МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ), СВЯЗАННЫХ С ТРАНСПОРТИРОВКОЙ

by Elena Sushonkova
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ), СВЯЗАННЫХ С ТРАНСПОРТИРОВКОЙ

В целях исчисления налога на добавленную стоимость место реализации услуг имеет определяющее значение, так как объектом обложения НДС признается лишь реализация услуг на российской территории. Если заказчиком и исполнителем услуги выступают российские стороны, то проблем не возникает, поскольку услуга однозначно считается оказанной в Российской Федерации.

Гораздо сложнее выглядит ситуация, когда одной из сторон договора на оказание услуг (выполнение работ) выступает иностранец. В этом случае для определения места реализации услуги следует обратиться к налоговому законодательству, устанавливающему, помимо общего правила, специальные нормы определения места реализации услуг. В статье мы познакомим читателя со специальным порядком определения места реализации услуг, связанных с транспортировкой.

Вначале отметим, что механизму определения места реализации работ (услуг) в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) посвящена ст. 148 НК РФ.

По общему правилу, закрепленному в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если ее исполнитель (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.

Причем в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этого хозяйствующего субъекта на российской территории на основе государственной регистрации.

Если же государственная регистрация отсутствует, то место деятельности субъекта определяется по месту:

- указанному в учредительных документах фирмы;

- управления организацией;

- нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица;

- нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это представительство);

- жительства индивидуального предпринимателя.

С 1 октября 2011 г. в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, предоставляющих в пользование воздушные, морские суда либо суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Заметим, что из Письма Минфина России от 10 августа 2009 г. N 03-07-08/180 вытекает, что в отношении перечисленных услуг чиновники Минфина России и ранее придерживались подобного мнения.

Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются работы (услуги), поименованные в пп. 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, где перечислены отдельные виды работ (услуг), в отношении которых законом предусмотрены иные правила определения места реализации. Заметим, что специальный механизм определения места реализации определен законом и в части услуг по перевозке (транспортировке) и фрахтованию, на что указывает пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Указанной нормой определено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органа х в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Анализируя положения пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, можно сделать вывод, что порядок определения места реализации работ (услуг), поименованных в данной норме законодательства, в том числе связанных с транспортировкой, зависит от двух условий - от категории исполнителя услуги и местонахождения пунктов отправления и назначения.

Так, если исполнителем услуги выступает российская организация или индивидуальный предприниматель и хотя бы один из пунктов (отправления, назначения) находится в Российской Федерации, то услуга по перевозке и (или) транспортировке считается оказанной в Российской Федерации, а исполнитель обязан начислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.

Пример. Предположим, что российская организация осуществляет перевозку груза с территории Украины на территорию Российской Федерации.

Так как местом осуществления деятельности перевозчика является Российская Федерация, а пункт назначения находится на российской территории, то услуга по перевозке груза считается оказанной в Российской Федерации. Следовательно, при оказании услуг по перевозке груза российский перевозчик предъявит своему контрагенту НДС к оплате.


Аналогичный порядок определения места реализации услуг распространяется на услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, а также на услуги по фрахтованию воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров, оказываемые российскими субъектами.

Кроме того, услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также работы (услуги), непосредственно связанные с ними, считаются оказанными в Российской Федерации, если исполнителем услуги является иностранная организация, не имеющая в Российской Федерации регистрации в качестве налогоплательщика, а сама перевозка и (или) транспортировка осуществляются внутри Российской Федерации (то есть пункты отправления и назначения расположены на российской территории).

Исключение установлено только в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица.

Пример. Российская компания при доставке импортного товара воспользовалась услугами немецкого перевозчика, не состоящего на налоговом учете в Российской Федерации. Перевозка осуществляется автомобильным транспортом и производится с территории Германии на территорию Российской Федерации.

Так как перевозка осуществляется иностранцем, а пункт отправления находится за пределами Российской Федерации, то услуги иностранного перевозчика считаются оказанными на территории иностранного государства.

Итак, услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в пп. 4.1 - 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, считаются оказанными на территории иностранного государства, на что указывает пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Подтверждает данную позицию и Минфин России в Письмах от 3 ноября 2011 г. N 03-07-08/307, от 13 сентября 2011 г. N 03-07-08/278 и других. Согласны с таким подходом и региональные арбитры, о чем говорит, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 2 декабря 2009 г. N Ф03-6718/2009 по делу N А51-14293/2008, правомерность выводов которого подтверждена Определением ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N ВАС-1927/10.

В недавнем Письме Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 03-07-08/19183 также сказано, что местом реализации оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, по договору с российской организацией услуг по организации перевозки товаров, вывозимых из Российской Федерации на территорию иностранного государства, не являющегося государством - членом Договора о Евразийском экономическом союзе, территория Российской Федерации не признается. Поэтому российская ор ганизация, приобретающая данные услуги, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать НДС по этим услугам в бюджетную систему Российской Федерации.

Вопрос об НДС при оказании иностранной организацией услуг по перевозке в Российской Федерации пассажиров и багажа воздушным транспортом через российскую организацию - агента был рассмотрен Минфином России в Письме от 19 января 2016 г. N 03-07-08/1526. В Письме сказано, что, поскольку услуги по перевозке пассажиров и багажа по территории Российской Федерации, оказываемые иностранным лицом, не имеющим представительства в Российской Федерации, к услугам, перечисленным в указанных пп. 4.1 - 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа воздушным транспортом, оказываемых иностранной организацией, не имеющей представительства в Российской Федерации и не являющейся хозяйствующим субъектом государства - члена Евразийского экономического союза, в том числе через российскую организацию - агента, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие услуги в Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются. Поэтому российская организация - агент налоговым агентом по данным услугам не является.

О порядке определения места реализации финансово-платежных услуг, связанных с оплатой провозных платежей за транспортировку товаров между пунктами отправления и назначения, расположенными за рубежом, оказываемых российской компанией в рамках договора транспортной экспедиции другой российской фирме, сказано в Письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. N 03-07-08/5469.

Отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, и опираясь на нормы пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, чиновники Минфина России делают вывод, что местом реализации финансово-платежных услуг, связанных с оплатой провозных платежей, территория Российской Федерации не признается, а следовательно, у исполнителя услуги не возникает объекта налогообложения по НДС.

Отдельно нужно сказать о налогообложении услуг, связанных с транспортировкой в рамках Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в Астане 29 мая 2014 г. (далее - Договор ЕАЭС), вступившего в силу 1 января 2015 г., сторонами которого являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация.

Приложение N 24 к Договору ЕАЭС содержит Протокол о скоординированной (согласованной) транспортной политике. В частности, в разд. II, касающемся автомобильного транспорта, указано, что международные автомобильные перевозки грузов, выполняемые перевозчиками, зарегистрированными на территории одного из государств-членов, осуществляются на безразрешительной основе:

1) между государством-членом, на территории которого перевозчики зарегистрированы, и другим государством-членом;

2) транзитом через территории других государств-членов;

3) между другими государствами-членами.

Государства-члены к 1 июля 2015 г. принимают программу поэтапной либерализации выполнения перевозчиками, зарегистрированными на территории одного из государств-членов, автомобильных перевозок грузов между пунктами, расположенными на территории другого государства-члена, на период с 2016 по 2025 г. с определением степени и условий этой либерализации.

Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг содержит Приложение N 18 к Договору ЕАЭС.

Согласно п. 28 Протокола N 18 взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола N 18 (работы по переработке давальческого сырья)).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Место реализации работ, услуг определяется в соответствии с п. 29 Прото кола N 18, согласно пп. 4 которого местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена при оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг.

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, на основании п. 30 Протокола N 18 являются:

- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов.

В случае если налогоплательщиком выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулируется разд. IV Протокола N 18, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (п. 33 Протокола N 18). Указанные положения не применяются в отношении деятельности разных налогоплательщиков, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 7 апреля 2015 г. N 03-07-13/1/19416.


Обратите внимание! При оказании услуг налогоплательщикам НДС следует помнить о правиле, закрепленном в п. 3 ст. 148 НК РФ, согласно которому, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Иными словами, отдельно место реализации вспомогательных работ (услуг) определять не нужно, они считаются оказанными там же, где и основные работы (услуги).

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 15 апреля 2010 г. N 03-07-08/114, п. 3 ст. 148 НК РФ применяется в случае, если налогоплательщиком по договору с покупателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг). Указанная норма не применяется, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации товаров.

Обратите внимание! "Взаимосвязью" между основными и вспомогательными работами может воспользоваться лишь тот налогоплательщик, который и те и другие виды работ выполняет сам, на что указывает Письмо Минфина России от 8 ноября 2011 г. N 03-07-08/308.


Как определено п. 4 ст. 148 НК РФ, документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Если подтверждающие документы позволяют квалифицировать услуги в качестве вспомогательных услуг (работ) по отношению к основным услугам (работам), то местом их оказания будет считаться территория оказания основных услуг (работ).

В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2009 г. по делу N А56-11084/2008. Как следует из материалов дела, по результатам проверки налоговая инспекция доначислила организации сумму НДС в части услуг по отслеживанию движения и прибытия грузов, для которых территория Российской Федерации не являлась пунктами отправления и (или) назначения и которые не перевозились в режиме международного таможенного транзита. По мнению проверяющих, данные услуги представляли собой информационные услуги, место реализации которых определяется по общему правилу определения места реализации услуг, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Компания не согласилась с выводами налоговиков и обратилась в суд. Исследовав материалы дела и представленные документы, суд сделал вывод, что в данном случае спорные услуги фактически носили вспомогательный характер по отношению к основным услугам, оказываемым принципалом (иностранным юридическим лицом) своим клиентам (иностранным юридическим лицам), которые были связаны с перевозкой грузов авиационным транспортом. Так как местом оказания услуг по перевозке грузов в данном случае территория Российской Федерации не является, то, соответственно, и вспомогательные услуги считаются оказанными на терр итории иностранного государства.

Обратите внимание! Механизм определения места реализации услуг, установленный пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не распространяется:

- на услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации;

- на услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации, оказываемые российскими организациями.

Отметим, что согласно ст. 233 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" содержание таможенной процедуры таможенного транзита и условия помещения товаров под таможенную процедуру определены ст. ст. 215 и 216 Таможенного кодекса Таможенного союза.

Как следует из пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, в отношении услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, фактически применяется общее правило определения места реализации услуг. То есть они считаются оказанными на территории Российской Федерации лишь в том случае, если их оказание осуществляет фирма или индивидуальный предприниматель, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации. Такие же разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-07-08/127.

Пример. Российская организация А заключила договор перевозки груза, в соответствии с которым она доставляет товары, помещенные под таможенную процедуру таможенного транзита, с территории Украины на территорию Ирана.

Так как перевозку товаров в режиме таможенного транзита осуществляет российская организация, то на основании пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по перевозке облагаются НДС. Правда, фактически организация А не будет платить налог в казну, так как на основании пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ к перевозке иностранных товаров применяется нулевая ставка налога.

Обратите внимание! Услуги, оказываемые российской организацией по воздушной перевозке товаров на основании одной авиационной накладной с территории одного иностранного государства на территорию другого иностранного государства с посадкой на территории Российской Федерации без помещения товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, не являются объектом налогообложения НДС в Российской Федерации. Соответственно, нулевая ставка НДС при оказании вышеуказанных услуг не применяется. Данное разъяснение содержит Письмо ФНС России от 10 июня 2014 г. N ГД-4-3/11237 "О применении НДС в отношении услуг по воздушной перевозке товаров".

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 23 января 2012 г. N 03-07-08/10.

Заметим, что услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации считаются оказанными в Российской Федерации только при условии, что транспортировка осуществляется российской организацией. Если же такие услуги оказываются индивидуальным предпринимателем или иностранной фирмой, то местом оказания данных услуг территория Российской Федерации не признается, на что указывает пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что в пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ речь идет о транспортировке природного газа именно по российской территории, поэтому если транспортировка осуществляется на иной территории, то местом оказания таких услуг будет считаться территория иного государства.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

УСЛУГИ ПО МЕЖДУНАРОДНОЙ ПЕРЕВОЗКЕ ТОВАРОВ - НДС И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

УСЛУГИ, СВЯЗАННЫЕ С ЭКСПОРТОМ, В ТОМ ЧИСЛЕ ПЕРЕВОЗКА И НДС

June 6, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения