УСН (доходы - расходы): НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам)

by Elena Sushonkova
УСН (доходы - расходы): НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам)

Организации и предприниматели, применяющие УСН, имеют право включать в расходы суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) (так называемый входной НДС). Причем суммы "входного" НДС выделены в качестве отдельной статьи расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

На основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходах могут быть учтены и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком-"упрощенцем" по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации из-за границы.

В расходы включаются суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), стоимость которых подлежит включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Никаких иных правил для включения в расходы сумм НДС главой 26.2 НК РФ не установлено. Следовательно, для их учета в расходах должны применяться общие правила признания расходов.

Поскольку уплаченные суммы НДС - это отдельная статья расходов, нужно, чтобы они были выделены отдельной строкой в первичных документах поставщика, а также в платежных документах, подтверждающих оплату поставщику.

При этом счета-фактуры для включения уплаченных поставщикам сумм НДС в состав расходов при УСН, на наш взгляд, не обязательны.

Счет-фактура является документом налогового учета по НДС, на основании которого у плательщика НДС возникает право на предъявление сумм "входного" НДС к вычету (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие УСН, плательщиками НДС не являются, поэтому они не имеют права на вычет сумм "входного" НДС. Соответственно, даже если "упрощенец" получит от своего поставщика счет-фактуру с ошибкой, это не может служить основанием для невключения суммы уплаченного НДС в расходы. Повторим: для учета "входного" НДС в расходах достаточно, чтобы соответствующая сумма НДС была выделена отдельной строкой в первичных документах поставщика и платежных документах, подтверждающих факт оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

Однако нужно учитывать, что Минфин России придерживается иной точки зрения.

В Письме Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147 высказано мнение о том, что основанием для отнесения сумм НДС в расходы при применении "упрощенки" являются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также счета-фактуры, выставленные продавцами. При этом счета-фактуры должны быть заполнены с соблюдением всех правил, установленных ст. 169 НК РФ.

В обоснование этого, прямо скажем, спорного вывода приведены положения п. 2 ст. 169 НК РФ, который обязаны применять плательщики НДС, но никак не "упрощенцы". Именно в нем сказано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.


Но ведь организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС и не предъявляют НДС к вычету или возмещению. Они включают эти суммы в расходы. Да и специального указания на то, что они обязаны применять какие-то положения главы 21 НК РФ, как это сделано в отношении отдельных расходов, к которым применяются правила, установленные для налога на прибыль, в главе 26.2 НК РФ нет. Однако, учитывая изложенную выше позицию Минфина России, можно предположить, что при отсутствии правильно оформленного счета-фактуры поставщика включение суммы "входного" НДС в расходы при УСН может привести к спору с налоговым органом.

Правда, с 1 октября 2014 г. позиция Минфина изменилась.

Дело в том, что с этой даты вступила в силу поправка, внесенная в п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которой по письменному согласию сторон сделки на несоставление счетов-фактур налогоплательщики могут не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость.

В этой связи в Письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863 даются следующие разъяснения.

При заполнении книги учета доходов и расходов налогоплательщик должен указать в графе 5 отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком.

При этом первичными документами, на основании которых производятся записи в книге учета доходов и расходов, являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности, заполненные в установленном порядке, с выделением отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость. Вместе с тем счета-фактуры могут не представляться (при наличии письменного согласия сторон на их несоставление).

* * *

Примечание. Для обоснованного включения сумм "входного" НДС в расходы приобретенные товары (работы, услуги) должны учитываться в расходах при упрощенной системе налогообложения. Если какие-либо затраты в расходах не учитываются, то и уплаченный по ним НДС в расходы не включается.

Обратите внимание! Налоговики настаивают на том, что "входной" НДС можно учесть в расходах только в том периоде, когда в расходах учтена стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Если какие-то товары (работы, услуги) оплачены поставщику авансом, то в расходах при УСН они учитываются только после фактического получения (выполнения, оказания). Это правило распространяется и на суммы "входного" НДС.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56398@ указано, что расходы в виде сумм НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) учитываются на основании документов, подтверждающих его фактическую уплату, счетов-фактур, выставленных продавцами, и при условии признания самих произведенных расходов, то есть при наличии товарных накладных, актов приемки-передачи выполненных работ и актов об оказании услуг.

Примечание. Согласно позиции налоговых органов "входной" НДС по товарам (работам, услугам) учитывается в расходах в том периоде, когда в расходах учтена стоимость этих товаров (работ, услуг). Если стоимость товаров (работ, услуг) списывается в расходы не единовременно, а частями, то "входной" НДС учитывается в расходах не единовременно, а только в той части, которая относится к стоимости учтенных в данном периоде товаров (работ, услуг).

В этой связи обратим внимание на порядок включения в расходы сумм "входного" НДС по товарам, приобретенным для перепродажи.

Чиновники Минфина России настаивают на том, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров для перепродажи, могут быть учтены в расходах только по мере реализации этих товаров (Письма от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128).

Аналогичная позиция изложена в Письмах ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1891 и от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@.

Этот вывод основывается на п. 2 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу по мере реализации указанных товаров. Соответственно, и суммы НДС должны учитываться в расходах в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров.


Особый порядок применяется и в отношении сумм "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам.

По мнению Минфина России, суммы НДС, уплачиваемые поставщикам при приобретении основных средств и нематериальных активов, в отличие от общего порядка, должны включаться в стоимость приобретения основных средств (нематериальных активов). Соответственно, этот НДС учитывается в расходах не отдельной статьей, а в составе стоимости основных средств (нематериальных активов) в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Что касается сумм НДС, уплаченных при приобретении сырья и материалов, то они в полном объеме включаются в расходы после принятия сырья (материалов) к учету. Ждать, когда приобретенное сырье (материалы) будет фактически отпущено в производство, не нужно (см. подразд. 5.7.1).

* * *

Бывают случаи, когда "упрощенец" по тем или иным причинам выставляет своему покупателю счет-фактуру с выделением НДС.

Никакого нарушения закона в этом нет. Ведь, хотя "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, закон не запрещает им выставлять счета-фактуры с НДС.

Однако нужно понимать, что "упрощенец" не имеет права оставить себе сумму НДС, полученную от покупателя и указанную в счете-фактуре, выставленном на имя покупателя. Поставщик-"упрощенец" обязан перечислить эту сумму НДС в бюджет и подать в налоговые органы налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период (квартал) (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом, поскольку формально "упрощенец" все равно не является плательщиком НДС, права на вычет "входного" НДС у него не возникает (см. Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68).

Возникает следующий вопрос: как учесть сумму НДС, полученную от покупателя и уплаченную в бюджет?

До 2016 года этот вопрос не был урегулирован на нормативном уровне.

Налоговые органы настаивали на том, что налогоплательщик-"упрощенец" не имеет права уменьшить свою налоговую базу на сумму НДС, полученную от покупателя и уплаченную в бюджет.

В то же время Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС плательщиком налога при упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для исчисления уплачиваемого им единого налога. Суд признал, что инспекция неправомерно включила в состав доходов предпринимателя суммы НДС, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг) (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08).

С 2016 года данная проблема решена на нормативном уровне. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2016 г.) доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются в "упрощенке" за вычетом сумм НДС, предъявленных покупателям при реализации этих товаров (работ, услуг).

Поэтому с 2016 года "упрощенец", который выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и уплатил эту сумму НДС в бюджет, может спокойно не учитывать эту сумму в составе своих доходов (доход признается без учета НДС) 

* * *

Заслуживает внимания еще один момент, связанный с уплатой НДС.

Если организация (предприниматель), применяющая упрощенную систему, арендует государственное или муниципальное имущество, то согласно п. 5 ст. 346.11 и ст. 161 НК РФ она должна выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Удержав из доходов арендодателя и уплатив НДС в бюджет, арендатор-"упрощенец" задается вопросом: по какой статье можно включить эту сумму в расход?

Поскольку расходы по аренде имущества включены в перечень расходов по п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то сумма НДС, удержанная налоговым агентом-арендатором из доходов арендодателя и перечисленная в бюджет, включается в расходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Обязанности налогового агента по НДС возникают у "упрощенца" и в иных случаях, перечисленных в ст. 161 НК РФ, в частности при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика, не зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РФ.

Суммы НДС, удержанные и уплаченные в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, включаются "упрощенцами" в расходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при условии, что стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) учитывается в расходах на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если же стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в расходах при УСН не учитывается, то и НДС, удержанный из доходов иностранного поставщика и уплаченный в бюджет, в расходах учесть не получится.

Нужно помнить, что исполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет возлагает на "упрощенца" обязанность представить в налоговый орган по месту регистрации декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Отражение в составе расходов по УСН уплаченного НДС при ввозе товаров из Казахстана

June 14, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения