Вместо исправленного счета-фактуры организация выставила корректировочный. Какие налоговые последствия по НДС могут наступить?

by Elena Sushonkova
Вместо исправленного счета-фактуры организация выставила корректировочный. Какие налоговые последствия по НДС могут наступить?

Вопрос: Организация по ошибке указала в счете-фактуре неправильную стоимость товаров. При этом вместо исправленного счета-фактуры организация выставила корректировочный счет-фактуру. Какие налоговые последствия по НДС могут наступить для организации-продавца и организации-покупателя? Как исправить данную ситуацию?


Ответ:


Как следует из п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в случае, если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется по согласованию с покупателем. При этом согласие покупателя (уведомление его об изменении стоимости) должно подтверждаться соответствующим договором, соглашением или иным первичным документом. Если причиной изменения стоимости отгрузки является исправление продавцом ошибки, то корректировочный счет-фактура не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, вносятся исправления. При этом составляется новый экземпляр счета-фактуры, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата исправления. Это подтверждают и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@). Порядок регистрации корректировочных и исправленных счетов-фактур в книгах покупок и продаж, а также порядок применения налоговых вычетов по ним существенно различаются. Поэтому ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного несет определенные налоговые риски для обеих сторон сделки.

Последствия для продавца.

По общему правилу в случае уменьшения стоимости товаров разница в суммах НДС, исчисленного с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки, принимается к вычету (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Однако в данном случае продавец неправомерно выставил корректировочный счет-фактуру, следовательно, такой счет-фактура не может являться основанием для вычета НДС. Поэтому налоговые органы откажут в вычете НДС на основании корректировочного счета-фактуры, доначислят налог, пени, а также привлекут к ответственности за неполную уплату налога за период такой корректировки.

Для того чтобы исправить ошибку в случае отражения операций в одном налоговом периоде, продавцу следует выставить исправленный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Чтобы исправить ошибку в случае выставления исправленного счета-фактуры после окончания текущего налогового периода, продавцу следует зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период отгрузки в установленном порядке, аннулировав при этом первоначально выставленный отгрузочный счет-фактуру (п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Поскольку сумма налога к уплате при этом уменьшится, подавать уточненную декларацию по НДС не обязательно (п. 1 ст. 81 НК РФ). Регистрацию корректировочного счета-фактуры в книге покупок также необходимо аннулировать. Если НДС на основании неправомерно выставленного корректировочного счета-фактуры уже был отражен в налоговой декларации в составе вычета, то следует представить уточненную налоговую декларацию за период, в котором был применен такой вычет.

Увеличение стоимости отгрузки учитывается при определении налоговой базы по НДС за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ). То есть при составлении корректировочного счета-фактуры налоговая база по НДС увеличивается не в периоде отгрузки товаров, а в более позднем периоде. Таким образом, ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного приведет к недоплате НДС за период отгрузки товаров. В результате продавцу будут доначислены налог за период отгрузки, пени и штраф.

Кроме того, за отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

С учетом вышеизложенного рекомендуем аннулировать регистрацию ошибочно выставленного корректировочного счета-фактуры в дополнительном листе книги продаж в периоде составления корректировочного счета-фактуры, исправленный же счет-фактуру зарегистрировать в дополнительном листе книги продаж в периоде отгрузки товаров, в этом же периоде аннулировать первоначальный счет-фактуру.

Последствия для покупателя.

По общему правилу при увеличении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к увеличению, имеет право на вычет положительной разницы между суммами НДС в периоде внесения корректировки (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако такой вычет может быть признан неправомерным, если он произведен на основании незаконно составленного корректировочного счета-фактуры. Соответственно, покупателю грозит доначисление НДС, пеней и штрафа за период, в котором налог по корректировочному счету-фактуре был принят к вычету.

В связи с этим не рекомендуем покупателю применять вычет по ошибочно выставленному продавцом корректировочному счету-фактуре. Если же налог уже принят к вычету, следует аннулировать запись о регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок (в дополнительном листе книги) за период вычета. Также за этот период нужно представить уточненную налоговую декларацию. После получения от продавца исправленного счета-фактуры покупатель имеет право на вычет НДС, указанного в таком счете-фактуре.

При уменьшении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к уменьшению, должен восстановить НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости отгрузки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж). Рекомендуем произвести такое восстановление даже в том случае, если корректировочный счет-фактура выставлен продавцом неправомерно. Если налог не восстановить, то вычет будет применен в размере, превышающем сумму НДС, предъявленного продавцом после указания действительной стоимости товаров, что может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

Впоследствии, после получения от продавца исправленного счета-фактуры, покупателю следует:

- аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре в книге покупок, если изменения произошли в рамках одного периода, или дополнительном листе книги покупок за период отгрузки (п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137);

- зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру с исправлениями. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ дает право отразить исправленный счет-фактуру в периоде принятия товаров на учет, даже если он был получен по окончании налогового периода, но до даты подачи декларации.

Что касается ситуации, когда исправленный счет-фактура был получен за пределами этого срока, то данный вопрос является спорным. По разъяснениям контролирующих органов, таким периодом является период получения исправленного счета-фактуры (см., например, Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 по делу N А55-11479/2008).

Согласно иной позиции последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным товарам, работам, услугам (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-35357/12-107-173, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.12.2015 N Ф08-9026/2015 по делу N А53-160/2015, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, Определение ВАС РФ от 03.09.2008 N 8903/08 по делу N А19-4552/07-18-32). Однако право на вычет в периоде отгрузки покупателю, скорее всего, придется отстаивать в суде;

- представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за период приобретения товаров (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом, если счет-фактура с исправлениями регистрируется в книге покупок в периоде его получения, как того требуют налоговые органы, в уточненной декларации за период покупки нужно исключить из налогового вычета всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам. Если же покупатель решит регистрировать в книге покупок исправленный документ в том периоде, когда был зарегистрирован первоначальный, то налоговый вычет нужно уменьшить на сумму разницы между изначально предъявленной и окончательной суммой налога.

Кроме этого, покупателю необходимо внести в учет исправления, связанные с регистрацией корректировочного счета-фактуры, ошибочное выставление которого повлекло восстановление НДС. Этот счет-фактуру нужно аннулировать в книге покупок (в дополнительном листе к книге покупок) того периода, когда он был зарегистрирован (п. 4 Правил ведения книги покупок). В результате аннулирования сумма НДС к уплате за тот период, когда был получен ошибочный корректировочный счет-фактура, уменьшится на сумму налога, восстановленного по этому счету-фактуре. При этом в силу п. 1 ст. 81 НК РФ обязанности подавать уточненную декларацию у покупателя не возникнет.

Таким образом, если в результате исправления ошибки стоимость отгруженных товаров снизилась, то продавцу, который вместо исправленного счета-фактуры выставил корректировочный счет-фактуру и на его основании применил вычет НДС в сумме разницы между налогом, исчисленным с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки, грозит отказ в вычете такого налога. Если стоимость отгрузки увеличилась, то продавцу может быть начислен НДС за период отгрузки товаров, так как при составлении корректировочного счета-фактуры налоговая база по НДС увеличивается не в периоде отгрузки товаров, а в более позднем периоде.

Кроме того, за отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Во избежание указанных последствий продавцу следует выставить исправленный счет-фактуру в двух экземплярах и один из них передать покупателю. При этом записи, сделанные на основании корректировочного счета-фактуры, нужно аннулировать.

Покупателю, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товаров, рекомендуем восстановить разницу между первоначально предъявленным и скорректированным "входным" НДС. После получения счета-фактуры с исправлениями нужно снять налоговый вычет за период приобретения товаров, аннулировав первоначальный счет-фактуру, и применить вычет по счету-фактуре с исправлениями. При этом вопрос о периоде вычета следует решать в зависимости от того, готов ли налогоплательщик отстаивать право на применение вычета в периоде покупки. Данные корректировки следует отразить в уточненной декларации по НДС за период приобретения товаров. Кроме этого, необходимо аннулировать ошибочно выставленный корректировочный счет-фактуру, в результате чего уменьшится сумма налога к уплате за тот период, когда он был получен. Представлять уточненную декларацию за этот период не обязательно.

При увеличении стоимости товаров не рекомендуем покупателю применять налоговый вычет по НДС по корректировочному счету-фактуре, так как такой счет-фактура выставлен продавцом неправомерно. В этом случае вычет НДС лучше отложить до получения от продавца счета-фактуры с исправлениями.



Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях




Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах




Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Правомерно ли составлять счет-фактуру по НДС без указания, что он был исправлен?

При оформлении авансового счета-фактуры была неверно отражена сумма аванса. Как исправить?

Является ли счет-фактура первичным документом?

July 23, 2018
by Elena Sushonkova
Первичные документы