June 14, 2018

Отражение корректировочных счетов-фактур в бухгалтерском и налоговом учете

Описание ситуации: В связи с подписанием допсоглашений на изменение стоимости товаров (работ, услуг) (увеличение/уменьшение) организация выставляет контрагентам корректировочные счета-фактуры, отражает их в бухгалтерском учете в текущем периоде (в месяце подписания допсоглашения) на сч. 90 "Продажи" и учитывает операции по корректировке при определении налоговой базы для распределения НДС.

Корректировочные счета-фактуры, относящиеся к прошлым периодам, также отражаются в бухгалтерском учете в месяце подписания допсоглашений на сч. 90 "Продажи". При этом изменение выручки учитывается при распределении базы по НДС текущего периода.

Вопрос 1: Как отразить в бухгалтерском учете суммы по корректировочным счетам-фактурам, относящимся к прошлым периодам:

- на сч. 90 "Продажи" либо

- на сч. 91 "Прочие доходы и расходы (доходы и расходы прошлых лет)"?

Ответ: На основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, отражается в составе прочих расходов. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Таким образом, по общему правилу изменение стоимости реализованных в прошлом отчетном периоде (году) товаров, работ, услуг отражается в текущем году в составе прочих доходов или расходов, то есть на счете 91. Счет 90, отражающий доходы и расходы по обычным видам деятельности, должен содержать информацию только по операциям реализации текущего года.

Вместе с тем, как мы понимаем, в организации возможна ситуация, когда в текущем году корректируется стоимость работ, принятая по акту (промежуточному) в прошлом году, но относящаяся к еще действующему договору. В такой ситуации, когда окончательный финансовый результат по договору еще не сформирован, полагаем возможным отражение такой корректировки на счете 90 ("плюсом" или "сторно"), в составе доходов по обычным видам деятельности.

Такой подход обусловлен тем, что отражение на счете 90 информации о выручке и себестоимости должно обеспечивать соответствие суммы расходов, понесенных на выполнение заказа, сумме доходов по этому заказу. Соответственно, если в рамках действующего договора организация еще планирует признание выручки и себестоимости, то отражение на счете 90 суммы корректировки выручки, признанной в прошлых периодах, в итоге обеспечит наиболее достоверный финансовый результат и наиболее полезную информацию о рентабельности всего заказа в целом.

Таким образом, считаем, что изменение стоимости реализованных в прошлом году товаров, работ, услуг отражается в текущем году в составе прочих доходов или расходов, то есть на счете 91.

Вместе с тем в отношении работ, относящихся к еще действующему в текущем году договору, считаем допустимым отражение корректировки их стоимости на счете 90.

Вопрос 2: В каком периоде необходимо учитывать изменение выручки при определении налоговой базы для распределения НДС:

- в квартале, в котором выписан первичный счет-фактура,

- в квартале, в котором оформлен корректировочный счет-фактура.

Ответ: В силу п. 10 ст. 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Данной норме корреспондирует п. 1 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", согласно которому корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимости, подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур.

На основании п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) соответствующий вычет у продавца применяется не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Как видим, в целях исчисления НДС корректировка выручки у продавца всегда относится к периоду составления документов, являющихся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (или составления самого корректировочного счета-фактуры). Иначе говоря, выручка (налоговая база) прошлого периода, в котором был составлен первоначальный счет-фактура, у поставщика не корректируется и не изменятся.

Полагаем, что данный принцип должен применяться и при ведении раздельного учета, если согласно учетной политике организации в качестве критерия для разделения "входящих" сумм НДС служит выручка за налоговый период. Такой подход обусловлен тем, что сумма НДС, относящаяся к корректировке выручки, доплачивается или уменьшается именно как налог за текущий период, то есть корректировка выручки определяет налоговую базу за текущий, а не за прошлый период.

Таким образом, по нашему мнению, изменение выручки при определении налоговой базы для распределения НДС необходимо учитывать в квартале, в котором оформлен корректировочный счет-фактура.

Вопрос 3: Как учитывать корректировочные счета-фактуры на увеличение/уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), относящихся к прошлым периодам, в целях налога на прибыль:

- в декларации по налогу на прибыль за текущий период

- либо в уточненной декларации к прошлому периоду?

Ответ: В силу ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в ранее представленной налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в порядке, установленном настоящей статьей.

В целях налогообложения не определено понятие ошибки, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ считаем уместным применять определение данного понятия, закрепленное в бухгалтерском учете, тем более что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Так, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В рассматриваемой ситуации составляются корректировочные счета-фактуры - документы, свидетельствующие об изменении стоимости товара (работы), согласованном между продавцом и покупателем после отгрузки. Очевидно, что на момент отражения в налоговом учете суммы выручки организации еще не была доступна информация о будущем изменении цены или объема, поэтому неотражение такого изменения в момент отгрузки и составления первоначального счета-фактуры не может быть признано ошибкой.

С учетом изложенного считаем, что уточненная декларация по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации представляться не должна.

Согласно п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ доходы и убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, считаем, что увеличение/уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), относящихся к прошлым периодам, в целях налога на прибыль отражается в декларации за текущий период; уточненная декларация по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации представляться не должна.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Корректировочный счет-фактура в 2018 году

Что такое универсальный корректировочный документ?

Корректировочный счет-фактура при недопоставке товаров по вине поставщика

Корректировочный счет-фактура при предоставлении ретроскидки