О расчете НДС и налога на прибыль при определении цены в иностранной валюте

May 4, 2018by Elena Sushonkova
by Elena Sushonkova
О расчете НДС и налога на прибыль при определении цены в иностранной валюте

Вопрос: Согласно спецификации к договору поставки цена товара устанавливается в долларах или условных единицах (1 у. е. равен 1 доллару США). Переход права собственности происходит на дату поступления товара на склад покупателя.

По какому курсу необходимо рассчитывать НДС и стоимость материалов, если условиями спецификации предусмотрено, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ на дату:

a. первое число месяца, в котором осуществлялась поставка;

b. отгрузки;

c. оплаты?

Кроме того, уточните, пожалуйста, когда при данных условиях поставки расчет производится в условных единицах и доходы/расходы определяются в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ/п. 10 ст. 272 НК РФ, а НДС в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ и п. 14 ст. 167 НК РФ (при авансе), а расчеты производятся в рублях (при этом валюта и курс принимаются как формула определения цены, без возникновения расчетов в условных единицах)?

Ответ:

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

На основании п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В рассматриваемом случае по условию вопроса цена на продукцию выражена в долларах США, оплачивается в рублях по курсу на дату поставки (отгрузки) продукции, либо на первое число месяца даты поставки, либо на дату оплаты.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации (в вариантах "a" и "b") "иная дата определения курса" установлена договором, а следовательно, в таких случаях цена по договору должна определяться именно на эту дату и не зависит от курса на дату оплаты продукции.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ курсовой разницей признается разница, возникающая при изменении оценки требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату и на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Таким образом, курсовые разницы возникают при одновременном соблюдении двух условий:

1) существует требование или обязательство, выраженное в иностранной валюте,

2) рублевая оценка таких требований и обязательств на дату исполнения отличается от их оценки на дату принятия к учету.

При этом в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ, п. 4 ПБУ 3/2006 также установлено, что переоценка требований и обязательств должна производиться на отчетные даты и на дату исполнения только в том случае, когда их стоимость выражена в иностранной валюте.

Таким образом, курсовые разницы возникают в ситуации, когда от даты возникновения требования (отгрузки товара) до даты его погашения (оплаты) у организации существует требование к покупателю, выраженное в иностранной валюте. При этом важно понимать, что в иностранной валюте должно быть выражено именно требование к контрагенту с момента его возникновения и до даты погашения, а не просто цена товара, указанная в договоре и первичных документах. Кроме того, по нашему мнению, требование можно рассматривать как "выраженное в иностранной валюте" только в том случае, когда сумма этого требования напрямую зависит от данной валюты и изменений ее курса.

В свою очередь, о наличии такого требования уместно говорить только в том случае, когда стоимость товара, подлежащая оплате покупателем, определяется по курсу иностранной валюты, действующему на дату оплаты. Именно и только в таком случае покупатель действительно имеет задолженность перед поставщиком, выраженную в иностранной валюте, поскольку только в этом случае его задолженность все время меняется вплоть до даты оплаты в зависимости от колебаний курса.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации, а именно в вариантах "a" и "b", стороны договора согласовали, что оплата сумм, выраженных в долларах США, производится покупателем в российских рублях в соответствии с курсом доллара, действующим соответственно на первое число месяца отгрузки или на дату поставки (отгрузки) товара.

В таких случаях следует понимать, что цена договора является "выраженной в иностранной валюте" только лишь до первого числа месяца или до даты поставки; именно в эти даты определяется рублевый эквивалент цены договора и требований к покупателю, и этот эквивалент не подлежит дальнейшему изменению, в какую бы дату и по какому курсу ни производилась оплата со стороны покупателя.

Соответственно, в таких ситуациях вообще не следует вести речь о возникновении суммовых (до 2015 года) или курсовых (в 2015 году) разниц, поскольку изменение суммы задолженности покупателя, определенной в рублях на первое число или на дату отгрузки, далее уже не происходит: он в любом случае будет платить поставщику рублевую сумму, эквивалентную курсу рубля по состоянию именно на эту дату.

Аналогичные разъяснения содержатся, например, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049795@:

"Пунктом 11.1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора".

В рассматриваемом случае при варианте "a" дата определения цены договора предшествует дате реализации, а в варианте "b" дата определения цены договора и дата реализации совпадают. В силу этого задолженность покупателя по оплате товара является неизменной от даты поставки до даты оплаты, поэтому не подлежит переоценке в учете и не образует ни суммовых, ни курсовых разниц.

Соответственно, только при варианте "c", то есть при установлении цены договора как рублевого эквивалента по курсу на дату оплаты, в учете поставщика подлежит переоценке задолженность покупателя по оплате отгруженного товара, и только она образует курсовые разницы на основании п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ.

При этом согласно п. 1, 3 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу.

Таким образом, датой признания дохода в налоговом учете является дата перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю, в рассматриваемой ситуации - день поступления товара на склад покупателя.

Соответственно, вышеизложенные правила о порядке определения дохода должны применяться именно и только для расчета суммы дохода, но данные правила не определяют момент признания дохода. Иначе говоря, по какому бы курсу иностранной валюты поставщик ни определял сумму своего дохода, признание данной суммы в целях налогообложения должно производиться в дату поступления товара на склад покупателя.

Налог на добавленную стоимость

Как следует из представленной ситуации, цена по договору поставки выражена в иностранной валюте, но расчеты между поставщиком и покупателем производятся в рублях.

Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ если при реализации по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки, то при определении налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у продавца при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цены договора. При получении предварительной оплаты налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом в силу п. 14 ст. 167 НК РФ если моментом определения налоговой базы является день получения предварительной оплаты, то на день отгрузки в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, в случае получения предварительной оплаты продавец дважды определяет налоговую базу:

- на день получения предоплаты - в сумме поступивших денежных средств

- и на день отгрузки - в сумме, равной стоимости товара, исчисленной исходя из цены договора.

Соответственно, по нашему мнению, вышеупомянутое правило п. 4 ст. 153 НК РФ об определении налоговой базы по курсу на дату отгрузки является специальным и должно применяться только тогда, когда на дату отгрузки сторонам неизвестна окончательная цена товара.

Иначе говоря, курс на дату отгрузки для определения налоговой базы применяется только в ситуациях, когда цена товара определяется по более "позднему" курсу иностранной валюты (например, действующему на дату окончательной оплаты или на последнее число месяца, в котором происходит отгрузка). В иных ситуациях, когда на дату отгрузки уже может быть определена окончательная итоговая цена товара, должно применяться общее правило о формировании налоговой базы по НДС в сумме, равной стоимости отгруженного товара.

Очевидно, что применительно к рассматриваемой ситуации к таким "иным" случаям относятся ситуации "a" и "b" - когда сумма оплаты, а значит, цена товара, определяется либо на первое число месяца отгрузки, либо на дату отгрузки. Именно в этих ситуациях сумма обязательства покупателя может быть окончательно определена уже на дату отгрузки; данное обязательство не будет меняться после отгрузки в зависимости от колебаний курса доллара и, соответственно, не будет образовывать положительных или отрицательных курсовых разниц. Следовательно, к таким ситуациям не должна применяться норма п. 4 ст. 153 НК РФ.

Так, согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, и в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В рассматриваемой ситуации мы имеем дело с тремя разными способами определения рублевой суммы обязательства покупателя, то есть цены товара:

a. по курсу доллара на первое число месяца, в котором осуществлялась поставка;

b. по курсу доллара на дату отгрузки;

c. по курсу доллара на дату оплаты.

Как было отмечено выше, первые два способа позволяют определить рублевый эквивалент цены на дату отгрузки, то есть к моменту определения налоговой базы по НДС цена товара в рублях уже известна и "окончательна". Соответственно, в этих случаях налоговая база по НДС должна определяться в общем порядке - как стоимость (цена) отгруженных товаров, рассчитываемая по курсу на первое число месяца или на дату отгрузки.

Третий же способ определения рублевого обязательства покупателя, то есть цены товара, не позволяет рассчитать данное обязательство на момент отгрузки (конечно, если не была получена 100%-ная предоплата), поскольку обусловливает рублевую оценку обязательства курсом валюты на более позднюю дату - дату последующей оплаты. Соответственно, при этом способе определения цены образуются положительные или отрицательные курсовые разницы, налогообложение которых и регулируется в п. 4 ст. 153 НК РФ.

Вместе с тем при третьем способе определения рублевого обязательства следует учитывать, что часть цены может быть определена уже на дату предварительной оплаты (аванса), поскольку в этой части она (цена) также не будет подлежать дальнейшему изменению в зависимости от курса и не будет образовывать курсовых разниц. Соответственно, если имеет место предварительная оплата товара, то она образует налоговую базу по НДС (в том числе определяемую по курсу на дату отгрузки) по курсу доллара, действовавшему именно на дату предоплаты (то есть к предоплате положения п. 4 ст. 153 НК РФ также не применяются). Таким образом, если согласно договору сумма рублевого обязательства, то есть цена товара, определяется по курсу на дату оплаты, то при получении предоплаты налоговая база продавца определяется как "составная" величина, равная сумме полученной предоплаты (по курсу предоплаты) и части цены товара, не оплаченной на дату отгрузки (по курсу на дату отгрузки). Отметим, что аналогичный подход предложен Минфином РФ в Письмах от 17.01.2012 N 03-07-11/13, от 02.02.2012 N 03-07-11/28, а также в Письме ФНС РФ от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@.

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

ПОСЕТИТЕ НАШ ИНТЕРНЕТ-МАГАЗИН

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Вычет НДС при отсутствии реализации в налоговом периоде

Вычет НДС по оборудованию: оприходование на счета 07 или 01?

О принятии к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров в РФ, частями в разных налоговых периодах в течение трех лет.

10 ответов на вопросы из практики исчисления НДС

В каком порядке отражаются в декларации по НДС операции по продаже акций?

Каким образом НДС по неподтвержденному экспорту отразить в декларациях по НДС

Как правильно сформировать экспортную выручку по ставке 0 процентов НДС

Пример расчета валютной выручки по контракту со 100 %-ной предоплатой для НДС

10 ответов на вопросы по НДС

7 видео по НДС в 2018 году

10 публикаций по НДС

Минфин РФ указал на срок возмещения НДС по результатам камеральной проверки из бюджета

Должен ли ИП, применяющий УСН, уплачивать НДС, если он не выставлял счет-фактуру?

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет предоставленных субсидий

ФНС РФ сообщены коды для налоговой декларации по НДС операций, освобожденных от НДС

10 ответов на вопросы по вычету НДС

Могут ли покупателю отказать в вычете НДС с аванса?

Можно ли вычет НДС, предъявленный подрядчиком по капстроительству принять в течение трех лет?

Сколько вычетов заявить в декларации по НДС за I квартал 2018 года?

Как принять к вычету НДС по счетам-фактурам, полученным от застройщика в 2007-2017 г.г.?

Какой налоговый орган (по старому месту учета или по новому) возмещает НДС при смене адреса налогоплательщика?

ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС ЗА I КВАРТАЛ, КНИГА ПОКУПОК И КНИГА ПРОДАЖ: УЧТИТЕ ПОСЛЕДНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ ВЕДОМСТВ

Организация, применяющая ОСН, реализовала металлолом ИП на УСН. Каков порядок обложения НДС?

Как учесть расходы на столовую в целях налога на прибыль (содержание помещения, зарплату работникам, расходы на продукты и др.)?

НДС при получении субсидии из регионального бюджета на возмещение затрат

Ставка НДС по договору международной перевозки автомобильным транспортом

Налоги и налогообложения
Share to Facebook