Раздельный учет для целей НДС

by Elena Sushonkova
Раздельный учет для целей НДС

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, который взимается практически со всех видов товаров и ложится на плечи конечного потребителя. Уплате в бюджет подлежит сумма НДС, рассчитанная путем вычета из суммы налога, исчисленной со всех реализованных товаров (работ, услуг), суммы, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг). Если продажная цена товара меньше или равна цене покупки, то налог на добавленную стоимость платить не придется, поскольку именно добавленная стоимость в этом случае будет отсутствовать. Помимо этого, согласно ст. 176 НК РФ если сумма налоговых вычетов превышает общую стоимость начисленного налога, то полученная сумма подлежит возмещению из бюджета. Таким образом, главная особенность налога на добавленную стоимость заключается в том, что в одном временном отрезке времени происходит начисление налога продавцом и налоговый вычет покупателем на одну и ту же сумму.

Еще одной особенностью исчисления налога на добавленную стоимость является то, что льготы по налогу предоставляются в основном в виде освобождения от налога товаров, работ, услуг или отдельных операций.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Помимо указанной нормы, в Налоговом кодексе РФ определен порядок организации налогового учета (п. 4 ст. 170 НК РФ), в соответствии с которым и налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172НК РФ.

При расчете пропорции, указанной в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, эмитенты российских депозитарных расписок не учитывают сделки по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок, а также сделки по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.

Помимо этого, предприятиям также предоставляется возможность выбрать и закрепить в учетной политике порядок раздельного учета "входного" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт. Такой учет можно вести на основании показателей бухгалтерской отчетности о себестоимости готовой продукции.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Таким образом, для определения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к операциям по реализации сырьевых товаров на экспорт, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации таких товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт.

Следует отметить, что порядок ведения раздельного учета в указанном случае Налоговым кодексом не установлен. В связи с этим налогоплательщик, осуществляющий вышеуказанные операции, должен самостоятельно определить порядок раздельного учета предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, отразив его в приказе об учетной политике организации (Письмо Минфина России от 6 марта 2017 г. N 03-07-08/12468).

В то же время суды часто указывают на то, что Налоговый кодекс РФ не обязывает включать методику ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций в учетную политику (Постановления ФАС Московского округа от 6 марта 2012 г. по делу N А40-140274/10-4-840, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2012 г. по делу N А74-585/2011).

Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (Письмо Минфина России от 31 января 2017 г. N 03-07-11/4696).

Пример. Организация в течение III квартала произвела отгрузку:

- товаров, реализация которых не облагается НДС, общей стоимостью 1 205 000 руб.;

- товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 710 000 руб.

Так, общая стоимость товаров, отгруженных в данном налоговом периоде, составила 1 915 000 руб. (1 205 000 руб. + 710 000 руб.).

Реализацию иных товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение квартала организация не осуществляла.

Сумма "входного" НДС за данный налоговый период составила 1 500 300 руб.

Доля облагаемых операций для расчета суммы НДС к вычету составит:

0,37 (710 000 руб. / 1 915 000 руб.).

Таким образом, налог, который организация заявит к вычету, рассчитывается так:

1 500 300 руб. x 0,37 = 555 111 руб.

Эту сумму организация вправе заявить к вычету.

Сумма НДС, которая будет учтена в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), равна 945 189 руб. (1 500 300 руб. - 555 111 руб.).

Обратите внимание, что при расчете доли не нужно учитывать те поступления, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) (например, проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах, доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ (Письма Минфина России от 8 июля 2015 г. N 03-07-11/39228, от 19 июля 2012 г. N 03-07-08/188, от 3 августа 2010 г. N 03-07-11/339, от 17 марта 2010 г. N 03-07-11/64, от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/295)).

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами. Так, в Определении ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 6529/08 указано, что исключение из расчета пропорции по распределению налога в части расходов, понесенных от всех видов деятельности, операций по сдаче в аренду за пределами территории Российской Федерации воздушных судов, приведет к искажению расчета и неправомерному увеличению налога на добавленную стоимость, подлежащего предъявлению к вычету, поскольку общехозяйственные расходы налогоплательщика связаны с получением обществом доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как от основной деятельности, так и от деятельности по аренде воздушных судов, на основании чего суды приняли произведенный налоговым органом перерасчет пропорции сумм налога.

Важно отметить, что определять пропорцию необходимо, основываясь на сопоставимых показателях, - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 17 июня 2009 г. N 03-07-11/162, Определение Конституционного Суда РФ от 27 мая 2010 г. N 730-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08).

Обратите внимание, что организации, которые не ведут раздельный учет, не имеют права на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, указанную сумму не имеют права включать.

Но из этого правила есть исключение - организация вправе не вести раздельный учет "входного" НДС в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172НК РФ.

На практике можно выделить ситуации, в которых нужно вести раздельный учет для НДС.

1. Ведение раздельного учета обязательно в организациях, которые осуществляют операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет в случае совмещения специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД) с общим режимом налогообложения.

2. Ведение раздельного учета рекомендовано в случаях реализации и закупки товаров (работ, услуг) по различным ставкам НДС (0%, 10%, 18%).

3. Ведение раздельного учета может осуществляться в дополнительных ситуациях, когда сумма НДС, предъявленная покупателю, включается им в стоимость товаров (работ, услуг).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Как правильно сформировать экспортную выручку по ставке 0 процентов НДС

Минфин РФ о применении ставки НДС 10% при реализации продуктов организацией общепита

July 17, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения