пени за реорганизованную компанию на правопреемника возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Иначе говоря, оштрафовать правопреемника за налоговые правонарушения фирмы-предшественника, выявленные после реорганизации, налоговики не смогут.

Из того, что на правопреемника возлагается только уплата штрафов "старой" компании, наложенных на нее до завершения реорганизации, исходят и суды, что подтверждается, например, постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2013 по делу N А53-22777/2011.

Поэтому, скорее всего, налоговики назначат выездную проверку компании-предшественника и постараются ее провести до окончания завершения реорганизации.

При этом на решение налоговиков не повлияет даже тот факт, что компания была уже ими проверена. Пунктом 11 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Иными словами, выездная налоговая проверка при реорганизации является самостоятельной мерой налогового контроля и не подпадает под понятие повторной выездной налоговой проверки в понимании пункта 10 статьи 89 НК РФ. С тем, что на выездные проверки при реорганизации не распространяется запрет о проведении более двух выездных проверок в течение календарного года, соглашаются и суды, на что указывает постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 по делу N А63-19428/2009, а также Определение ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-11575/10 по делу N А63-19428/2009.

На это указывают и налоговики в письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".

Обратите внимание! Пункт 11 статьи 89 НК РФ - это единственная особенность, отличающая выездную налоговую проверку, проводимую при реорганизации, от обычной выездной налоговой проверки.

Итак, выездная налоговая проверка, назначенная в связи с реорганизацией юридического лица, проводится в том же порядке, что и обычная выездная проверка. По общим правилам, предусмотренным статьей 89 НК РФ, оформляются и реализуются ее результаты. Коротко напомним правила ее проведения для "обычных" российских организаций (не являющихся крупнейшими налогоплательщиками, равно как и не обладающими статусом "сколковцев").

На основании пункта 1 статьи 89 НК РФ проверка проводится в самой организации на основании решения руководителя (его заместителя) той налоговой инспекции, где организация состоит на налоговом учете. И только если у организации-налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для работы инспекторов, то выездная проверка, назначенная в связи с реорганизацией, может проводиться в самой налоговой инспекции. Но даже в этом случае налоговики не лишены права доступа на территорию организации, могут в общем порядке осматривать ее производственные, складские, торговые и иные помещения и даже проводить инвентаризацию!

Для справки. Порядок осмотра территории, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов регламентирован статьей 92 НК РФ.

Решение о проведении ревизии оформляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" (вместе с Основаниями и порядком продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, Порядком взаимодействия нало говых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации)) (далее - Приказ ФНС РФ N ММВ-7-2/189@), в котором указываются сведения, перечисленные в пункте 2 статьи 89 НК РФ.

В общем случае срок проведения проверки не должен превышать двух месяцев. Причем этот срок начинает течь с даты вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о ее проведении, на что указывает пункт 8 статьи 89 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме ФНС России от 10.03.2016 N ЕД-4-2/3936@, а также в письме Минфина России от 17.02.2016 N 03-02-07/1/8635.

Между тем по решению руководителя (заместителя руководителя) региональной налоговой инспекции общий срок выездной проверки может быть увеличен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев. На это указывает пункт 6 статьи 89 НК РФ, а также письмо ФНС России от 21.09.2015 N ЕД-4-2/16584.

Компания, проверяемая "на месте", обязана представить налоговикам подлинники документов, связанные с исчислением и уплатой налогов. Если проверка осуществляется в налоговом органе, то подлинники документов придется доставить в налоговую инспекцию. Причем в ходе проведения выездной проверки инспектора вправе истребовать у организации-налогоплательщика необходимую им документацию в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Если проверка проводится в самой организации, то обычно требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку.

Вручить требование лично указанным лицам налоговый орган может и в случае проведения проверки в налоговой инспекции. Если это не представляется возможным, то требование об истребовании документов направляется в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или по почте.

Истребуемые документы организация обязана представить в течение 10 дней со дня получения требования.

Обратите внимание! Если по тем или иным причинам организация не имеет возможности уложиться в этот срок, то в течение дня, следующего за днем получения требования, ей следует поставить об этом в известность свою налоговую инспекцию (с указанием причин) и указать срок, когда она в состоянии выполнить данное требование.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель налоговой инспекции или его зам вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Если предоставленные документы вызывают у проверяющих какие-то сомнения, то они вправе вызывать на допрос лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения проверки. Показания таких свидетелей в обязательном порядке заносятся в протокол.

Кроме того в ходе выездной проверки при необходимости налоговики могут привлекать экспертов, а также производить выемку документов налогоплательщика.

Для справки. Порядок привлечения экспертов, а также выемки документов и предметов определен статьями 95 и 94 НК РФ соответственно.

В последний день проведения выездной налоговой проверки налоговики обязаны составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Для справки. Справка о проведенной выездной налоговой проверке оформляется по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ N ММВ-7-2/189@.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Обращаем ваше внимание на то, что правила проведения выездной налоговой проверки, установленные статьей 89 НК РФ, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов и налоговых агентов, на что прямо указывает пункт 17 статьи 89 НК РФ.

Обратите внимание! С 01.01.2017 при исчислении и уплате страховых взносов организации будут руководствоваться уже не нормами главы 34 "Страховые взносы" НК РФ.

При этом полномочия по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование переданы налоговикам. На это указывает Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование", вступающий в силу с 01.01.2017.

Следовательно, со этого года правила, предусмотренные статьей 89 НК РФ, будут применяться и в отношении проверок плательщиков страховых взносов.

Итак, можно сказать, что при реорганизации выездная налоговая проверка осуществляется в общем порядке. Вместе с тем, по мнению автора, тем, кто в перспективе намерен проводить реорганизацию в форме присоединения, имеет смысл ознакомиться с разъяснениями налоговиков, изложенными в письме ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 "О налоговых проверках".

В нем даны разъяснения о порядке назначения и проведения выездных налоговых проверок в части деятельности организаций, реорганизовавшихся в форме присоединения к проверяемому налогоплательщику до начала проверки или во время ее проведения.

Отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, налоговики указывают, что:

- если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемой организации с отдельным указанием наименований присоединившихся компаний;

- если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

И еще одно...

В случае если выездная налоговая проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт выездной налоговой проверки составлен до момента завершения реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, вновь образованное юридическое лицо, являющееся правопреемником фирмы-предшественника, вправе ознакомиться с материалами этой проверки. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Что такое выездная налоговая проверка?

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Привлечение к ответственности по результатам выездной налоговой проверки

В ходе выездной проверки налоговые органы вправе изменить выводы, камеральной проверки

June 14, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения