Как учитываются суммы накопленного купонного дохода по проданным облигациям при определении налоговой базы по НДФЛ?

Ответ: При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами в состав доходов включаются суммы накопленного купонного дохода, а в состав расходов - суммы уплаченного купонного дохода.

Обоснование: Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт (ст. 816 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ)).

Согласно п. 21.29 Положения о стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. Банком России 11.08.2014 N 428-П) (далее - Положение N 428-П) решением о выпуске (дополнительном выпуске) облигаций должен быть определен размер (порядок определения размера) дохода по облигациям, в том числе размер (порядок определения размера) процента (купона) в случае, если выплата доходов по облигациям осуществляется по окончании отдельных периодов (купонных периодов) в течение срока до погашения облигаций, выплачиваемого владельцам облигаций. При этом размер дохода по облигациям может устанавливаться в цифровом выражении, в виде процента от номинальной стоимости облигации и (или) в виде дисконта (п. 21.30 Положения N 428-П).

В соответствии с п. "Б" Приложения 13 к Положению N 428-П в решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг, размещаемых путем подписки, включается информация о виде, категории (типе) ценных бумаг: указываются вид ценных бумаг (акции (именные), облигации (именные, на предъявителя), опционы эмитента (именные)), категория (тип) - для акций; иные идентификационные признаки размещаемых ценных бумаг (конвертируемые или неконвертируемые, процентные, дисконтные и т.д.).

Таким образом, условиями эмиссии облигаций может быть предусмотрено:

- выплата владельцу облигации эмитентом при погашении облигации дополнительно к номинальной стоимости заявленного процентного (купонного) дохода;

- получение владельцем облигации дисконтного дохода при погашении эмитентом номинальной стоимости облигации, возникающего при приобретении облигации по цене меньше ее номинальной стоимости.

На основании п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами в целях применения законодательства о налогах и сборах признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Как следует из приведенных выше норм Закона N 39-ФЗ и Положения N 428-П, по облигации, условиями размещения которой предусмотрено получение дохода в виде процента (в виде дисконта), процентный доход (доход в виде дисконта) устанавливается (заявляется) эмитентом при первичном ее размещении и рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ в целях применения гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации (пп. 1);

- доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5).

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ, в соответствии с п. 14 которой налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с п. п. 6 - 13.2 ст. 214.1 НК РФ.

В свою очередь, согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.

Пунктом 10 ст. 214.1 НК РФ установлено, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. На основании пп. 1 п. 10 ст. 214.1 НК РФ к указанным расходам относятся денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг.

Как определено п. 7 ст. 214.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 03.04.2017 N 58-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"), доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 01.01.2017), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Одновременно согласно п. 1 ст. 214.2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 03.04.2017 N 58-ФЗ) в отношении доходов в виде процента (купона), получаемого налогоплательщиком по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 01.01.2017, налоговая база определяется как превышение суммы выплаты процентов (купона) над суммой процентов, рассчитанной исходя из номинальной стоимости облигаций и ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход.

Таким образом, начиная с 01.01.2018 доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 01.01.2017, при определении налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами не учитываются. Налогообложение этих доходов осуществляется отдельно в соответствии с порядком, определенным ст. 214.2 НК РФ.

Иными словами, положения ст. ст. 214.1, 214.2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 03.04.2017 N 58-ФЗ) устанавливают специальный порядок обложения НДФЛ сумм процентного дохода (купона), применяются в отношении сумм процентного дохода (купона), выплачиваемых эмитентом облигации за очередной купонный период, а также одновременно с выплатой номинальной стоимости облигации при ее погашении.

Суммы купона, уплачиваемые покупателем облигации продавцу в составе цены сделки купли-продажи, представляют собой рассчитанную пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги, часть купонного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, так называемый накопленный купонный доход. Специальных положений, касающихся учета при налогообложении сумм накопленного процентного (купонного) дохода, в гл. 23 НК РФ не содержится. Более того, в отличие от гл. 25 в гл. 23 НК РФ в принципе не упоминается такое понятие, как "накопленный процентный (купонный) доход". Вместе с тем, как следует из приведенных выше норм п. п. 7 и 10 ст. 214.1 НК РФ, суммы купона, уплачиваемого в составе цены сделки купли-продажи облигаций, являются для покупателя расходами на приобретение облигации, а для продавца - выручкой от реализации облигации. Иными словами, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами в состав доходов включаются суммы накопленного купонного дохода, а в состав расходов - суммы уплаченного купонного дохода.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями представителей Минфина России, изложенными в п. 1 Письма от 09.10.2017 N 03-04-06/65742: "Суммы такого дохода, полученные налогоплательщиком при реализации ценных бумаг, включаются в доходы налогоплательщика, а соответственно, расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг включают суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценных бумаг".

Учитывая изложенное, можно привести следующий пример определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами согласно установленному гл. 23 НК РФ порядку и соответствующий расчет.

Пример. 10.12.2017 клиент приобрел рублевую облигацию российской организации, эмитированную после 01.01.2017, за 10 500 руб. Данная сумма состоит из стоимости облигации - 10 000 руб. и суммы накопленного купонного дохода - 500 руб. 20.02.2018 клиент получил от эмитента распределенную сумму купонного дохода в размере 700 руб., 15.03.2018 клиент продал облигацию за 10 063 руб. Сумма продажи состоит из стоимости облигации - 10 000 руб. и суммы накопленного купонного дохода - 63 руб.

Расчет налоговой базы по НДФЛ от операций с ценными бумагами будет следующим: 10 063 руб. (доход от реализации с учетом накопленного купона) - 10 500 руб. (расход при приобретении с учетом уплаченного купона) = -437 руб. (убыток).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВКFacebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Упрощенка (доходы - расходы): операции с ценными бумагами