Налоговая база НДС: реализация товаров (работ, услуг)

by Elena Sushonkova
Налоговая база НДС: реализация товаров (работ, услуг)

Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Реализация по договорным ценам

В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

И наконец, согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 Налогового кодекса РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пример. Организация в октябре отгрузила партию товара. Цена партии - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). А себестоимость товара составляет 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета эта операция отражена следующими проводками:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 72 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 45

- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

Указанное подтверждается и разъяснениями Минфина России (см., например, письмо Минфина России от 11 марта 2013 г. N 03-07-11/7135).

Пример. Организация в октябре отгрузила партию товара. Цена партии - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). А себестоимость товара составляет 400 000 руб. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полного погашения задолженности перед продавцом. Покупатель оплатил товар в феврале.

На счетах бухгалтерского учета продавца сделаны следующие записи.

В октябре:

Дебет 45 Кредит 41

- 400 000 руб. - отгружены товары с особым порядком перехода права собственности;

Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не реализованным товарам.

В феврале:

Дебет 51 Кредит 62

- 590 000 руб. - оплачен товар, отгруженный в январе;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 590 000 руб. - реализован товар;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю",

- 90 000 руб. - списан НДС, начисленный при отгрузке товара;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 45

- 400 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

Реализация по государственным регулируемым ценам

или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Денежные средства, полученные налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в виде субсидий на возмещение затрат (включая налог) по приобретению товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

Восстановлению подлежат суммы налога только в том размере, который ранее принят к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 6 п. 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

В случае если субсидии получены организациями в качестве оплаты реализуемых этой организацией товаров (работ, услуг), такие субсидии в соответствии с вышеуказанным пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) производственного назначения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Предоставление продавцом товаров (работ, услуг) премий (поощрительных выплат)

Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Исключение - случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором.

Вышеуказанное установлено п. 2.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Норма п. 2.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ в отношении премий, выплачиваемых продавцом товаров их покупателю - физическому лицу, приобретающему товары в розничной торговле, не применяется (письмо Минфина России от 11 июля 2013 г. N 03-07-11/26921).

А в отношении продовольственных товаров следует учи��ывать, что в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя (письмо Минфина России от 25 июля 2013 г. N 03-07-11/29474).

Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Об этом сказано в п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок).

Указанный порядок определения налоговой базы применяется также при реализации имущества, стоимость которого (остаточная стоимость с учетом переоценок) сформирована с учетом налога в размере, определенном в порядке, установленном п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ для целей ведения раздельного учета при осуществлении операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемых от налогообложения этим налогом (письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-07-05/08).

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Так сказано в п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержден Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383 "Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)".

Согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. И еще: указанный порядок действует только в отношении той сельхозпродукции, что включена в вышеуказанный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Добавим, что если купленная у населения продукция затем перерабатывается организацией, то при реализации продуктов такой переработки действует общий порядок расчета налоговой базы, то есть исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Пример. Организация приобрела у физических лиц говядину на 145 000 руб., которые потом продала на оптовом рынке за 178 000 руб.

Говядина включена в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 383. Следовательно, фирма вправе при расчете налоговой базы с реализации мяса рассчитать НДС так, как сказано в п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ. То есть НДС нужно заплатить только с 33 000 руб. (178 000 руб. - 145 000 руб.). В данном случае применяется льготная расчетная ставка 10/110.

В бухгалтерском учете сделаны такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 145 000 руб. - оприходована купленная у населения говядина;

Дебет 60 Кредит 50

- 145 000 руб. - оплачена говядина;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 178 000 руб. - реализована говядина на оптовом рынке;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 3 000 руб. (33 000 руб. x 10 : 110) - начислен НДС;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41

- 145 000 руб. - списана покупная стоимость говядины;

Дебет 90 Кредит 99

- 30 000 руб. (178 000 - 3 000 - 145 000) - отражен финансовый результат.

Услуги по переработке давальческого сырья

Согласно п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Если фирма или предприниматель реализуют продукцию, произведенную из давальческого сырья, то налоговая база будет формироваться с учетом особенностей, прописанных в п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. Получается, что в налоговую базу у налогоплательщика включается лишь стоимость услуг по переработке, оказанных другим организациям. При этом договорная стоимость берется без НДС. Другими словами, стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Пример. Организация производит продукцию из давальческого сырья. В мае компания заключила договор на производство 1 000 единиц продукции. Стоимость полученного давальческого сырья составляет 1 748 000 руб. (без учета НДС). Собственно производство обошлось в 744 200 руб.

По правилам, прописанным в п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ, организация считает налоговую базу исходя из стоимости работ по производству указанной продукции, указанных в договоре с давальцем. Стоимость полученного сырья не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 133 956 руб. (744 200 x 18%). То есть цена работы по производству продукции с учетом налога составит 878 156 руб. (744 200 + 133 956).

Реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц

При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей (п. 5.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц специально для перепродажи. Например, данный порядок не применяется в случае реализации банком автомобилей физических лиц - должников.

НДС при этом исчисляется расчетным методом с межценовой разницы по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Продажа товаров в многооборотной таре

Нередко продукция реализуется в многооборотной таре. Иногда поставщики дополнительно к цене товара взимают с покупателей вместо стоимости тары залог, который возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии. Так вот, стоимость такого залога не включается в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Другими словами, если продукция поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма залога не возвращается. В этом случае тара считается реализованной покупателю и облагается НДС. Согласно п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ в этом случае налоговая база по таре определяется по правилам, установленным для имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС. Напомним: НДС следует рассчитать с разницы между ценой, указанной в договоре с покупателем (суммой полученного залога), включая НДС, и стоимостью тары, которая отражена в учете.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

https://www.youtube.com/watch?v=nVNK3MTwAg8

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

https://www.youtube.com/watch?v=JmYQFrGVpq8

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО С НДС, В ТОМ ЧИСЛЕ АВТОМОБИЛЕЙ И СЕЛЬХОЗПРОДУКЦИИ

Понятие налоговой базы НДС и правила ее определения в 2018 году

June 18, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения