Об обложении НДФЛ доходов лица, с которым заключен договор оказания услуг за пределами территории РФ

by Elena Sushonkova
Об обложении НДФЛ доходов лица, с которым заключен договор оказания услуг за пределами территории РФ

Описание ситуации: Организация заключила договор оказания услуг с физическим лицом - гражданином России. Предмет договора: осмотр, приемка судна и представление заключения о состоянии судна, находящегося за пределами Российской Федерации. Срок выполнения услуг - с 12.12.2016 по 25.01.2017. Также предусмотрена оплата билетов, проживания и сопутствующих затрат, связанных с доставкой физического лица до места начала выполнения услуг. В договоре прописано, что организация, являясь налоговым агентом Исполнителя (физическое лицо) по Договору, исчисляет, удерживает и перечисляет НДФЛ в бюджет.

Вопрос 1: Возникает ли обязанность у организации как налогового агента исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет за физическое лицо, выполняющее свои обязательства по договору оказания услуг вне территории Российской Федерации?

Ответ: При ответе на вопрос о порядке налогообложения НДФЛ доходов физического лица - гражданина РФ, получающего вознаграждение от российской организации за выполнение работ за границей, следует исходить из его налогового статуса, то есть определить, является он налоговым резидентом РФ или не является.

Понятие налогового резидента РФ содержится в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физическое лицо, которое фактически находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Следовательно, нерезидент - это физическое лицо, которое фактически находится в РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При определении налогового статуса физического лица учитывается непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

При ответе на вопрос мы исходим из устных пояснений о том, что физическое лицо является налоговым резидентом РФ.

В силу ст. 209 НК РФ для физических лиц - налоговых резидентов РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и от источников за пределами РФ, для физических лиц - нерезидентов - доход от источников в РФ.

Таким образом, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, оно уплачивает налог с доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ.

В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ признается доходом налогоплательщика от источников за пределами РФ.

Таким образом, вознаграждение налогового резидента РФ за выполнение работы (оказание услуги) на территории иностранного государства признается доходом от источников за пределами РФ. Аналогичного мнения придерживается Минфин РФ (письма Минфина РФ от 06.07.2015 N 03-04-06/38878, от 11.04.2012 N 03-04-05/6-490, от 02.04.2012 N 03-04-06/6-89 и т.д.).

Следовательно, вознаграждение налогового резидента РФ за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей подлежит обложению НДФЛ.

В силу п. 1 ст. 224 НК РФ по общему правилу налоговая ставка для резидентов устанавливается в размере 13%.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации вознаграждение налогового резидента РФ за выполнение работы за пределами РФ будет облагаться НДФЛ по ставке 13%.

В силу подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Следовательно, организация-заказчик налоговым агентом в рассматриваемой ситуации признаваться не будет. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 07.09.2016 N 03-04-09/52418.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации вознаграждение физического лица - налогового резидента РФ по гражданско-правовому договору за выполнение работ за пределами территории РФ будет подлежать обложению НДФЛ по ставке 13%. При этом декларирование и уплату налога физическое лицо будет осуществлять самостоятельно по завершении налогового периода.

Вопрос 2: Будут ли облагаться НДФЛ расходы по оплате билетов, проживания и сопутствующих затрат, связанных с доставкой физического лица до места начала выполнения услуг?

Ответ: Согласно условиям запроса, общество в рамках заключенного гражданско-правового договора с физическим лицом намеревается "компенсировать" расходы данного лица на проезд и проживание в связи с необходимостью его перемещения к месту исполнения обязательств по договору.

Вопрос об обложении НДФЛ компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовому договору в настоящее время является спорным.

В силу п. 2 ст. 709 ГК РФ цена по договору подряда формируется из вознаграждения подрядчика и компенсации его издержек на выполнение подрядных работ.

То есть гражданское законодательство по общему правилу предусматривает два вида выплат в пользу "исполнителя" по гражданско-правовому договору - собственно вознаграждение за оказанную услугу или выполненную работу и компенсационные выплаты, производимые в целях возмещения понесенных в интересах заказчика расходов. При чем обе эти величины образуют цену договора подряда.

В силу ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах либо право на распоряжение которыми у него возникло. При этом, как указано в подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Полагаем, что если исходить из того, что:

- во-первых, компенсируемые обществом расходы физического лица на оплату проезда и проживание были понесены в целях прибытия исполнителя к месту оказания услуг/выполнения работ, т.е. для исполнения им своих договорных обязательств,

- во-вторых, в силу прямого указания в ГК РФ компенсируемые в рамках договора подряда и договора возмездного оказания услуг расходы являются частью цены договора,

то данные выплаты следует учитывать в составе дохода при расчете налоговой базы по НДФЛ (и, соответственно, облагать НДФЛ).

В пользу данного подхода говорит и тот факт, что ст. 221 НК РФ предусмотрена возможность применения физическим лицом профессионального налогового вычета именно по расходам в рамках гражданско-правовых договоров. Так, согласно п. 2 ст. 221 НК РФ право на налоговый вычет имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

У контролирующих органов на сегодняшний день нет единой позиции относительно данного вопроса.

Так, например, ФНС России в письме от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633 разъясняла, что если с физическим лицом заключен гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, то согласно подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не являются объектом налогообложения НДФЛ.

Минфин РФ несколько раз менял позицию по данному вопросу.

Так, в письмах от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28379 и от 29.04.2013 N 03-04-07/15155 Минфин РФ разъяснял, что необходимо облагать НДФЛ компенсационные выплаты на проезд и проживание физического лица в рамках гражданско-правового договора только в случае, если они произведены в его интересах, в т.ч. если такая оплата является частью вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги.

Позже Минфин РФ изменил свою позицию на более однозначную и в письме от 29.01.2014 N 03-04-06/3282 разъяснил, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте исполнения услуг признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме, и суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В письмах Минфина РФ от 08.08.2016 N 03-04-06/46423, от 23.08.2016 N 03-04-06/49311 указано, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.

Как видим, на сегодняшний день Минфин РФ считает, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.

В письме Минфина РФ от 11.08.2009 N 03-04-06-01/206 сделан вывод, что компенсация расходов исполнителя по гражданско-правовому договору оказания услуг за границей в силу подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ является иным доходом, получаемым налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, и относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. То есть суммы возмещения организацией расходов физического лица, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в иностранном государстве по договору гражданско-правового характера, относятся к доходам от источников за пределами РФ. Поэтому у налогового резидента такие доходы облагаются НДФЛ.

Что касается арбитражной практики, то на сегодняшний день она является весьма малочисленной. Нами было обнаружено два решения на данную тему, оба "положительные" для налогоплательщика.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.03.2013 по делу N А40-37553/12-20-186 при рассмотрении вопроса об обложении НДФЛ расходов на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены договоры гражданско-правового характера, указал, что в силу положений ст. 211 НК РФ объект налогообложения НДФЛ возникает в случае получения физическим лицом дохода (в том числе в натуральной форме). Поскольку инспекцией не установлен факт использования физическим лицом оплаченных обществом услуг в личных нуждах, судами сделан вывод об отсутствии оснований для предложения удержать и перечислить сумму НДФЛ.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 по делу N А73-486/2008-85 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) при рассмотрении вопроса об обложении НДФЛ возмещенных физическому лицу в рамках гражданско-правового договора расходов на перелет и командировочных расходов указал, что общество компенсировало реально понесенные расходы, связанные с переездом исполнителя в другую местность. В связи с этим суд указал, что налоговым органом были неверно применены нормы материального права в части п. 1 ст. 208 и п. 2 ст. 211 НК РФ, следовательно, спорные суммы не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ.

Как можно заметить, в обоих рассматриваемых случаях суды, признавая решения налогового органа о доначислении НДФЛ неправомерными, исходили из ситуации, при которой возмещаемые физическому лицу на основании гражданско-правового договора расходы на переезд и проживание не подлежат обложению НДФЛ только в том случае, если они не являются частью цены договора и при этом налогоплательщик смог доказать тот факт, что данные расходы были понесены физическим лицом исключительно в интересах общества как заказчика.

По нашему мнению, при решении вопроса об обложении НДФЛ компенсации издержек исполнителя возможно исходить из того, в чьих интересах оплачиваются соответствующие расходы.

Так, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), сделан вывод, что оплата товаров (услуг) за физическое лицо не всегда влечет возникновение у него дохода. Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (услуг) не влечет возникновение у него дохода, если предоставление благ обусловлено не его личными нуждами, а интересами оплачивающего их лица. Следовательно, если оплата жилья обусловлена в первую очередь интересом заказчика, дохода, облагаемого НДФЛ, у лица нет.

Верховный Суд, в частности, указал, что:

"при решении вопроса о возникновении дохода на основании подп. 1 - 2 п. 2 ст. 211 НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг): на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции, т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом".

В письме Минфина России от 23.05.2016 N 03-04-06/29397 также сказано, что:

"если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)), то оплата организацией этих расходов физических лиц признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц не является доходом этих физических лиц и не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Полагаем, что определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации".

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации физическое лицо сможет доказать, что оплата билетов и стоимости проживания произведена организацией-заказчиком исключительно в своих, а не в его интересах, возможно не признавать указанные суммы доходом, облагаемым НДФЛ. Однако указанная позиция представляется рискованной, и ее необходимо будет доказывать в суде. Судебная практика по данному вопросу незначительна, поэтому затруднительно спрогнозировать, какой вывод сделает суд.

При этом в любом случае организация не будет выступать налоговым агентом в отношении данных сумм, и в силу подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физическое лицо будет обязано самостоятельно задекларировать этот доход и уплатить с него НДФЛ (с возможностью применения вышеупомянутого профессионального налогового вычета).

Подводя итог вышесказанному, считаем, что в рассматриваемой ситуации у организации не возникает обязанностей налогового агента в отношении всех выплачиваемых физическому лицу сумм (ни в отношении вознаграждения, ни в отношении компенсации расходов).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

ИП оплатил по счету белорусской организации услуги гостиницы и услуги переводчика. Будет ли он налоговым агентом по НДФЛ?

June 8, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения