Об обложении страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров

by Elena Sushonkova
Об обложении страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров

Описание ситуации: Конституционный Суд РФ в Определениях от 06.06.2016 N 1169-О и от 06.06.2016 N 1170-О пришел к выводу, что вознаграждения членам совета директоров, выплачиваемые по решению общего собрания акционеров, относятся к объекту обложения страховыми взносами, так как названные выплаты производятся в рамках гражданско-правовых договоров.

В июле 2016 г. общество произвело выплату членам совета директоров за 2-й квартал 2016 г. Данная выплата не облагалась взносами, так как мы руководствовались разъяснениями Минтруда России (письмо Минтруда России от 11.04.2016 N 17-3/В-147).

Вопросы: Правомерно ли мы не обложили взносами выплату за 2-й квартал 2016 г., произведенную в июле 2016 г., если Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 N 1170-О было официально размещено на интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 30.06.2016?

Вправе ли мы руководствоваться ч. 9 ст. 25, п. 3 ч. 1, ч. 2 ст. 43 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, что в случае выявления недоимки, возникшей в результате выполнения письменных разъяснений уполномоченного органа (в нашем случае разъяснений Минтруда России от 11.04.2016), страхователю не начисляются пени и штраф?

Ответ: Действительно, Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2016 N 1170-О указал, что отношения с участием членов совета директоров в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства, как он установлен в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Поскольку выплаты членам Совета директоров общества связаны с выполнением ими возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью общества, проистекают из гражданско-правовых отношений, то они являются объектами обложения страховыми взносами. Аналогичная позиция изложена и в Определении КС РФ от 06.06.2016 N 1169-О. При этом КС РФ пояснил, что:

"независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства".

Таким образом, КС РФ счел, что выплаты членам Совета директоров подлежат обложению страховыми взносами независимо от того, в каком документе (договоре или протоколе) это закреплено, поскольку они основаны на гражданско-правовых отношениях.

Решение Конституционного Суда от 06.06.2016 N 1170-О вынесено в форме определения об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества на нарушение конституционных прав и свобод ч. 1 ст. 7 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

При этом если обратиться к самому Определению, то в нем указано, что решение об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества вынесено в связи с тем, что жалоба (обращение) не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

То есть КС РФ не нашел оснований для рассмотрения нормы ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) на предмет нарушения ею конституционных прав.

Вместе с тем КС РФ в данном Определении высказал свою позицию относительно вопроса обложения страховыми взносами выплат членам Совета директоров акционерного общества, что можно рассматривать как вариант судебного толкования. Хотя это определение не имеет обязательного для применения неопределенным кругом лиц значения, суды будут его использовать как вариант толкования норм при вынесении решений.

Следует иметь в виду, что высказанная КС РФ позиция не являлась новой и она полностью соответствует сложившейся арбитражной практике.

Так, ВС РФ в Определении от 29.10.2015 N 303-КГ15-13555 по делу N А73-849/2015 указал, что "...деятельность совета директоров акционерного общества (наблюдательного совета) и отношения между советом директоров общества, а также ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, эти отношения являются гражданско-правовыми. Поскольку выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций, а членов ревизионной комиссии - с выполнением контрольных функций, страховые взносы подлежат начислению на выплачиваемое вознаграждение".

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 по делу N А07-17492/2012 (Определением ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17574/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) также пришел к выводу, что деятельность Совета директоров акционерного общества и отношения между Советом директоров общества, а также ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении АС Уральского округа от 10.06.2015 N Ф09-3582/15 по делу N А50-22819/2014 и Постановлении АС Дальневосточного округа от 04.02.2015 N Ф03-6253/2014 по делу N А73-6793/2014.

До появления рассматриваемого Определения КС РФ контролирующие органы на местах производили доначисление страховых взносов на выплаты вознаграждения членам Совета директоров, установленные решением общего собрания акционеров общества (протоколом). Однако такие случаи доначисления носили скорее характер исключения, чем правила, поскольку контролирующие органы в своей деятельности активно руководствуются разъяснениями вышестоящих органов.

Так, в письме Минтруда России от 30.05.2016 N 17-4/В-211 сказано: "поскольку вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета), членам ревизионной комиссии акционерного общества производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то на основании положений части 1 статьи 7 Федерального закона N 212-ФЗ такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды".

Аналогичный вывод сделан в письмах Минтруда от 11.04.2016 N 17-3/В-147, от 26.02.2016 N 17-4/ООГ-318, от 27.01.2016 N 17-4/В-28, от 22.12.2015 N 17-3/В-634, от 02.04.2015 N 17-4/В-163, от 26.03.2014 N 17-4/ООГ-200 и др.

ФСС РФ в п. 6 Приложения к письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250 "Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат" разъяснил следующее:

"Статьей 11 ТК РФ предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, бухгалтер), трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать указанные выплаты.

В связи с вышеизложенным, поскольку вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг, на основании положений части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ, такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами".

Аналогичная позиция содержится и в письме Минтруда России от 07.05.2015 N 17-3/В-234.

На наш взгляд, позиция ФСС РФ и Минтруда в данной части построена на достаточно формальном подходе к толкованию ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также некоторых других договоров, перечисленных в данной норме.

В Законе N 212-ФЗ прямо указано, что взносами облагаются выплаты, произведенные в рамках гражданско-правовых договоров, а не гражданско-правовых отношений, что и явилось причиной расхождения мнений контролирующих органов и судов.

Полагаем, что формальная позиция контролирующих органов не учитывает особенности взаимоотношения Общества и членов Совета директоров.

Так, в п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) указано, что уставом общества может быть предусмотрено образование Совета директоров общества. При этом из анализа п. 2.1 ст. 32Закона N 14-ФЗ можно заключить, что Совет директоров в рамках его компетенции осуществляет управленческие функции.

В ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) также указано, что Совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. При этом в п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ прямо закреплено, что по решению общего собрания акционеров членам Совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов Совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Из анализа данных норм можно заключить, что Совет директоров - это орган общества, которому передаются полномочия (их часть) по управлению Обществом, при этом его члены оказывают Обществу как юридическому лицу услуги по управлению, за что получают соответствующее вознаграждение.

По своей правовой природе такая форма построения отношений больше всего похожа на договор возмездного оказания услуг: согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ оказанием услуг является совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности за плату.

Согласно п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении либо прекращении гражданских прав и обязанностей.

В п. 1 ст. 434 ГК РФ указано, что договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. При этом в п. 3 данной статьи закреплено, что письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, согласно которой совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, полагаем, что принятие общим собранием решения о выборе/назначении тех или иных лиц в состав (на "должность") Совета директоров, установление размера вознаграждения, а также действия выбранного/назначенного лица по осуществлению соответствующих управленческих функций можно квалифицировать как своего рода заключение гражданско-правового договора оказания услуг по управлению Обществом.

Следовательно, выплаты в рамках отношений между Обществом и членами совета директоров являются объектом обложения страховыми взносами в силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ как выплаты в рамках отношений, вытекающих из гражданско-правового договора.

Что касается риска доначисления взносов на социальное страхование выплат членам Совета директоров после вступления в силу Определения КС РФ, то полагаем, что такой риск существовал всегда, о чем опять же свидетельствует вышеуказанная судебная практика.

Вместе с тем, если учитывать, что и ВС РФ в Определении от 29.10.2015, и КС РФ в Определении от 06.06.2016 высказали мнение о необходимости исчислять страховые взносы с выплат вознаграждения членам Совета директоров, то полагаем, что существует большая вероятность того, что Минтруд и ФСС РФ кардинально изменят свою позицию, что несомненно приведет к увеличению числа проверок, в рамках которых данные выплаты будут облагаться страховыми взносами.

Обращаем ваше внимание, что наличие на сегодняшний день "положительных" для Общества писем (разъяснений) ФСС РФ по данному вопросу позволяет Обществу в случае проведения проверки и доначисления страховых взносов оспорить пени и штрафы, если они будут начислены контролирующими органами.

Дело в том, что в ч. 9 ст. 25 Закона N 212-ФЗ прямо указано, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у плательщика страховых взносов в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства РФ об обязательном социальном страховании.

Аналогичное правило действует и в части ответственности в виде штрафа, в частности, в п. 3 ч. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ указано, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении правонарушения, признается выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства РФ о страховых взносах и об обязательном социальном страховании.

При этом наличие в протоколе общего собрания акционеров формулировки, согласно которой членам совета директоров выплачивается вознаграждение при наличии чистой прибыли, не уменьшает риски доначисления страховых взносов.

Полагаем, что "привязку" выплаты вознаграждения к чистой прибыли общества можно рассматривать как условие о порядке и сроках (периодах) выплат. А в ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ указано, что базой для начисления страховых взносов являются суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Это означает, что общество в периоды, когда у него имеется чистая прибыль, должно начислять и выплачивать членам Совета директоров вознаграждение за оказываемые ими услуги по управлению обществом, а также учитывать данные выплаты при расчете базы по страховым взносам.

Что касается момента, с которого Обществу следует уплачивать страховые взносы на вознаграждение в пользу членов Совета директоров (если они не уплачивались).

По нашему мнению, однозначно нужно уплачивать взносы с вознаграждения, начисленного членам Совета директоров после даты официального опубликования Определения Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 N 1170-О - 30.06.2016 на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru, т.е. после 30.06.2016 (в рассматриваемой ситуации эта выплаты, произведенные 11.07.2016 и 07.10.2016).

Что касается выплат, начисленных членам Совета директоров до указанной даты, полагаем, что взносы на них возможно пока не уплачивать. Организация сможет это сделать после того, как контролирующие органы доначислят ей их в ходе выездной проверки (если доначислят). Уплата недоимки до проведения проверки необходима прежде всего для того, чтобы контролирующие органы не привлекли к ответственности в виде штрафа и не начислили пени. В рассматриваемой же ситуации начисленный штраф и пени, как было указано ранее, можно будет оспорить в судебном порядке по иному основанию (наличие "разрешающих" писем уполномоченного органа).

Учитывая, что в силу ч. 9 ст. 35 Закона N 212-ФЗ в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, возможно предположить, что какие-то выплаты вообще не войдут в период проверки и начисления взносов на них произведены не будут.

В письме Минтруда России от 15.11.2016 N 17-4/В-448 также разъяснено, что:

"вознаграждения по договорам членам совета директоров общества подлежат обложению только страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование с даты вступления в силу указанных Определений Конституционного Суда Российской Федерации N 1169-О и N 1170-О независимо от того, являются ли члены совета директоров (наблюдательного совета) общества его сотрудниками или нет.

Поскольку обязанность уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждений, выплачиваемых на основании решения общего собрания участников общества члену совета директоров (наблюдательного совета), не предусмотрена каким-либо гражданско-правовым договором, указанные вознаграждения не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таким образом, по нашему мнению, организации однозначно следует производить уплату страховых взносов (на ОПС и ОМС) с вознаграждения членам Совета директоров, начисленного после 30.06.3016.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

ФНС РФ определила порядок списания задолженности по страховым взносам

Об обложении страховыми взносами стоимости турпутевки для работника

June 27, 2018
by Elena Sushonkova
Кадры и зарплата