О налоговом учете изменений в исчислении земельного налога

by Elena Sushonkova
О налоговом учете изменений в исчислении земельного налога

Описание ситуации: В 2016 г. организацией была сдана уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2015 год в связи с применением пониженной ставки по земельному участку, ограниченному в обороте в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ч. 1 ст. 394 НК РФ).

Сумма земельного налога (отнесенная в 2015 г. на сч. 26.0) отражена в 2016 г. как внереализационный доход (п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ), в бухучете: Дт 68 Кт 91.

В 2017 г. (после утверждения годовой отчетности) было получено Решение УФНС России по Свердловской области об отказе по апелляционной жалобе на Решение налогового органа о доначислении земельного налога за 2015 г. в результате занижения налоговой ставки.

Вынесенное решение организация оспаривает в судебном порядке.

Вопрос: Прошу направить аргументы в пользу отражения в налоговом учете за 2016 г. суммы в уточненной налоговой декларации по земельному налогу, в строке декларации по налогу на прибыль "доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде".

Ответ: В целях бухгалтерского учета рассматриваемый вопрос следует решать исходя из того, что уменьшение организацией суммы начисленного к уплате в бюджет земельного налога приводит к увеличению ее экономических выгод и в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" признается доходом организации.

В силу п. 11 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" такой доход относится к прочим поступлениям и признается в бухгалтерском учете по мере образования (выявления).

По нашему мнению, момент образования (выявления) дохода можно определить с учетом критериев признания дохода, поименованных в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Так, согласно п. 8.1 Концепции для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям:

8.1.1. На дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом.

8.1.2. Объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

Согласно п. 8.5 Концепции доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

В рассматриваемой ситуации организация в 2016 году при обнаружении факта излишнего исчисления земельного налога за прошлый налоговый период произвела уменьшение такого начисления и представила уточненную налоговую декларацию по земельному налогу.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога.

Таким образом, подавая налоговую декларацию, налогоплательщик тем самым выражает свое намерение уплатить в бюджет определенную сумму налога, в частности земельного, то есть понести определенный расход. Соответственно, уточненная налоговая декларация, направленная на уменьшение такого налога, свидетельствует о намерении налогоплательщика уменьшить свое обязательство перед бюджетом, что позволяет говорить о получении им дохода в сумме такого уменьшения.

При этом очевидно, что вероятность получения такого дохода и возможность его надежного измерения определяются именно моментом представления уточненной декларации, то есть моментом, когда налогоплательщик "заявляет" о своем реальном, правильном обязательстве перед бюджетом, тем самым выражая определенную уверенность в получении дохода (или расхода - в случае доначисления налога по УНД).

С учетом изложенного полагаем, что в целях бухгалтерского учета уменьшение ранее исчисленного земельного налога образует прочий доход организации, подлежащий признанию именно на дату представления уточненной налоговой декларации по земельному налогу.


В целях налогообложения полагаем правильным придерживаться аналогичного подхода.

Так, согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ дата начисления налога определяет дату его признания в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Соответственно, все действия налогоплательщика, связанные с "расходными" налогами, отражаются в целях исчисления налога на прибыль на дату начисления этих "расходных" налогов.

Налоговое законодательство не определяет понятие "начисление налога", однако, как следует из Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям. Таким образом, можно утверждать, что начисление налога определяется его отражением по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" и отражением признанного налогоплательщиком обязательства перед бюджетом в его налоговой декларации - письменном заявлении об исчисленной сумме налога.

Таким образом, включение начисленного земельного налога в состав расходов отражается в налоговом учете в момент представления в налоговую службу налоговой декларации по земельному налогу; все изменения суммы земельного налога должны отражаться для целей исчисления налога на прибыль по дате соответствующих уточненных налоговых деклараций по земельному налогу.

По нашему мнению, отражение факта уменьшения в 2016 году земельного налога за 2015 год в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год было бы некорректным и неверным ввиду следующего.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Также в силу ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

В целях налогообложения не определено понятие ошибки, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ считаем уместным применять определение данного понятия, закрепленное в бухгалтерском учете, тем более что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Так, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По нашему мнению, описанная в запросе ситуация не является ошибкой в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в 2015 году организация включила в состав расходов именно ту сумму земельного налога, которая была исчислена и заявлена в налоговой декларации по этому налогу. Иными словами, организация верно отразила для целей налога на прибыль ту информацию о сумме земельного налога, которой она располагала по итогам 2015 года; перерасчет земельного налога в 2016 году является для целей исчисления налога на прибыль новой информацией, относящейся уже к 2016 году.

Соответственно, уменьшение в 2016 году ошибочно исчисленного в 2015 году земельного налога (как и любого другого налога или сбора, учитываемого в составе расходов) не является ошибкой в исчислении налога на прибыль.

Отметим, что сложившаяся арбитражная практика и имеющиеся официальные разъяснения поддерживают данный правовой подход.

Так, в Определении Верховного Суда РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442 по делу N А25-269/2015 отмечено:

"На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производствам и реализацией, относятся суммы налогов и сборов...

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.


С учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11, исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций (в том числе НДПИ), в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций. Исполнив обязанность по начислению НДПИ в соответствии с поданными первоначально декларациями за 2011 год, общество правомерно квалифицировало данные начисления как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы НДПИ не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка НДПИ в 2013 году должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы НДПИ в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим".

Упомянутое Верховным Судом Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11 содержит аналогичную позицию, причем именно в отношении земельного налога:

"Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло в 2006 - 2008 годах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 Кодекса, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 Кодекса не является исчерпывающим.

Таким образом, вывод судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным".

И наконец, ФНС РФ и Минфин РФ согласны с таким же подходом, что нашло свое отражение в Письме ФНС РФ от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@ "О направлении разъяснений Минфина России" (вместе с Письмом Минфина РФ от 23.01.2014 N 03-03-10/2274):

"Также отмечается, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующий положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по соответствующему налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Учитывая изложенное, включение в расходы для целей налогообложения прибыли организаций суммы начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отраженных в соответствующей отчетности, представленной в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации, не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В случае представления в Пенсионный фонд Российской Федерации в последующих периодах уточненных расчетов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

С учетом изложенного считаем, что сумма уменьшения земельного налога по уточненной налоговой декларации, представленной в налоговый орган в 2016 году, подлежит отражению в налоговом учете в составе внереализационных доходов за налоговый период 2016 г.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Учет для целей налога на прибыль расходов прошлых налоговых периодов

Сложные вопросы налогового учета. Как учесть расходы?

June 15, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения