КОГДА ПОЛУЧЕННЫЕ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА УВЕЛИЧИВАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НДС

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Рассмотрим подробнее указанный перечень.

1. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены. Это следует из самой нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Например, согласно разъяснениям Минфина России облагаются НДС:

- денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика в качестве компенсации расходов, в том числе командировочных, транспортных, на страхование (Письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300).

Отметим, что в судебной практике встречается противоположная позиция.

Правоприменительную практику по вопросу о том, облагаются ли НДС суммы, полученные продавцом (подрядчиком, исполнителем) от покупателя (заказчика) в счет компенсации (возмещения) различных расходов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС:

- расходы на доставку товаров транспортной организацией;

- командировочные расходы;

- суммы обеспечительного платежа при одновременном соблюдении следующих условий (Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360):

1) договор, в рамках которого получен обеспечительный платеж, предусматривает зачет этого платежа в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг);

2) реализация товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых подлежит зачету обеспечительный платеж, не освобождается от НДС.

Ранее финансовое ведомство указывало, что включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, получаемые арендодателем в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе обязательств по оплате услуг аренды), - обеспечительный платеж (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231) <1>.

--------------------------------

<1> Рассматриваемые разъяснения Минфина России изданы в период, когда понятие обеспечительного платежа как способа обеспечения исполнения обязательств отсутствовало в Гражданском кодексе РФ.

В то же время в Письме от 12.01.2011 N 03-07-11/09 Минфин России уточнил, что при досрочном расторжении договора аренды сумма обеспечительного платежа, полученная за нереализованные услуги аренды, может быть исключена из налоговой базы путем подачи уточненной декларации за налоговый период ее включения в базу <1>.

Отметим, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

- премии, которые заказчик выплачивает исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг (Письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-11/336).

При этом в Письме от 30.04.2015 N 03-07-11/25150 Минфин России указал, что квалификация премий в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации;

- премии (вознаграждения), выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам (диспач) (Письмо Минфина России от 10.07.2012 N 03-07-08/176).

Уточним, что суммы, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, только тогда включаются в налоговую базу по НДС, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. То есть товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны. В-третьих, эти суммы должны быть получены именно продавцом.

При получении указанных денежных сумм необходимо выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Так, по мнению главного финансового ведомства, не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, выделенные из бюджета:

- организациям на возмещение их затрат, связанных с производством товаров, предназначенных для реализации на экспорт (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/57);

- предприятиям оборонно-промышленного комплекса на возмещение затрат по оплате процентов по кредитам, которые предоставляются российскими банками для финансирования изготовления продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (Письмо Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-11/188);

- унитарным предприятиям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), а также на пополнение собственного оборотного капитала (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 14.05.2008 N 03-07-11/181). Отметим, что вывод о невключении в налоговую базу денежных средств, выделенных из бюджета унитарным предприятиям в виде субсидий на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), также следует из Письма Минфина России от 15.04.2016 N 02-01-11/21926;

- автономным учреждениям и иным организациям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров, работ, услуг, на возмещение затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (Письма Минфина России от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 17.02.2016 N 03-07-11/8728, от 11.10.2010 N 03-07-11/399).

Кроме того, чиновники разъясняют, что если полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС. Например:

- суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения (ПисьмоМинфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408);

- средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство объектов недвижимости, если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает подрядные организации (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06).

Рассматриваемые разъяснения Минфина России согласуются с позицией Пленума ВАС РФ (п. 22 Постановления от 30.05.2014 N 33);

- средства, безвозмездно полученные организацией от материнской компании (ПисьмоМинфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);

- суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой организации при наступлении страхового случая (Письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-07-11/50215);

- пожертвования, полученные налогоплательщиком в порядке ст. 582 ГК РФ (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919);

- средства, полученные в качестве компенсации убытков в связи с отказом покупателя от товара (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в качестве компенсации в связи с невыполнением контрагентом в полном объеме условий контракта (ПисьмоМинфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/342);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в виде компенсации расходов, связанных с некачественными товарами, оплатой услуг по гарантийному обслуживанию товаров и утилизации бракованных товаров (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343).

Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать авансами (предварительной оплатой).

Отметим также, что возмещение заказчиком подрядчику стоимости утерянного или поврежденного имущества не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией и не является объектом налогообложения. Об этом свидетельствуют разъяснения Минфина России (Письма от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2014 N Ф07-2039/2014 также указал, что возмещение убытков собственнику не является операцией, облагаемой НДС.

2. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

Указанные денежные суммы в виде процента только тогда подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. При этом исчислить налог следует только с суммы этого превышения.

3. Увеличивают налоговую базу по НДС суммы страховых выплат, которые получены страхователем-поставщиком, применяющим положения п. 5 ст. 170 НК РФ, по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств его контрагентом. Для этого страхуемые договорные обязательства должны предусматривать поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ (за исключением реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ). Такие выводы следуют из пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Включаются ли в расчет налоговой базы по НДС проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) платежа (реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на условиях коммерческого кредита)?

Продавец может предоставить покупателю коммерческий кредит в виде рассрочки или отсрочки по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 823 ГК РФ). В этом случае покупатель (если договором или законом не предусмотрено иное) помимо согласованной по договору цены уплатит продавцу проценты за пользование коммерческим кредитом (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Должен ли продавец включать суммы процентов за предоставление рассрочки (отсрочки) оплаты в расчет налоговой базы по НДС?

На этот вопрос следует ответить отрицательно: указанные проценты не включаются в налоговую базу по НДС.

По общему правилу налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на денежные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако проценты за рассрочку (отсрочку) платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом, а не платой за товары (работы, услуги, имущественные права), поэтому к ним применимы нормы о договоре займа (ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). Проценты по займам не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, и проценты за рассрочку (отсрочку) платежа также не облагаются НДС и не включаются в налоговую базу.

Этот подход теперь отражен и в разъяснениях Минфина России, которые даны для налогоплательщиков-продавцов (Письмо от 18.08.2014 N 03-07-11/41207).

Аналогичные указания Минфин России дал и в отношении процентов за рассрочку платежа, уплачиваемых налоговыми агентами - покупателями, приобретающими государственное (муниципальное) имущество).

Примечание

Ранее финансовое ведомство высказывало противоположное мнение: суммы процентов за рассрочку (отсрочку) оплаты нужно включать в расчет налоговой базы по НДС (Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356).

Суды также считают, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа не должны включаться в налоговую базу по НДС. В частности, такой вывод отражен в Постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14. При рассмотрении дела судьи указали, что проценты за рассрочку платежа являются платой за коммерческий кредит, а не доходом от реализации имущества, а потому НДС не облагаются. Полагаем, что такой же позиции будет придерживаться Верховный Суд РФ. По крайней мере, ВАС РФ подтвердил правильность данного подхода в отношении процентов за предоставление рассрочки при покупке налоговым агентом имущества муниципальной казны (Определение ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12, которым было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012).

Позиция судов и последние разъяснения официальных органов, на наш взгляд, являются обоснованными и взаимно дополняют друг друга.

Учитывая изложенное, полагаем, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа в налоговую базу по НДС включаться не должны.

В заключение отметим, что в приведенных в настоящем разделе разъяснениях официальных органов и судебных актах рассмотрены ситуации, в которых проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) начислены при реализации товаров. Однако, по нашему мнению, изложенные выводы можно распространить на ситуации, в которых эти проценты начисляются при выполнении работ (оказании услуг, реализации имущественных прав).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВКFacebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

КАК ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НДС

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

СУММЫ, НА КОТОРЫЕ МОЖЕТ БЫТЬ УВЕЛИЧЕНА НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НДС