Все о счетах-фактурах: счета-фактуры при восстановлении НДС по объектам недвижимости
По всем объектам основных средств, за исключением объектов недвижимости, НДС восстанавливается по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Если же в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении НДС по таким объектам необходимо руководствоваться особым порядком, который до 1 января 2015 г. был закреплен в п. 6 ст. 171 НК РФ, а после этой даты содержится в новой ст. 171.1 НК РФ.
Он применяется в отношении всех объектов недвижимости (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым при их приобретении (строительстве как подрядным, так и хозяйственным способом) был предъявлен к вычету.
В чем состоит особый порядок восстановления НДС, предусмотренный ст. 171.1 НК РФ?
Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операций, не облагаемых НДС <1>), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить.
--------------------------------
<1> Этот порядок применяется и в том случае, когда объекты начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС (Письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8564@).
При этом в отличие от общих правил восстановления, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление налога по объектам недвижимости осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии со следующими правилами.
1. Налог восстанавливается в течение 10 лет начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации в целях налогообложения прибыли. По окончании каждого календарного года в течение указанных десяти лет налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.
2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год <2>.
--------------------------------
<2> Исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению, производится пропорционально доле выручки от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей сумме выручки. Такой порядок применяется даже в том случае, когда организация имеет точные данные о том, какая часть объекта используется для необлагаемых операций. Данные о размере площади объекта, используемой для необлагаемых операций, для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, не важны (Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-07-11/384).
3. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость объекта недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Если объект частично используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, то восстановленная сумма налога, на наш взгляд, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в данном конкретном году, отражается в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре). В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (п. 14 Правил ведения книги продаж - Приложение N 5 к Постановлению N 1137).
Предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости не позволяет одновременно применять положения этой статьи и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Это значит, что приобретаемые (строящиеся) объекты недвижимости не участвуют в раздельном учете "входного" НДС.
Если приобретенный (строящийся) объект планируется использовать одновременно в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, то "входной" НДС по этому объекту принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке (т.е. без распределения между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями). В дальнейшем, в процессе использования объекта, заявленный к вычету НДС восстанавливается по правилам, предусмотренным ст. 171.1 НК РФ.
Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Заметим, что разъяснения даны в отношении правил восстановления, закрепленных до 1 января 2015 г. в п. 6 ст. 171 НК РФ, однако они в полной мере распространяются и на правила, закрепленные в ст. 171.1 НК РФ, т.к. эти правила полностью идентичны тем, которые присутствовали в п. 6 ст. 171 НК РФ.
Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина России от 01.12.2016 N 03-07-11/71110.
Восстановление сумм НДС по расходам на реконструкцию (модернизацию) производится в течение 10 лет начиная с года, в котором осуществляется начисление амортизации с измененной в связи с реконструкцией (модернизацией) первоначальной стоимости объекта.
При этом восстановление НДС по объекту недвижимости производится в течение 10 лет с момента его ввода в эксплуатацию, а восстановление НДС по реконструкции (модернизации) - в течение 10 лет с момента завершения реконструкции (модернизации).
Примечание. Если на время реконструкции (модернизации) объект выводится из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то за эти годы сумма НДС к восстановлению по этому объекту не определяется.
При этом после ввода реконструированного объекта в эксплуатацию восстановление НДС возобновляется, а сумма НДС к восстановлению рассчитывается следующим образом.
Из общей суммы НДС, заявленной к вычету при приобретении (строительстве) объекта, вычитается произведение 1/10 этой суммы на количество лет, прошедших с момента начала начисления амортизации по год, предшествующий моменту вывода объекта из эксплуатации в связи с реконструкцией. Полученный результат делим на количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока восстановления НДС, установленного п. 4 ст. 171.1 НК РФ, начиная с года, в котором реконструированный объект снова начал амортизироваться.
Для отражения информации о восстановлении "входного" НДС по объектам недвижимости и по расходам на реконструкцию (модернизацию) недвижимости в декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение 1 к разделу 3 "Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за истекший календарный год и предыдущие календарные годы".
Это Приложение заполняется один раз в год и представляется в налоговый орган в составе декларации по НДС за последний квартал соответствующего года.
Приложение заполняется по всем объектам и реконструкциям (модернизациям), подпадающим под действие ст. 171.1 НК РФ.
При наличии у организации в составе основных средств нескольких объектов, подпадающих под действие ст. 171.1 НК РФ, Приложение заполняется отдельно по каждому из них.
Если организация восстанавливает НДС как по самому объекту недвижимости, так и по расходам на его реконструкцию (модернизацию), то в состав декларации по НДС придется включать два Приложения 1 к разделу 3 - одно по самому объекту недвижимости, а второе по расходам на его реконструкцию (модернизацию).
В каждом Приложении рассчитывается сумма НДС, подлежащая восстановлению по данному конкретному объекту (по данной конкретной реконструкции) (графа 4 строки 070).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению за отчетный год, переносится в строку 080 раздела 3 декларации по НДС, составленной за последний квартал года.
Обратите внимание! При наличии в составе основных средств объектов, подпадающих под действие ст. 171.1 НК РФ, налогоплательщик обязан ежегодно заполнять соответствующие приложения независимо от того, использовал ли он в данном конкретном году эти объекты для осуществления не облагаемых НДС операций.
Если объект не использовался при осуществлении не облагаемых НДС операций, то в графах 2 - 4 (в которых производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению) по строке 070 ставятся прочерки.
В каком порядке принимается к вычету НДС со стоимости модернизации основных средств, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях?
На основании положений п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, в том числе модернизации объекта основных средств, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. При этом в соответствии с п. п. 2 и 6 ст. 171 НК РФ указанные вычеты могут быть применены налогоплательщиком при условии, что модернизируемый объект основных средств предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету, в частности, по затратам на модернизацию объекта недвижимости подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования модернизируемого основного средства для осуществления не подлежащих налогообложению операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При этом суммы НДС, принятые к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным при проведении модернизации объекта недвижимости, используемого в деятельности, не облагаемой НДС, подлежат восстановлению в особом порядке, установленном ст. 171.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.11.2015 N 03-07-11/68724).
Согласно п. 6 ст. 171.1 НК РФ, если модернизируемые объекты основных средств в дальнейшем используются для осуществления необлагаемых операций, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти. При этом данный порядок применяется в том числе и в случае, если до проведения модернизации объект был полностью самортизирован или если с момента ввода его в эксплуатацию прошло более 15 лет.
Пунктом 7 ст. 171.1 НК РФ установлено, что расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, должен производиться исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанную долю следует определять исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.
Если налогоплательщик изначально планирует использовать модернизируемый объект недвижимости, учитываемый как объект основных средств, одновременно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, следует руководствоваться Письмом ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ "О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)" (в ред. Письма ФНС России от 19.01.2009 N ШС-17-3/11@), в котором ФНС России даны согласованные с Минфином России разъяснения о том, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенные по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. Данный вывод сделан на основании абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.
После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет.
На наш взгляд, данный вывод может быть применим не только к расходам на строительство и приобретение объектов основных средств, но и к расходам на модернизацию.
Организация - налогоплательщик НДС, признанная банкротом, в 2016 г. осуществляет единственную операцию - реализацию основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию в январе 2015 г. и использовавшегося в 2015 г. только в операциях, облагаемых НДС. До конца 2016 г. организация будет ликвидирована. В каком порядке ей следует восстановить "входной" НДС по данному основному средству?
В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.
Согласно п. п. 3, 4, 5 ст. 171.1 НК РФ восстановление сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с данной статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (в том числе для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ), за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ (1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации).
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год.
В силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).
Приведенные нормы означают, что в рассматриваемой ситуации в общем случае восстановление НДС по основному средству - объекту недвижимости начинается с 2015 г. в размере 1/10 суммы "входного" НДС. Однако, учитывая, что в 2015 г. данный объект использовался только в операциях, облагаемых НДС, восстанавливать 1/10 суммы "входного" налога за 2015 г. организации не надо.
За 2016 г. организации следует в квартале ликвидации восстановить 1/10 суммы "входного" НДС по основному средству, так как в этом году организацией осуществляется единственная операция по реализации, и эта операция не признается объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Что касается остальных 8/10 суммы "входного" НДС, то, по нашему мнению, поскольку НК РФ иное не предусмотрено, в связи с ликвидацией организации в 2016 г. обязанность по восстановлению этой суммы в 2016 г. и в последующие годы прекращается.
На основании изложенного полагаем, что, если организация - налогоплательщик НДС, признанная банкротом, в 2016 г. осуществляет единственную операцию - реализацию основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию в январе 2015 г. и использовавшегося в 2015 г. только в операциях, облагаемых НДС, и до конца 2016 г. организация будет ликвидирована, ей следует в квартале ликвидации восстановить 1/10 суммы "входного" НДС по данному основному средству, а остальные 9/10 суммы "входного" НДС восстановлению не подлежат.
Рассмотрим подробно судебную практику, сложившуюся по данному вопросу в последнее время.
Еще в 2008 году ФНС в Письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (далее – Письмо ФНС России от 28.11.2008), согласованном с Минфином, отметила, что, начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (ОС) применяется специальный порядок восстановления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. В частности, ФНС сформулировала такие выводы:
- из совокупности норм НК РФ следуют особые правила применения налоговых вычетов при строительстве недвижимости (ОС), предусматривающие ускоренные вычеты сумм НДС до ввода объектов в эксплуатацию;
- «входящие» суммы НДС, предъявленные при строительстве или покупке объектов капитального строительства, принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся или приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операциях;
- после ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в особом порядке.
Естественно, данное письмо основано на старых нормах. Формально оно не применимо к вступившей в силу 01.01.2015 ст. 171.1 НК РФ, несмотря на то, что эта статья, по сути, представляет собой часть абзацев п. 6 ст. 171 НК РФ в старой редакции, которые перенесли в другое место, выделив в отдельную статью.
В 2015 году достаточно оперативно ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ указала:
– что ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу;
– что аналогичный порядок восстановления НДС по недвижимому имуществу (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов) применялся и до 01.01.2015 согласно абз. 4 – 9 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Далее в названном письме написано, что восстанавливать НДС в особом порядке в течение 10 лет нужно и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС. Несмотря на то, что в письме не сказано, как принимать к вычету НДС, но из его логики следует, что правомерность вычета по НДС в данном случае вроде бы подразумевается. Затем в Письме Минфина России от 01.12.2016 № 03‑07‑11/71110 было разъяснено, что восстанавливать НДС в особом порядке, указанном в ст. 171.1 НК РФ, нужно также если построенный объект начинает использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД. Письмо содержит важный вывод: суммы НДС, предъявленные при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (ОС), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.
Наконец, Письмо Минфина России от 30.03.2017 № 03‑07‑10/18453 также содержит уже знакомый нам вывод: в случае, если строящиеся объекты недвижимости предназначены для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные подрядчиками (застройщиками или техническими заказчиками) при капитальном строительстве, принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.
Как видим, имеется последовательная и единообразная позиция ФНС и Минфина по данному вопросу. Однако, как известно, письма не являются нормативными документами и не препятствуют руководствоваться иными трактовками налогового законодательства (о чем, собственно, имеется приписка во всех письмах, кроме первого).
Сразу скажем, что позиция судов не всегда совпадает с официальным мнением, изложенным в вышеуказанных письмах.
Судебные решения в пользу налоговых органов
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11 по делу № А60-23613/2010-С8
Общество в декларации по НДС за IV квартал 2007 года заявило к вычету НДС по приобретенным объектам недвижимости. С 01.01.2010 организация перешла на УСНО. Общество полагало, что с учетом п. 6 ст. 171 НК РФ сумма НДС по приобретенным объектам недвижимости подлежит восстановлению в течение 10 лет равными долями. Поэтому организация рассчитала и заявила к восстановлению соответствующую часть ранее принятого к вычету НДС в налоговой декларации за IV квартал 2009 года.
В ходе камеральной налоговой проверки налоговая инспекция, руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, решила, что НДС должен был быть восстановлен полностью в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСНО. Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд. Все суды решили дело в пользу инспекции.
Оставляя в силе решения нижестоящих судов, Президиум ВАС в данном постановлении указал: положения п. 6 ст. 171 НК РФ, определяющие порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком НДС, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Правоотношения, связанные с восстановлением НДС при переходе на УСНО, урегулированы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный специальный налоговый режим. Эта норма не позволяет лицам, переходящим на УСНО, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени.
Из данного постановления следует вывод, что при переходе как минимум на УСНО восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по недвижимости нужно единовременно. Статья 171.1 НК РФ в данной ситуации не применяется. Причем нельзя сказать, что этот вывод идет вразрез с письмами Минфина и ФНС, поскольку прямо, как говорится, открытым текстом в письмах про это не сказано. Однако исходя из общей тональности писем у налогоплательщиков могло сложиться (и видимо сложилось, судя по ситуации в данном деле) неправильное мнение.
Постановление АС ЗСО от 16.11.2016 по делу № А45-100/2016
Общество в 2015 году осуществляло несколько видов деятельности:
– реализацию автотранспортных средств, которая облагается по общей системе налогообложения (НДС по ставке 18%);
– оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (освобождение от обложения НДС на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);
– оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД (ст. 346.29 НК РФ).
В марте 2015 года организация купила объект недвижимости в виде комплекса по продаже, ремонту и техническому обслуживанию автомобилей (дилерский центр и котельная) общей стоимостью 290 млн руб., включая НДС. Сумму «входящего» НДС общество приняло к вычету в полном объеме и отразило это в декларации за I квартал 2015 года.
Инспекция указала на завышение размера вычета, поскольку при подаче налоговой декларации организация знала, что в декларируемом периоде приобретенное недвижимое имущество использовалось в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. По мнению инспекции, общество было обязано вести раздельный учет сумм НДС и исчислить сумму вычета пропорционально выручке от облагаемых видов деятельности, так как п. 4 ст. 170 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть НДС, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.
Общество обратилось в суд, обосновывая свои доводы в том числе позицией ФНС, которая была изложена в связи с запросами налоговых органов в упомянутом нами письме 2008 года. Однако все суды решили спор в пользу инспекции.
Суды аргументировали свою позицию следующим. Статья 171.1 НК РФ регулирует порядок восстановления НДС в тех случаях, когда налогоплательщик изначально правомерно применил налоговые вычеты, а затем наступили обстоятельства, обязывающие его восстановить раннее принятый к вычету НДС.
Статья 171.1 НК РФ не устанавливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, так как все случаи, дающие такое право, перечислены в ст. 171 НК РФ, и среди них нет такого положения, которое предоставляет право отнести к вычетам всю сумму НДС по приобретенным объектам недвижимости при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При приобретении иных объектов недвижимости следует применять общий порядок, установленный пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. При этом объект недвижимости в целях налогообложения признается товаром. Данный подпункт содержит исключение, в соответствии с которым он не применяется, если имеет место приобретение товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Судьи отклонили ссылку на Письмо ФНС России от 28.11.2008, отметив, что оно не является нормативным актом и изложенные в нем разъяснения носят рекомендательно-информационный характер.
Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2016 по делу № А41-52036/16.
Общество осуществляло строительство многоквартирного жилого комплекса с нежилыми помещениями офисного назначения. Организация-подрядчик выполнила работы, оформила соответствующие акты и выставила обществу счета-фактуры с соответствующим НДС. Общество приняло НДС к вычету в полном объеме. При этом у организации отсутствовала выручка от реализации.
По итогам камеральной проверки налоговая инспекция отказала обществу полностью в возмещении НДС, указав, что в нарушение п. 4.1 ст. 170 НК РФ при строительстве многоквартирного жилого комплекса, включающего в себя как жилые, так и нежилые помещения, принят к вычету «входной» НДС по строительно-монтажным работам в полном объеме без пропорционального расчета исходя из величины жилых (нежилых) помещений возводимого комплекса.
Общество обратилось в суд, но суд решил дело в пользу инспекции.
В судебных актах отсутствуют какие-либо ссылки на письма Минфина или ФНС, а также не упоминается ст. 171.1 НК РФ, которая уже действовала в этом периоде. Однако логика, примененная налогоплательщиком, полностью соответствует разъяснениям, изложенным в упомянутых нами письмах.
Аргументируя свое мнение, суд сослался на п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, а также на необходимость раздельного учета сумм НДС. Арбитры отметили:
– ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, разрабатывает его самостоятельно;
– поскольку НДС, предъявленный подрядчиками, относится к реализации как жилых, так и нежилых помещений в построенном доме, налогоплательщик вправе принять к вычету налог в части СМР по нежилым помещениям;
– обществу обоснованно отказано в возмещении полностью суммы НДС.
К сведению
В решении суда первой инстанции по данному делу отмечено, что изложенная в нем позиция согласуется с позицией АС МО, представленной в Постановлении от 26.02.2016 по делу № А40-83195/2015 (суд согласился с тем, что при определении пропорции общество исходило из величины жилой (нежилой) площади строящегося объекта).
Постановление АС ВВО от 04.04.2017 по делу № А82-1716/2016
Частное образовательное учреждение высшего образования «Международная академия бизнеса и новых технологий» (далее – Академия) и общество-застройщик заключили в 2013 году договор долевого строительства, по которому застройщик обязался построить жилой дом с общежитием и инженерными коммуникациями и затем передать учреждению (дольщику) входящее в состав данного дома общежитие, а дольщик (Академия) обязался принять его по акту приема-передачи и оплатить. В 2014 году договор был исполнен. Академия получила в собственность общежитие, а также надлежащим образом оформленные документы, включая сводный счет-фактуру.
Предъявленный НДС Академия полностью приняла к вычету, отразила это в декларации за IV квартал 2014 года, в которой налог был заявлен к возмещению из бюджета.
При этом Академия полагала, что оказываемые ею услуги по предоставлению жилья в общежитиях облагаются НДС, так как вопрос налогообложения услуг по предоставлению жилья в общежитиях был рассмотрен Минфином в Письме от 22.08.2012 № 03‑07‑07/88, где со ссылками на ст. 149 НК РФ и ст. 16 ЖК РФ был сделан вывод, что в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от обложения НДС не применяется. Данной позиции придерживается и ФНС (Письмо от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@). Аналогичные разъяснения содержат также письма Минфина России от 18.06.2010 № 03‑07‑07/37 и от 02.07.2010 № 03‑07‑11/283.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговая инспекция отказала Академии в вычете НДС и, соответственно, в возмещении НДС, доначислила НДС к уплате и соответствующий штраф.
По мнению инспекции, оказываемые Академией услуги по предоставлению жилья в общежитиях, не облагались НДС, поскольку в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ из этого следует, что поскольку приобретенные Академией работы (услуги) по строительству общежития используются в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы налога, уплаченные заказчику-застройщику на основании сводного счета-фактуры, к вычету не принимаются и должны учитываться в стоимости общежития.
Академия не согласилась с инспекцией, обратилась в суд и в конечном итоге проиграла дело. Академия отстаивала свою правоту по двум основаниям. Во-первых, она настаивала, что услуги по предоставлению жилья в общежитиях облагаются НДС. Во-вторых, она указывала, что общежитие приобреталось для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, и, ссылаясь на Письмо ФНС России от 28.11.2008, утверждала, что НК РФ содержит специальные положения (п. 6 ст. 171 НК РФ в действующей в тот период редакции), которые позволяют принять к вычету в полном объеме НДС по объекту капитального строительства, если тот одновременно предназначен как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.
Суд первой инстанции частично удовлетворил требования Академии. По первому основанию суд не принял доводов Академии, отметив, что сложившаяся судебная практика рассмотрения аналогичных споров однозначно признает услуги по предоставлению койко-мест в общежитиях необлагаемыми операциями.
По второму основанию суд согласился с Академией, приняв во внимание разъяснения ФНС, так как из доказательств, представленных Академией, по мнению суда, следовало, что здание общежития приобреталось как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.
Однако апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и полностью отказал Академии. Апелляционный суд счел, что Академия не доказала факт того, что общежитие предполагалось одновременно использовать в хозяйственных операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Следовательно, инспекция обоснованно отказала в вычете НДС. При этом в тексте постановления апелляционного суда Письмо ФНС России от 28.11.2008 не упоминается, и изложенная в нем аргументация не приводится.
Суд кассационной инстанции (указанное постановление АС ВВО) согласился с апелляционным судом. Арбитры отметили:
- из п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что одним из обязательных условий для применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;
- использование объекта для осуществления операций, освобожденных от налогообложения (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ), влечет невозможность применения вычетов. Причем данное постановление тоже не содержит упоминания письма ФНС и изложенных в нем аргументов, а также контраргументов.
Из совокупности судебных решений по данному делу можно предположить, что судьи апелляционной и кассационной инстанций, возможно, допустили бы принятие НДС к вычету в полном объеме (как разъяснено в Письме ФНС России от 28.11.2008), если бы было доказано, что общежитие предназначалось для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Но это только предположение автора.
Судебные решения в пользу налогоплательщиков
Постановление ФАС ВСО от 07.06.2013 по делу № А58-2119/2012
Налоговой инспекцией был сделан вывод о том, что суммы НДС, ранее принятые к вычету при строительстве жилого дома, подлежали восстановлению единовременно на основании п. 3 ст. 170 НК РФ в I квартале 2010 года, так как жилой дом после ввода в эксплуатацию начал использоваться только для осуществления операций, освобожденных от налогообложения. На этом основании инспекция решила, что общество неправомерно частично восстановило НДС в особом порядке на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Суд признал действия организации законными, а мнение инспекции ошибочным.
Инспекция настаивала на необходимости применения обществом общего порядка восстановления НДС, установленного п. 3 ст. 170 НК РФ, который распространяется на налогоплательщиков, использующих соответствующее основное средство (в том числе недвижимость) исключительно в не облагаемых НДС целях.
Суд указал следующее:
Различие в порядках восстановления НДС по ОС определяется тем, что если ОС является объектом недвижимости, приобретенным либо построенным налогоплательщиком подрядным или хозяйственным способом, то для последующего восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная п. 6 ст. 171 НК РФ.
Если же ОС не является объектом недвижимости, либо приобретено иным, не указанным в п. 6 ст. 171 НК РФ способом, то для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом арбитры отметили: ни из п. 3 ст. 170, ни из п. 6 ст. 171 НК РФ не усматривается, что основанием их применения является использование объекта ОС исключительно для операций, не облагаемых НДС, или одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.
Суд признал применяемую налоговой инспекцией трактовку положений названных норм права расширительным толкованием, не соответствующим их смыслу.
Обратите внимание
Определением ВАС РФ от 08.10.2013 № ВАС-13866/13 было отказано в пересмотре данного дела. Тем самым ВАС согласился с тем, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации), то есть в спорной налоговой ситуации приоритет имеет специальная норма, указанная в п. 6 ст. 171 НК РФ.
Отметим, что в данном деле не оспаривалось применение вычетов по НДС по жилому дому.
Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу № А27-19536/2016
Общество строило для себя подрядным способом здание медицинского центра с целью оказания платных медицинских услуг, освобожденных от обложения НДС, а также для частичной сдачи в аренду нежилых помещений. При этом согласно первоначальному варианту своего бизнес-плана по строительству медицинского центра организация не предполагала сдавать в аренду помещения, но затем в бизнес-план были внесены соответствующие изменения.
В IV квартале 2015 года общество приняло к вычету в полном объеме НДС по строительно-монтажным работам, электроснабжению и водоснабжению, в связи с чем представило налоговую декларацию, в которой отражен НДС к возмещению.
По итогам камеральной проверки налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС. При этом инспекция не оспаривала правильность оформления первичных документов и счетов-фактур.
По мнению инспекции, общество неправомерно применило вычеты по НДС, поскольку здание предназначено для размещения медицинского клинического центра и, соответственно, осуществления операций по оказанию и (или) реализации медицинских услуг, не подлежащих обложению НДС.
Рассматривая спор, судьи признали решение инспекции незаконным. При этом были приняты во внимание разъяснения, изложенные в Письме ФНС России от 28.11.2008, в соответствии с которыми гл. 21 НК РФ предусмотрена возможность принять к вычету суммы НДС по СМР при капитальном строительстве с последующим восстановлением налога в случае использования объекта в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Также арбитры указали, что общество вправе корректировать свой бизнес-план, само по себе наличие бизнес-плана не ограничивает возможность лица осуществлять тот или иной вид деятельности.
В дополнение без подробного рассмотрения обстоятельств отметим, что в Решении Арбитражного суда Московской области от 28.10.2016 по делу № А41-15455/16 суд первой инстанции со ссылкой на Письмо ФНС России от 28.11.2008 тоже принял решение в пользу налогоплательщика, который принял к вычету НДС по объектам энергоснабжения (электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение, канализование), которые впоследствии подлежали передаче городу. Судьи указали: если объекты будут переданы в муниципальную собственность на безвозмездной основе, то, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налог, ранее принятый к вычету, будет восстановлен. Решение вопроса о возможности принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами налогоплательщика об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо не облагаемой НДС деятельности; право на применение налоговых вычетов должно определяться объективными, а не субъективными критериями. Соответственно, налогоплательщик вправе заявить возмещение НДС в период совершения соответствующих хозяйственных операций, а в случае передачи объекта в муниципальную собственность восстановить указанные суммы налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Во всех рассмотренных случаях налоговые органы на местах, рассматривая правомерность принятия к вычету НДС по объектам недвижимости, не соглашались с выгодным для налогоплательщиков официальным мнением, изложенным в названных нами письмах ФНС и Минфина, и придерживались иного мнения на этот счет. Поэтому логично предположить, что налогоплательщики, руководствуясь трактовками НК РФ, представленными в указанных письмах, подвергают себя налоговым рискам.
Судебная практика по данному вопросу носит противоречивый характер. Некоторые суды придерживаются официальной позиции ФНС и Минфина (в пользу налогоплательщика), а некоторые нет. По мнению автора, судебная практика, вынесенная в пользу налоговых органов, носит более весомый характер, поскольку содержит более откровенную, явно выраженную аргументацию мнения судей, принятую к тому же на уровне суда округа (третья инстанция). Тем не менее самые последние судебные решения (2017 года) приняты в пользу налогоплательщиков и учитывают мнение, изложенное в письме ФНС, датированном 2008 годом.
Таким образом, остается ждать, когда налогоплательщик или инспекция обжалует мнение судов по какому-нибудь похожему делу в Верховном суде и тот выразит свое мнение по этому поводу. А мы будем следить за развитием ситуации.
Задать вопрос можно тут
Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843
С уважением к вашему бизнесу,
Подписывайтесь на нас:
Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс