Налоги

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Кустова Маргарита Валерьевна. Всего 5 семинаров и немного лекций.

Кружок по налоговому праву, 1-е заседание планировалось посвятить обсуждению проекту закона о включении в НК РФ неналоговых платежей.

Тема 1. ПРЕДМЕТ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ.

Налоговое право создает правовой режим для организации и осуществления налоговых изъятий у физических лиц и организация в целях финансового обеспечения публичной власти и публичных расходов. Центральное место здесь занимают отношения денежно-распределительного характера, отношения, связанные с наличием прямого имущественного интереса у сторон (властно-имущественные отношения), которые не существуют вне публичной деятельности и организуются публичным субъектом-государством в односторонне-властном порядке. Объектом таких отношений является поведение участников, которое обеспечивало бы своевременное и полное исполнение налоговой обязанности. Предмет таких отношений – налоговый платеж (или сбор).

Налог и сбор – это фискальные платежи, которые взимаются в силу ст. 57 Конституции РФ. НК РФ различает с одной стороны, налоги, а с другой стороны, различает сборы. Не только чисто терминологически, но и в правовом режиме. Например, перечень элементов налога отличается от перечня элементов сбора. Элементы налога стабильны и закреплены в НК РФ, а элементы сбора закрепляются отдельно для каждого сбора. Отметим, что положения НК РФ о сборах распространяется на сборы при прямом указании закона.

В настоящее время все больше стираются границы между налогом и сбором. Каковы сущностные признаки налога и сбора? Налог – индивидуально безвозмезден, сбор – индивидуально возмездный. То есть налог – это изъятие необусловленное и безусловное, которое не привязано к исполнению тех или иных условий налогоплательщика, основной целью которого является покрытие расходов публичной власти. Экономическое обоснование – согласие платить такой налог при принятии Конституции и наличие некого обстоятельства, служащего основанием для уплаты налога. В отличие от налога, сбор – это обусловленное изъятие, и это изъятие связано с тем, что лицо, уплачивающее сбор, получает в качестве встречного удовлетворения либо государственную услугу, либо получает доступ к каким-либо благам. У сбора появляется свое экономическое обоснование – например, если нам оказывают публичную услугу (например, уплата государственной пошлины в суде) или нам предоставляют благо, мы можем претендовать на извлечение экономических выгод, а отсюда появляется притязание государства насчет того, что некоторую часть доходов от блага мы передали государству. Нельзя сказать, что устанавливаются эквивалентно-стоимостные связи – предоставление публичного блага или публичной ценности, или оказание в отношении плательщика государственной услуги невозможно без встречной уплаты сборы, то есть сбор становится основанием для оказания такой услуги, но в гражданско-правовом смысле сбор не становится платой за предоставление публичного блага.

Но возникают проблемы, связанные с такими изъятиями, в которых природа налога и сбора слабо разграничивается. Тут необходимо вспомнить – различаются ли сборы, установленные и урегулированные НК РФ и вненалоговыми сборами. Исследование ТПП выявило почти 50 некодифицированных платежей. Исследователи не нашли особых отличий данных платежей от внесенных в НК РФ налогов и сборов. Здесь нужно сделать еще один акцент на сборе – это тот же самые фискальный платеж, целью которого является покрытие издержек публичной власти. Но проблема в том, что изъятие сбора, поскольку оно связывается с предоставлением лицу публичной услуги или публичного блага, не становится в таком случае платой, но такое изъятие обусловлено удовлетворением того или иного частного интереса плательщика. Одновременно с этим удовлетворяется и публичный фискальный интерес. Появляется возможность оправдать взимание сбора именно частным интересом. То есть мы не имеем права выводить его из ст. 57 Конституции РФ, поскольку он должен быть установлен законно. КС РФ никогда сущностно не различал сборы, которые установлены различными законами. Но как быть, если размеры этого сбора устанавливаются Правительством РФ? Законность установления означает, что каждый существенный элемент должен быть установлен законом. КС РФ указал, что размер должен быть указан в законе, и такое изъятие не может превышать уровня затрат, понесенных публичным субъектов на оказание в пользу этого лица соответствующей публичной услуги, то есть размер сбора, установленный Правительством РФ, не может быть выше уровня затрата государства. Но даже если нет ничего про размер сбора в законе, то КС РФ предполагает, что размер сбора, установленный Правительством, не может превышать затраты публичной функции на выполнение своих полномочий при предоставлении государственной услуги или публичного блага. Тем самым соблюдается принцип ст. 57 Конституции РФ.

Но если соответствующий платеж определяется самим законодателем в НК РФ, есть ли для нас гарантия того, что он не превысит уровень расходов государства, необходимых для оказания такой услуги. Правительство ограничено конституционными пределами этого размера, а законодатель вправе более свободно определять размеры этого платежа. Дискреция законодателя явно выше, поскольку это обусловлено особой процедурой принятия закона. Но какие-то ограничители должны тоже действовать, и такие изъятия должны быть конституционно оправданы. Если, все-таки, размер налога может устанавливаться довольно произвольно, но размер сбора должен быть конституционно оправдан. Если говорить об объеме такого изъятия, то бизнес вносит 1% всего ВВП. Повторимся – законодатель вправе использовать сбор не только и исключительно в фискальных целях, но и использовать его как экономический регулятор.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 мая 2013 г. № 11-П речь шла об уплате лицензионного сбора за торговлю алкогольной продукцией. Данная пошлина не была возвращена после того, как заявителю было отказано в выдаче такой лицензии. Если ему отказали – то он вправе претендовать на возврат суммы лицензионного сбора (порядка 40 тыс. рублей). КС РФ напомнил о том, что государственная пошлина – особый вид публичного платежа, и размер не должен быть обязательно эквивалентен понесенным затратам, а он может определяться на основе принципов соразмерности и справедливости, в том числе исходя из цели обеспечения публичного порядка и в связи с характером прав, реализация который связывается с уплатой пошлины (при том, что пошлина – это сбор). Вопросы возврата суммы пошлины также относится к дискреции законодателя. КС РФ указал, что пошлина используется в целях создания фискального барьера для выхода на рынок потенциально вредной продукции.

На сегодняшний день все более и более стираются границы между налогом и сбором. Начнем с тех платежей, которые содержатся в самом НК РФ. Например, торговый сбор. При его введении было даже несколько скоррективано определение сбора в ст. 8 НК РФ. А что здесь становится эконом��ческим основанием для взимания такого сбора? Получается, что это возможность заниматься торговой деятельностью. Получается ли он доступ к какому-либо экономическому благу или оказывается ли ему публичная услуга? Этого не видно, и получается, что такой сбор является фискальным барьером для занятия такой предпринимательской деятельности. Строго говоря, это сбор за право осуществления деятельности, и формальное расширение определение понятия «сбор» не подпадает под конституционное основание. По существу, это вмененный налог на право осуществления торговой деятельности. Цель понятна – это противодействие уклонению от уплаты налогов, и есть изъятие с предполагаемого дохода.

Разберемся с отдельными видами платежей. Плата за негативное воздействие на окружающую природную среду. Осуществляется некая производственная деятельность, и происходят выбору в окружающую среду, и происходит взимание. Мы вправе полагать, что размер изъятия привязывается к уровню воздействия, а точнее к уровню затрат для того, чтобы восстановить уровень тех благ, которые страдают. Но здесь нет никаких стоимостно-эквивалентных отношений. Формально-юридически государство не берет на себя обязательств перед плательщиком, и реализация своих функций государством может осуществляться в ином виде. Государство не обязано осуществлять конкретно эту деятельность, и лицо не может заявить: «Верните мне платеж, вы ничего не делаете». Формально, все эти изъятия не привязываются к расходным обязательствам. Поступая в бюджет, такие платежи обезличиваются, и происходит на расходование на самые различные функции. Применительно к плате за пользование окружающей средой, исходя из некоторых объективных предпосылок, производство на данном этапе не может быть более экологичным, и мы говорим о взимании такой платы и в том случае, когда полностью исключить выбросы невозможно. Значит, это своеобразная природоресурсная плата за фактическое пользование окружающей средой. Для экономического обоснования мы должны посчитать ту сверхприбыль, которую предприятия получает за доступ к соответствующим благам. Но государство не может посчитать, сколько же он заработал на эксплуатации природной среды, однако можно посчитать примерные затраты на восстановление качественных характеристик для восстановления данного природного блага. Получается база для оправдания взимания платежа именно в таком размере. Как итог – особый природоресурсный фискальный сбор.

Пробежимся по некоторым другим видам неналоговых платежей. КС в Постановлении от 31 мая 2016 г. № 14-П рассматривал вопросы конституционности взимания платы за причиняемый тяжеловесами ущерб дорогам. КС признал, что такую плату необходимо квалифицировать не в качестве налога или сбора, а как обязательный публичный индивидуально возмездный платеж компенсационного фискального характера. По тексту мотивировочной части также говорится, что это плата, за использование публичного ресурса и характеризует ее как компенсацию расходов, направленных на восстановление качественных характеристик дорог. Он отдельно указывает на амортизационный характер, и в резолютивной части констатирует, что размер платы не должен превышать размер вреда, который дополнительно причиняется такими ТС автомобильным дорогам. Единственно, что нужно уточнить, почему это не налог и не сбор. В ст. 8 НК РФ, относительно сбора и его понятие данный платеж не попадет под сбор в смысле ст. 8 НК, и уж тем более под налог.

Утилизационный сбор закрепляется ст. 24.1 Закона об отходах. Цель этого платежа – обеспечение публичных расходов на поддержание государством экологического приемлемого уровня утилизации транспортных средств после того, как они утратят свои потребительские свойства. Соответственно кто плательщики – это те, кто осуществляет ввоз, производство, изготовление, �� им без уплаты сбора не выдадут ПТС. То есть мы можем смело говорить о том, что это фискальный барьер выпуска транспортного средства. Если оценивать не экономическую, а юридическую составляющую – это просто налог. Фактически мы говорим о взимании этого налога при достаточно размытом основании, просто мы из прибыли за счет введения этого сбора берем больше. Хотя учитывая вот эти все нюансы, мы учитываем экономическую распределяемость бремени на покупателей, продукцию. Можно говорить о том, что здесь делается расчет на возможность экономического выявления некой общей абстрактной индивидуальной возмездности. То есть она не та, о которой мы говорим к фискальным сборам. Наверно общий вывод такой, что очень уточняется понимание содержания индивидуальной возмездности для целей взимания сбора и она принимает абстрактный обобщенный характер и все в большей степени обнаруживает схожесть с налогом.

В НК хотят включить утилизационный сбор, ПЛАТОН, что-то еще. Если они включаются в НК, можем ли мы говорить о том, что качественно меняется налоговое право? Наверное, только количественно они будут отличны от налогов и сборов в том смысле, который есть в НК. Эти платежи, ранее регулируемые иным законодательством, теперь подпадают под налоговый режим. Хотя на сегодняшний день есть специфические платежи кроме налогов и сборов. С 2016 года страховые взносы включены в НК, хотя их природа осталась неизменной. Решение о включении страховых взносах произошло с учетом оптимизации администрирования и передачи их налоговому органу, и это повлекло собой сближение правовых режимов налогов, сборов, страховых взносах. Во-первых, в части по администрированию, а во-вторых, в части действия о страховых взносах во времени унифицируются подходу в регламентации ответственности. В свое время, еще до проведения реформы 16 года, заявители пытались доказать в КС необходимость распространения на страховые взносы тех правил, которые есть в НК. КС рассматривал эту проблему еще в 2004 и не разделил подход заявителя, ссылаясь на различие правовой природе между налогами, сборами и страховыми взносами. КС отметил то, что пенсионное страхование имеет особую социально-правовую природу и согласно пенсионному законодательству уплачиваются на индивидуально возмездной основе – обеспечение права граждан на пенсии, которые были бы эквиваленты страховой сумме.

Таким образом, с позиции КС, в отличие от налога, платежи, которые не имеют адресной природы и не персонифицируется, страховые персонифицированы и поступают в ПФР. Поэтому никак нельзя посмотреть на него как налог и поэтому распространять на него НК. Значит, КС здесь признал достаточно широкую дискрецию этих вопросов, но с включением в НК такого страхового сбора опять наличествует сближение в регламентации налогов и страховых взносов.

Мы немного говорили о предмете и все это время говорили про налог и его природу.

Что касается предмета налогового права, нужно иметь ввиду, что центральное место в налоговом праве занимают отношения по осуществлению налогового изъятия. Центральное место занимает налог и сбор. Система этих изъятий может быть построена весьма сложно.

Может быть следующее. Налогоплательщик – физ. лицо, как правило, они большинство налогов платят, потому что у них есть налоговый агент, это, допустим, работодатель или контрагент, и складывается сложная система отношений с публичным субъектом. Изначальный участник отношений – это налогоплательщик, но, с введением налогового агента, все обязанности переходят от налогоплательщика к агенту. У налогового агента с публичным субъектом возникают отношения. Что за отношения между налогоплательщиком и агентом. Могут ли между налогоплательщиком или налоговым агентом быть какие-то публичные отношения. Вообще трудно их представить без вертикальных отношений и без публичного субъекта в принципе. Нужно иметь ввиду, что происходит развитие публичных отношений. Статья 231 НК РФ определяет порядок возврата налоговым агентом излишне удержанных сумм налогов. И если до ст. 231 НК РФ налоговый закон не позволял нам усматривать наличие каких либо встречных налоговых прав и обязанностей у НА и НП, то здесь уже нет. Налогоплательщик, чтобы получить этот вычет, должен обратиться к налоговому агенту и если такой возврат не будет возвращен в течении трех месяцев, то НК может установить на эту сумму проценты. Вот такая регламентация разве не связана с установлением неких прав и обязанностей налогоплательщика и налогового агента. Разве он не может защищать свои интересы с удовлетворением публичных требований в рамках налоговых отношений. В данном случае налогоплательщик будет требовать уплаты процентов в том порядке и в том проценте, как это требует НК. Это вряд ли можно назвать трудовыми отношениями. Тут регулирование только НК, и применяются не только трудовые нормы, но и налоговые, если налоговый агент контрагент. Несмотря на то, что благодаря новым подходам, которые есть в законодательстве, мы можем усматривать взаимосвязанные права и обязанности НА и НП, но они никогда не приобретают статуса властного субъекта. Фактически мы с вами наблюдаем возникновение налоговых отношений между равнообязанными лицами. Данные отношения можно охарактеризовать горизонтальные налоговые отношения между взаимнобязанными лицами. Статус налогового агента в налоговых отношениях очень сложный.

Что касается системы налоговых отношений, то помимо имущественных отношений, в рамках которых платят налог и сборы, налоговое право регламентирует и организационные отношения. Причем эти отношения могут возникать как с налогоплательщиками, так и с иными субъектами и зачастую у них может отсутствовать собственный интерес. В том числе речь идет о налоговом контроле, речь может идти об отношениях, связанных с информационным обеспечением деятельности налогового органа, это в том числе и банки, это могут быть и иные гос. органы, которые предоставляют информацию. Такие организационные отношения призваны обеспечить своевременное и полное обеспечение осуществление изъятий и исключить злоупотребления со стороны обязанных лиц и в качестве объектов этих отношений мы будем определять поведение субъектов, которые направлено на осуществление изъятий. Вот эти организационные отношения могут как предшествовать имущественным отношениям, так и следовать за имущественными и складываться и сопутствовать изъятию. В налоговом праве, как и в финансовом, к налоговым отношениям причисляют отношения, связанные с законотворческой деятельностью в части установления и введения налогов и сборов. Это дискуссионный момент, и почему эта часть деятельности врывается из КП и мы ее привносим в предмет налогового права – это может быть оправдано тем, что применительно к налоговому праву публичный субъект в одностороннем порядке организует отношения с обществом и поэтому он ближе и он может установить эти налоги и сборы.

Основной метод правового регулирования – это императивный. Высказываются различные позиции о том, можно ли относить к налоговым правоотношениям отношения между непосредственно налоговыми органами? Кустова считает, что то, что касается сферы управления, не оказывает такого влияния, чтобы можно было говорить об особом специфичном правовом режиме. Поэтому включать такие отношения в налоговые вряд ли оправданно. Видимо, они будут регулироваться нормами административного права и будут составлять предмет административно-правовой науки.

Наряду с императивным методом можно обнаружить и элементы диспозитивного регулирования. Например, НК РФ предусматривает специальные правила трансфертного ценообразования (цены формируются в рамках гражданского оборота, а тут создаются особые условия, и цена может быть использована для цели минимизации налоговых обязательств) между взаимозависимыми коммерческими лицами, поскольку в сделках между такими фирмами могут создаваться иные условия, которых не могло быть в сделках между не взаимозависимых лицах при аналогичных условиях. Учитывая сложность налогового законодательства, для налогоплательщика сохраняются риски неверного его применения. В целях минимизации таких издержек и в целях внесения большей определенности для налогоплательщика, НК РФ предусмотрел возможность заключения соглашения о трансфертном ценообразовании. Крупнейшие налогоплательщики вправе обратиться в налоговую службу для заключения соглашения о порядке применения цен или порядке применения методов формирования соответствующих цен, которые по правилам НК РФ признаются контролируемыми для целей налогообложения. Если налогоплательщик соблюдает соглашение, то ему не могут быть начислены пени или штрафы. НК РФ предусматривает заключение такого соглашения как с отдельным лицом, так и с группой налогоплательщиков. Фактически, речь идет о возможности заключения соглашения ФНС с лицом в целях регулирования цен для налогообложения. Это дает налогоплательщику чувствовать себя более уверенно, прогнозировать свою деятельность и снижать тем самым всякие риски. Заключение такого соглашения подразумевает открытость, прозрачность процедуры заключения, и крупнейшие налогоплательщики стали использовать такую возможность (например, «Роснефть», «Газпром Нефть»). На начало 2018 г. было заключено 9 соглашений с 26-ю крупнейшими налогоплательщиками.

Другой пример диспозитивных мер – гл. 25.3 НК РФ, предусматривающая создание консолидированной группы налогоплательщиков. Это дает возможность уплатить единый налог на прибыль и выйти из-под контроля налоговых органов в части трансфертного ценообразования; также, они не признаются контролируемыми с этой точки зрения, что означает отсутствие обязанности по предоставлению документов с обоснованием такого ценообразования. На сегодняшний день в России зарегистрировано 15 консолидированных групп налогоплательщиков (куда входят «Роснефть», «Северсталь», «Газпром Нефть»). Договариваясь об уплате налога по совокупному результату, происходит некоторое перераспределение налогов по субъектам Федерации. Если в обычной ситуации у одной организации была бы прибыль, а у другой убыток, то у той организации, у которой убыток, была бы возможность перенести убытки на другой период. При консолидированном платеже возможно перераспределение доходов, а значит, возможен уход от уплаты денег в бюджет. Поэтому довольно быстро был введен мораторий на создание новых групп. На постепенное прекращение создание консолидированных групп нас ориентирует ФЗ от 8 августа 2018 г. № 302-ФЗ.

Буквально два слова о положении налогового права в системе российского законодательства. Выделяют Общую и Особенную часть (сообразно ч.1 и ч. 2 НК РФ). Часть норм распространяет свое действие на любые налоговые правоотношения, и их система составляет Общую часть налогов права. Цель – обеспечение единства правового регулирования, закрепление гарантий правильности проведения процедур, оптимизация деятельности публичных органов. Среди институтов налогового права можно назвать такие, как институт исполнения обязанности по уплате налогов, институт ответственности за нарушение налогового законодательства и т.д. Особенная часть включает в себя такие институты, которые регулируют порядок введения и взимания отдельных налогов.

Тема 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА.

В системе таких источников традиционно выделяют Конституцию РФ. Кустова намеренно не называет статьи Конституции, которые оказывает влияние на систему налогов права и законодател��ства. Единственно – ст. 57 Конституции, об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, а законы, ухудшающие положения налогоплательщика (устанавливают новые налоги и сборы, усиливают ответственность), обратной силы не имеют.

Второй уровень – законодательство о налогах, сборах и страховых взносах. Законодатель отказывается от термина «налоговое законодательство», чтобы быть более точным. В дальнейшем, для удобства, будет использоваться тождественный и аналогичный термин «налоговое законодательство». Термин законодательство воспринимает узко – это только законы, и особое место в системе актов, регулирующих налоговые правоотношения, занимают акты представительных органов местного самоуправления. Они суть другие, но для целей НК РФ входят в категорию законодательства. В федеральное законодательство включаются НК РФ и принятые в соответствии с ним законы о внесении в него изменений. НК РФ должен в целом обеспечивать, как кодифицированный акт, единообразное и системное регулирование на всей территории РФ. По замыслу законодателя, НК РФ должен урегулировать все отношения, связанные с уплатой налогов и сопутствующих отношений. Какие-то законы время от времени могут появляться, но все отношения должны быть урегулированы на уровне НК РФ. Обратим внимание на то, что с принятием одного из законов о внесении изменений в НК РФ в 2013 г. прямо в п. 7 ст. 1 НК РФ зафиксировано правило о том, что внесение изменений в НК РФ должно осуществляться отдельным законом.

Что касается законодательства субъектов и актов муниципальных образований. Их нормотворчество весьма ограничено – они могут участвовать в нем только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ при осуществлении рамочного регулирования самим НК РФ. Что это за случаи? Это ограниченные ситуации, когда они участвуют в установлении региональных и местных налогов. Другая ситуация – возможность устанавливать дополнительные условия и основания для изменения сроков уплаты налогов (речь идет, опять же, об уплате регионального или местного налога). Еще один вариант – регулирование инвестиционных кредитов по региональным и местным налогам.

Следующий уровень – акты исполнительной власти и органов местного самоуправления. В ст.4 НК РФ закреплен поход, согласно которому НК РФ не исключает полностью нормотворчество Правительства, федерального органа исполнительной власти в области проведения налоговой и таможенной политики (это Министерство финансов РФ), но такое регулирование допускается только в случаях, предусмотренных НК РФ и в тех случаях, которые исключают дополнение или изменение положения НК РФ. Воля законодателя не должна быть затронута актами подзаконного уровня.

Вместе с тем есть проблема. В связи с быстрым развитием гражданского оборота усложняется регулирование налоговых аспектов. Как только акт свободного волеизъявления в гражданском обороте состоялся, так сразу же, неминуемо, в императивном порядке следуют предусмотренные налоговым законодательством последствия. Тут нет никакой диспозитивности в части определения параметров налоговой обязанности. В этих условиях, несмотря на благое желание создать закон прямого действия, получается, что без разъяснения компетентных органов относительно применения таких норм разобраться невозможно. Поэтому большую роль получают акты толкования налогового законодательства. Для налогоплательщиков важно не просто опереться на мнение компетентного органа, но опереться на мнение такого органа, разъяснения которого имели бы для налогоплательщика значимые последствия. Такая официальная возможность толкования предоставлена финансовым органам (Минфину РФ, финансовым органам субъекта и финансовым органам местного самоуправления). Этим обязанностям органов государственной власти коррелирует право налогоплательщика получать разъяснения о действующем правовом регулировании в системе налогового законодательства.

Естественно, возникли вопросы о правовой природе таких разъяснений. Они влекут за собой правовые последствия, ибо налогоплательщик следует таким разъяснениям, и такое следование может привести к нарушению налогового законодательства. В таком случае следование исключает привлечение налогоплательщика к ответственности. Однако разъяснение не может устранить обязанности по уплате налога и не может возложить обязанности по уплате налога тогда, когда это не предусматривается. Количество разъяснений возрастает, причем в геометрической прогрессии (как отдельным налогоплательщикам, так и отдельным категориям населения и лиц), но формально-юридически они не являются НПА. Это приводит к тому, что отсутствие возможности оспорить их может повлечь за собой нарушение прав налогоплательщиков. Оспаривая индивидуальный правоприменительный акт, основной незаконный акт продолжает действовать, что приводит к нарушению прав большого числа налогоплательщиков. Сам Минфин постоянно подчеркивал, что разъяснение не является правоприменительным актом и не порождает никаких правоотношений (иногда даже указывал, что такие разъяснение должны применяться в совокупности с мнением доктрины налогового права). Мы не можем отрицать, что формирование позиции Минфина направлено на формирование единообразной практики в системе налоговых органов. В этой связи логично выглядит обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина. Кроме того, п. 1 ст. 34.2 НК РФ был дополнен полномочиями Минфина давать разъяснения, адресованные непосредственно налоговым органам. Такие позиции должны рассматриваться не с точки зрения безусловного признания за разъяснениями статуса НПА, а с точки зрения формирования единообразной практики и административного подчинения ФНС Минфину, которое должно проводить единую налоговую политику.

Что касается разъяснений Минфина, адресованных ФНС, то они все размещаются на сайте ФНС как письма ФНС, согласованные с Минфином РФ. Обязательность применения касается только писем, которые размещаются на сервисе, называемом «Письма ФНС РФ, направленные в адрес территориальных налоговых органах». Эти письма носят наиболее обобщающий характер, которые затрагивают массовые ситуации, и они готовятся по просьбе большего числа налогоплательщиков. В Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О Суд указал, что при рассмотрении дел об оспаривании писем Минфина суды не могут ограничиваться формальным вопросом о нарушении требований оформления акта. Если такие акты (в т.ч. изданные в форме письма) порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщику, то суды должны выяснить, соответствуют ли налоговому законодательству такие разъяснения, и обеспечить эффективную защиту прав налогоплательщика. Этот подход активно применяется на практике, и на сегодняшний день большой массив дел связан с оспариванием актов Минфина в налоговой сфере.

Теперь что касается писем ФНС. От разъяснительной деятельности финансовых органов нужно отличать информационную деятельность ФНС. В под. 4 п. 3 ст. 32 НК РФ указано, что налоговые органы уполномочены осуществлять информирование налогоплательщиков, плательщиков сборов и плательщиков взносов о действующих налогах и сборах, о действующих законодательных актах, о порядке исчисления и уплаты налога и т.д. В чем отличие? Разъяснение предполагает толкование на основе правовой оценки. В отличие от этого информирование предполагает доведение буквального содержания НПА до сведения заинтересованных лиц. Налоговые органы не имеют права давать именно разъяснения. Статья 4 НК РФ вообще прямо устанавливает запрет на издание налоговым органами подзаконных НПА, т.е. у налоговых органов отсутствуют функции нормотворчества.

Мы подходим к сложной проблеме, которая разбиралась в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П. «ГазпромНефть» обратился с жалобой о возможности оспаривания актов ФНС, когда они содержат именно разъяснения, связанные с применением налогового законодательства. КС РФ пошел по тому же пути, который и выработал в 2005 г. Что сказал КС РФ? ФНС имеет право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов, ФНС имеет право информировать налогоплательщиков о налогах и сборах, поэтому, с учетом этого, по смыслу норм НК РФ и Положения о ФНС, не исключает право принимать акты информационного-разъяснительного содержания. Волей-неволей, разъяснительная деятельность может иметь место наряду с информационной. В силу принципа ведомственной субординации акты, когда они адресованы нижестоящим органам, через правоприменительную деятельность приобретают обязательный характер и для налогоплательщиков. Значит, разъяснения, обязательные для налогового органа, и, расходясь с действительным смыслом налоговой нормы, фактически устанавливают для налогоплательщика предписание общего характера, а значит, оказывают влияние на регулирование налоговых правоотношений. Кустова полагает, что такая позиция звучит провокационно – вы не можете так делать, но если делаете, то ладно, и мы будем оценивать ваши акты с точки зрения принятия НПА по всем правилам. В исполнение вышеуказанного решения КС РФ были внесены изменения в КАС РФ. В новой ст. 217.1 КАС РФ регламентируется порядок оспаривания актов, разъясняющих законодательства и обладающих нормативными свойствами.

Что касается разъяснений, данных в пределах компетенции, то естественно, что разъяснения не любого лица будут надлежащими. Минфин обращал внимание на то, что налогоплательщик, в целях защиты своих прав, вправе учитывать, за чьей подписью выпускается акт толкования. Кроме того, Кустова обращает внимание на институт предварительного налогового регулирования (налоговый руллинг или налоговый рескрипт). Речь идет о предоставлении налогоплательщику налоговым органом заключения о квалификации планируемой хозяйственной операции для целей налогообложения. В зарубежных странах такой институт получил уже большое распространение, и в России он также получает все большее значение.

С 2013 г. ФНС начала апробировать введение института горизонтального налогового мониторинга. Положительные результаты этого эксперимента привели к закреплению института налогов мониторинга в НК РФ в  конце 2014 г., когда соответствующий раздел появился в НК РФ. О чем идет речь? В силу внедрения мониторинга ФНС получает доступ к данным бухгалтерского учета крупнейших налогоплательщиков, в обмен крупнейшие налогоплательщики еще до подачи налоговой декларации могут разрешить отдельные спорные вопросы. Уже с 2016 г. крупнейшие налогоплательщики вправе обратиться в налоговой орган с запросом мотивированного мнения этого органа. Такое мнение становится обязательным как для налогового органа, так и для налогоплательщика, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик предоставляет недостоверную информацию. Такая схема подразумевает прозрачность и открытость налоговых правоотношений.

На практике возникла проблема возникновения последствия следования налогоплательщиком разъяснений не только финансовых органов, но и иных органов. Это проблема была рассмотрена в 2017 в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28 ноября 2017 г. № 34-П. Налогоплательщик ссылался на разъяснения Минтранса в обосновании льгот по НДС применительно к услугам буксиров по установке боновых ограждений во время нахождения судов в морском порту. Арбитражные суды указывали на то, что налогоплательщик был не вправе обращаться к разъяснениям Минтранса, поскольку единственной группой субъектов, кому предоставлено право разъяснять налоговое законодательство, это финансовые органы (в данном случае – Минфин РФ). КС РФ указал на то, что налоговое законодательство не предполагает возможности финансовых органов уклоняться от дачи письменных объяснений, и это приводит к необходимости обращаться к иным органам за получением разъяснением (когда они необходимы в силу отраслевой специфики), если эти сведения могут влиять на объем налогового обязательства налогоплательщика. Фактически, это означает исключение ответственности налогоплательщика, когда он следовал разъяснениям, данным иным органом в рамках его компетенции.

Рассмотрим международные договоры как источники налогового права. Статья 7 НК РФ повторяет положения Конституции о приоритетности норм налогового законодательства. Несколько лет назад мы бы ограничились бы соглашениями России с другими государствами об избежании двойного налогообложения (заключены порядка с 90 государств). Несмотря на то, что РФ пока еще не стала полноправным участником ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития) и пока не присоединилась к конвенции, в значительной мере договоры и соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на модельной конвенции ОЭСР. Существуют и многочисленные комментарии о положениях об избежании двойного налогообложения. Такие комментарии и разъяснения следует расценивать как мягкое право.

Проблема заключается в том, что, несмотря на заключения огромного количества договоров, мир стоит перед угрозой размывания национальной юрисдикции и потери налоговой юрисдикции. Все чаще говорят о том, что следует переходить от практики двусторонних договоров к практике универсальных правил. Связано это с тем, что все большее развитие получают транснациональные компании, и это дает налогоплательщикам возможность легко поменять место уплаты налогов. Это позволяет сыграть на различиях национальных правовых систем таким образом, чтобы существенным образом снизить налоговое бремя данных структур, или исключить налоговое обложение во всех юрисдикциях. В октябре 2015 ОЭСР опубликовала Итоговые рекомендации в отношении плана BEPS, и речь идет о плане действий по борьбе с размыванием национальной налоговой юрисдикции и уклонением от уплаты налога на прибыль. План предусматривает работу в следующих направлениях: исключение ситуации двойного обложения и исключение злоупотребления налоговыми льготами.

В России, в рамках новых мировых подходах, тоже стала широко заявлять свои права на обложение налогами трансграничных доходов. В этой связи в 2014 г. были введены правила о налоговом обложении КИКов (контролируемых иностранных компаний). Речь идет о том, чтобы исключить возможность использовать иностранные компании и некорпоративные структуры для вывода доходов из-под налогообложения (из-под налоговой юрисдикции России). Для целей налогообложения они признаются налоговыми резидентами России (или иностранными контролируемыми лицами). Выходит, что компании, несмотря на то, что они зарегистрированы на территории иностранных государствах, они признаются резидентами постольку, поскольку фактически управляются на территории Российской Федерации. Еще одно важное направление – информационный обмен. Понятно, что без высокого уровня прозрачности и открытости невозможно решить многие проблемы. В целях повышения открытости и прозрачности была принята Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (открыта для подписания любыми государствами, не только членами ОЭСР), и Россия уже присоединилась к ней и ратифицировала ее 4 ноября 2014 г. Эта конвенция предусматривает обмен информацией и предполагает необходимость приведения внутреннего российского законодательства в соответствие с положениями Конвенции. Речь идет об организации сбора на территории РФ информации и передаче ее по запросу компетентного иностранного органа. 12 мая 2016 г. Россия подписала Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене информации на финансовых счетах, позволяющая осуществлять автоматизированный обмен финансовой и налоговой информации. Это дает РФ возможность получить информацию об операциях резидентов РФ за рубежом. Предоставляется такая информация финансовыми институтами в налоговый орган, и те уже обеспечивают передачу соответствующей информации в орган соответствующей юрисдикции. В настоящее время НК РФ дополнен новым разделом по вопросам международной взаимной помощи по налоговым делам (дополнения были внесены в ноябре 2017 г.). Летом 2018 г. 14.4 глава НК РФ была добавлена в НК РФ, и она посвящена проблемным вопросам предоставления документации международных групп компаний (где компании связаны между собой либо участием одной организации в другой или возможностью управления одной организацией другой).

Нельзя не упомянуть о договорах о создании региональных объединений. Речь идет о Договоре о Евразийском экономическом союзе, а именно о ст. 73, которая содержит определенные налоговые правила. Речь идет о том, что ст. 73 обеспечивает распространение на физических лиц-налоговых резидентов стран участников национальных налоговых правил в части применения ставки НДФЛ, доходы которые получены этими лицами от работы по найму в других государствах-участниках данного договора.

Особую роль в системе источников играют акты Конституционного Суда. Не только в плане негативного нормотворчества (когда какая-либо норма подлежит дисквалификации), но и в плане выработки КС РФ многочисленных доктринальных положений, которые на уровне принципов оказывают влияния на всю налоговую систему РФ (например, доктрина добросовестности налогоплательщика, доктрина налогообложения чистого дохода). Да и мы часто ссылаемся на решения КС РФ применительно к тому или иному вопросу.

Тема 3. ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ.

Мы уже поняли, что налоговые отношения обладают настолько значимыми особенностями, что предопределило включение в НК РФ ст. 5 со специальными правилами о действии налогового законодательства во времени.

Главное и общее правило – акты налогов законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их опубликования. То есть мы имеем дело со специальными правилами. Поскольку налоговые отношения предполагают изъятие части имущества, необходимо дать время налогоплательщику ознакомиться с изменениями, скорректировать свою деятельность и спрогнозировать последствия такой деятельности. Другой важный момент – для налогов и страховых взносов имеет значение связь с налоговым периодом (расчетным периодом). Дело в том, что именно с налоговым периодом связано формирование налоговой базы, которая является экономической основой для изъятия части денег в бюджет. Большинство налогов уплачивается по итогам года (календарный год признается налоговым периодом). Но есть налоги, которые уплачиваются ежеквартально и ежемесячно. КС РФ указал на необходимость учета налоговых периодов для правил налогообложения в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П.

Исходя из этих позиций, налоговый закон не должен вступать в силу ранее одного месяца с момента опубликования и не ранее 1-ого числа очередного налогового периода. В Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О выражена позиция о разумном сроке. Был принят закон о едином социальном налоге, и закон был опубликован до начала налогового периода, и возник вопрос – когда он должен вступить в силу с учетом позиции КС РФ об учете налогового периода. В данном определении КС РФ указал, что изменения, вносимые федеральным законом (а они были приняты 31 декабря 2001 г.) подлежат применению по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования данного Федерального закона, т.е. не ранее чем с 1 февраля 2002 года. Возникла неопределенность в трактовке соответствующей позиции КС РФ. В Определении Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2011 г. № 1571-О-О КС РФ скорректировал свою позицию, указав, что данное Конституционным Судом Российской Федерации истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования - содержит оговорку «по крайней мере», что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

Если речь идет об установлении новых налогов, то действует правило о введение в силу не ранее месяца и не ранее 1 января следующего календарного года, следующего за годом принятия текста нового налогового закона. Далее, ст. 5 НК РФ устанавливает те же правила для органов исполнительной власти и органов местного самоуправления. Кроме того, устанавливаются специальные правила для вступления в силу налоговых актов, утверждающих различные формы налоговой отчетности (не ранее двух месяцев со дня опубликования).

Что касается проблем, то на практике возникла проблема определения порядка действия во времени тех актов, которые не относятся к налоговым, но оказывают влияние на формирование налоговой обязанности налогоплательщика. Речь идет об определении кадастровой стоимости земельного участка органами государственности власти субъекта, при том, что кадастровая стоимость имеет прямое отношения к налоговой обязанности налогоплательщиков земельного налога. КС РФ несколько раз подходил к этой проблеме (например, в Определении Конституционного Суда РФ от 3 февраля 2010 г. № 165-О-О), и во всех случаях КС РФ занимал позицию о том, что в той части, в какой акты порождают налоговый последствия для налогоплательщика, они должны действовать в том же порядке, в каком порядок установлен ст. 5 НК РФ. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 2 июля 2013 г. № 17-П обнаруживается более глубокое погружение в проблему, и КС РФ предлагает развернутую позицию об этом вопросе. Сведения о кадастровой стоимости были опубликованы в декабре 2007 г., и налогоплательщик полагал, что они должны подлежать действию с 1 января 2009 г. (если буквально следовать толкованию положения НК РФ об отсчете одного месяца и целого налогового периода). КС РФ указал, что затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер и не должны выступать препятствием в свободе экономической деятельности. Далее, изменение правил до истечения разумного срока приводило бы к нарушению конституционных принципов экономической деятельности. КС РФ ссылается на ст. 57 Конституции, и указывает, что эта статья оказывает воздействие на все отношения, связанные с установлением налоговых отношений, безотносительно формально-правовой принадлежности правовых средства, которые используются в целях установления налогов и сборов. КС РФ приходит к выводу о том, что положения ЗК РФ в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы, должны вступать в силу именно по правилам вступления в силу налоговых прав и обязанностей. КС РФ ориентирует на то, что все элементы налога должны быть установлены законе. НК РФ определяет, что налоговая база определяется на основе кадастровой стоимости, а она определяется органами власти субъектов РФ. В какой степени элементы налога зависят от органов субъектов РФ. Зачем нужно в налоговой сфере специальное правило о действии налогового закона во времени? В целях предотвращения внезапности и произвольности введения новых платежей. С учетом возможности оспаривания кадастровой стоимости, законодатель предполагает, что лицо будет оценивать свое имущество с точки зрения рыночных цен, и это дает возможность защиты от произвольности в кадастровой оценке имущества.

Отметим, что действие общих правил о действии налогового законодательства во времени будет неоправданно в том случае, когда налогоплательщик получает какие-либо преференции.

Специальные правила посвящены действию налогового закона с обратной силой. Три группы актов выделяет НК РФ: 1) никогда не могут иметь обратную силу (акты, которые вводят новые налоги и сборы, повышают ставки, устанавливают или усиливают ответственность или иным образом ухудшают положения налогоплательщика), тем более это значимо при гарантировании стабильности хозяйственной деятельности тех субъектов, который участвуют в публично-значимой деятельности, 2) акты налогового законодательства имеют обратную силу вне зависимости от указания в законе: устранение или смягчение ответственности, а также установления дополнительных гарантий для налогоплательщика, 3) обратная сила может быть придана актам налогового законодательства, то только если есть специальное на то указание (так или иначе, улучшающие положение налогоплательщика, но не относящиеся ко второй группе).

Тема 4. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И ЕЁ ПРИНЦИПЫ.

Есть различные подходы к понимаю того, что есть налоговая система. С. Г. Пепеляев рассматривает налоговую систему как устоявшуюся систему условий и правил налогообложения, которая существует на том или ином этапе развития. Это совокупность действующих в данный момент существенных условий налогообложения. Н. А. Шевелева рассматривает систему как взаимосвязанную совокупность групп 4-х элементов: формирующие (законодатель), реализующие (исполнительные органы власти), обеспечивающие (банки, кредитные организации) и исполняющие (налогоплательщик и налоговые агенты). Во всяком случае, налоговая система шире понятия система налогов и сборов. Эта система строится на определенных принципах, и если говорить о принципах в узком смысле слова, то они будут совпадать с принципами налогового права, которые, будучи закрепленными в определенных источниках, создают правовую основу регламентации соответствующих положений.

В ст. 3 НК РФ и определены основные начала законодательства о налогах и сборах. Важно понимать, что эти принципы имеют конституционное звучание, и они проистекают из Конституции РФ. Положения, противоречащие принципам, означает противоречие и Конституции.

Вот принципы:

1)   Принцип установления (отмены, изменения) налога только законом. Любые законы устанавливаются отменяются или изменяются только законом. КС РФ выявил этот принцип еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П. Он установил, что налог может считать законно установленным в случае, если он установлен законом в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия, что может предоставить налогоплательщику конкретные данные о его налоговой обязанности. Этот принцип исключает делегирование данной обязанности исполнительной власти, и постановка вопроса о допустимости такого делегирования возможно только с точки зрения особых обстоятельств и положений Конституции.

2)   Принцип определенности налогового обязательства. Если мы говорим о возникновении двусмысленности, неопределенности, то это может обернуться произвольными ограничениями налогоплательщика, что недопустимо. В силу конституционных требований закон должен не просто установить налог, но и определить все существенные элементы налога, причем недвусмысленно, непротиворечиво и ясно. Если эта неопределенность возникает, то это основание для истолкования соответствующего положения в пользу налогоплательщика. Речь идет не о грамматической безграмотности, а о неустранимой неопределенности, когда орган при решении налогового органа не может понять, как применить нормы к соответствующему правоотношению, и вынужден обращаться к ст. 3 НК РФ.

3)   Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Иначе этот принцип именуют принципом нейтральности налогообложения. Включение этого принципа обусловлено всеобщим принципом равенства, не может быть каких-то различий в налоговом правовом регулировании в зависимости от пола, расы, национальности, религиозных различий и т.п. Статья 3 НК РФ говорит о том, что нельзя устанавливать дифференцированные ставки, в том числе в зависимости от происхождения капитала, гражданства лица, формы собственности. Тем самым исключается возможность негативного влияния налоговых правил на состояние конкуренции, что обеспечивает нейтральность налогообложения. Данный принцип не означает того, что нельзя дифференцировать налогообложения – могут быть льготы, разные ставки. Но, с конституционных позиций, критерий дифференциации, по которому устанавливается льгота, не может быть произвольным. Он должен быть оправдан с конституционных позиций и требований. На практике не все легко разрешается, и была ситуация, когда речь шла о налогообложении имущества. На тот момент НК РФ предусматривал выведение из-под налогообложения судов, основным видом деятельности которых была пассажирская морская/речная перевозка. Проблема в том, что это выведение было предусмотрено только для организаций, и оно не распространялось на ИП. Кустова и Овсянников, подготавливая заключение для КС РФ, усмотрели нарушение принципа равенства в связи с предоставлением данной льготой исключительно в связи с организационно-правовой формы. КС РФ не согласился и не увидел здесь нарушения. Он полагал, что законодатель исходил из специфики хозяйствования в определенной сфере. Поэтому Кустова думает, что позиция КС РФ тут спорная.

4)   Принцип экономической обоснованности. Речь идет о том, что налоги и сборы должны иметь под собой экономическое основание. Поэтому не должны взиматься налоги и сборы на бороду, тень и т.п. Другая сторона – определение налоговых последствий тех или иных сделок и хоз. операций должно связываться не с формой, а с экономическим содержанием (доктрина приоритета существа над формой). Не нужно воспринимать это упрощенно. Мы понимаем, что при определении налоговых последствий мы будем исходить из требований экономики, и если не воспринимать требования ГК РФ к форме сделок, то квалификация таких отношений будет крайне затруднительна. Налогоплательщик может начать злоупотреблять такой формой. В гражданских правоотношениях ведь действует аналогичный принцип о том, что мы рассмотрении спора следует ориентироваться на содержание договора, а не на его название. Гражданско-правовая форма должна быть адекватна правоотношениям сторон. Необходимо исключить злоупотребление той или иной формой исключительно для того, чтобы обеспечить себе наиболее благоприятные налоговые последствия (что ведет к занижению налоговой базы, возмещению НДС из бюджета и т.п.). Речь не идет о ситуации обычного выбора хозяйствующего субъекта между двумя формами достижения хозяйственной цели. Основоположником вышеуказанной доктрины был КС РФ (доктрина налоговой добросовестности). По мере нарастания соответствующих злоупотреблений все больше внимания на данную проблему обращал внимание ВАС РФ. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» – эпохальное постановление в этом отношении. ВАС РФ, основываясь на доктрине приоритета существа над формой, исходя из доктрины проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, создал взаимосвязанную совокупность признаков, позволяющих доказать недобросовестность налогоплательщиков. Он вывел некую системность, которая доказывала бы некую недобросоветсность налогоплательщика. Доктрина эта применялась на практике долгое время, но оставалось неудовлетворенность в том отношении, что нет должной определенности решения этого вопроса в законе. Неоднократно рождались проекты, которые позволил бы признаки недобросовестности выявить на законе. «Радость» пришла в 2017 г. в виде ст. 54.1 НК РФ. В норме появились положения как весьма позитивные, так и те, которые вызвали реальные опасения. Пример: п. 3 ст. 54.1 НК РФ закрепляет правило о том, что само по себе подписание первичных учетных документов неустановленным лицом, равно как и само по себе нарушение налоговых правил контрагентами, не могут свидетельствовать о злоупотреблении в налоговой сфере. Эти обстоятельства не являются самостоятельными основаниями к признанию его лишенным льготам и т.п. последствиям. Это гарантирует стабильность положения налогоплательщика. Другой пример: п. 2 ст. 54.1 НК РФ допускает возможность предъявить налогоплательщику претензии в ситуации, когда обязательства по сделке в отношении налогоплательщика исполнено тем лицом, которое не является стороной по данному договору. Вот это уже проблема, потому что это положение направлено на борьбу с «фирмами-однодневками», но в некоторых случаях и добросовестные налогоплательщики могут оказаться в сложной ситуации. Налоговый орган не будет оспаривать действительность и реальность операций, но расходы, которые были понесены, не будут учитываться в определении налоговой базы, поскольку не соблюден критерий реальности исполнения обязательства контрагента. Практика до этого момент складывать так, что ВАС РФ, апеллируя к принципу экономической обоснованности, ратовал за восстановление экономической составляющей сделки, указывая на ст. 31 НК РФ. Возникает вопрос о преемственности подхода ВАС в Постановлении Пленума № 53, и новыми положениями НК РФ. Еще один пример: организация, имея имущество, заключает договор об отчуждении данного имущества. Соответственного, организация, передавшая имущества на законных основаниях перестает платить налог на данное имущество. Возникает вопрос: а если эта сделка признается недействительной? Ожидает реституция, и сторонам возвращается все исполненное по сделке. Налоговой орган ставит вопрос – раз сделка признана недействительной, и стороны вернулись в первоначальное положения, то организация, к которой происходит возврат имущество, должны обеспечить уплату налога так, как будто никакого отчуждения не было (несмотря на то, что мог пройти налоговый период). Исключая вопрос о недобросовестности (при его очевидном разрешении) и в отсутствии признаков недобросовестности, суд поддержал налогоплательщиков не потому, что он проигнорировал гражданско-правовые отношения, а потому, что он адекватно оценил последствия сделки, потому что экономически мы не можем исключать присутствия в этих отношениях того этапа, которые был до момента оспаривания данной сделки. Этот этап характеризовал гражданско-правовые отношения, и мы не можем не принимать его во внимание. Таким образом, суд положил здесь принцип экономической обоснованности. Сюда же включается такой пункт, как в основании каждого налога ставится свое экономическое обоснование. Поэтому недопустимо обложение одного и того же экономического основания разными налогами.

5)   Принцип учета фактической способности к уплате налога. Еще в 90-е гг. КС РФ указывал, что для того, чтобы обеспечить фактическое равенство, необходимо обеспечить равные возможности для уплаты налога. Г. А. Гаджиев и С. Г. Пепеляев пишут о том, что этот принцип необходим для того, чтобы без нарушения принципа формального равенства были особо учтены те неравные экономические обстоятельства, в которых находятся физические лица для того, что обеспечить равенство неформальное. Здесь можно указать о принципе недопустимости чрезмерного налогообложения. КС РФ указал на то, что законодателем должны учитываться экономические обстоятельства хозяйственной деятельности при введении новых обязательных платежей.

6)   Принцип недопустимости налогов, которые препятствуют реализации конституционных прав граждан. В КС РФ в 2006 г. оспаривались положения статей НК РФ (по всей видимости, это Определение КС РФ от 13 июня 2006 года № 272-О), посвященных взиманию государственной пошлины. Речь шла о взимании пошлины за выдачу копии судебного акта, когда отсутствие средств на получение копии становится препятствием реализации права на судебную защиту. КС РФ указал на то, что обстоятельство отсутствия денег не должно препятствовать реализации права на судебную защиту.

7)   Принцип ограничения специализации налогов. Этот принцип знаком еще по финансовому праву.

8)   Принцип единства налоговой системы. Можно выделить несколько позиция данного единства: недопустимость нарушения единого экономического пространства в Российской Федерации; недопустимость введение субъектами Федерации таких налогов, которые могли быть удовлетворять «фискальные аппетиты» за счет других территорий; конституционная оправданность существование единой системы налогов и сборов, исчерпывающий перечень которых определяется законом (НК РФ), и для субъектов РФ и муниципальных образований исключена возможность «фискальный фантазий».

Все платежи, которые взимаются по НК РФ, можно подразделить на федеральные, региональные и местные. Это деление, несмотря на то, что постепенно продвигается идея унитарности налогов, определено ролью публично-правовых образований в установлении платежей, но никак не уровнем платежей, куда они поступают. Если это федеральные налоги, то они полностью устанавливаются НК РФ, если это региональные или местные налоги, то к их установлению привлекаются субъект РФ и муниципальные образования. Обратим внимание на то, что федеральный законодатель в налоге устанавливает огромное число параметров налоговой базы. Что остается субъекту и муниципальному образованию? Определить конкретную ставку, определить порядок и сроки (в том порядке, в каком они определены НК РФ и в том случае, если эти элементы не определены НК РФ), установить налоговые льготы, а также установить и ввести в действие налог в соответствии с положениями НК РФ. Особая ситуация – с установлением налогов в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе. Мы понимаем, что это регулирование осуществляется на уровне города (т.е. субъекта РФ) в целях обеспечения единства внутригородского экономического пространства.

Несколько слов о специальном налоговом режиме. Специальный налоговый режим устанавливается на федеральном уровне и применяется наравне с общим режимом налогообложения. Это значит, что вместо нескольких налогов взимается один замещающий налог. Если говорим об упрощенном налогообложения, то мы говорим о замене одним общим налогом таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество, НДС. Законодатель опирается на те же принципы и систему, которая используется при общем налогообложение. Мы можем увидеть, что законодатель ориентирует на некую общую систему и унификацию правового регулирования соответствующих режимов налогообложения.

Мы все это время говорили о легальной классификации налогов, подразумевающей деление на федеральные, региональные и местные.

Рассмотрим еще одну классификацию – на прямые и косвенные. Речь идет об обременении налогоплательщика. Говоря о прямом налоге, нужно иметь ввиду, что бремя уплаты налога несет непосредственный юридический налогоплательщик. Косвенный налог обременяет фактического налогоплательщика, поскольку косвенный налог является потребительским налогом, и в силу правовой конструкции бремя уплаты перекладывается с юридического на фактического налогоплательщика путем включения суммы налога в цену товара/работы/услуги. Возникает следующая проблема – НК РФ не предусматривает дифференциации правового регулирования в зависимости от отнесения налога к прямому или к косвенному. Тем не менее, в правоприменительной практике такие вопросы возникали. В первую очередь, речь идет о возврате излишне уплаченного налога из бюджета. Можно ли вернуть сумму косвенного налога? КС РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П занял позицию, согласно которой нужно учитывать косвенную природу такого налога. Само по себе установление факта того, что налог не подлежал уплате, не означает право на его возврат, поскольку сумма включалась в цену. В Определении от 2 октября 2003 г. № 317-О КС РФ подтверждает свою позицию и говорит о том, что реализацию права на возврат такого товара связывают с природой косвенного налога, и возврат денег продавцу не влечет возврата денег покупателю, что ведет к неосновательному обогащению. В п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взимание налога на добавленную стоимость» Суд говорит о том, что возврат возможен только в том случае, налогоплательщик будет претендовать суммы из бюджета в том случае, если он подтвердит возврат суммы покупателю.

Тема 5. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА И СБОРА.

Перечень существенных элементов налога определен в ст. 17 НК РФ, и он является единым и универсальным. Универсального перечня элемента для сбора нет, и система определяется применительно к каждому сбору при его установлении.

Элементы налога раскрывают правовую модель соответствующего налога. Надлежащее установление этих элементов предопределяет правильно исчисление и уплату налога налогоплательщиком.

Обратим внимание на то, что налогоплательщик не признается в качестве элемента налога, что продиктовано, скорее всего, этическими соображениями, т.к. признавать их «элементом» наряду с базой и т.д. не совсем тактично, хотя КС РФ однажды указал налогоплательщика в качестве элемента налога. Поэтому формально он не относится к элементам.

Первый элемент – объект  и предмет налогообложения. В объекте налога в рамках правовой конструкции находит свое выражение экономическое основание. Статья 38 НК РФ посвящена объектам НК РФ, и она не дает абстрактного определения объекта и позволяет судить о сущности явления через перечисление наиболее распространенных объектов налогообложения. Объектами налогообложения являются: реализации товаров, работ, услуг; доход и расход; имущество налогоплательщика и т.д. Законодатель не останавливается на этом и говорит, что объектом могут быть и иные обстоятельства, имеющие количественную, физическую, стоимостную и иную характеристику, с которыми законодатель связывает обязанность налогоплательщика по уплате налога. Объект, тем самым, выражает определенную правовую связь между предметом материального мира (неким обстоятельством) и тем или иным налогоплательщиком. Поэтому нужно различать предмет и объект налогообложения. Предмет – это явление материального мира, которое характеризуется определенными характеристиками, а не юридическими признаками. Это фактическое основание, а объект – это юридическое основание налогообложения, которая определяет связь предмета с налогоплательщиком.

Берем земельный налог. Земельный участок будет являться предметом, который имеет определенные физические и физические характеристики. А объектом будет являться земельный участок, принадлежащий налогоплательщиком на праве собственности (или ином вещном праве).

В реальной жизни бывает не все так просто. Если мы говорим про транспортный налог, то, ведя речь об уплате налога, иногда в целях экономии на налогах, может возникнуть желание заволокитить постановку транспортного средства на учет, поскольку в таком случае можно было бы сослаться на отсутствие налогообложения, потому что предмет есть, а правовой связи с предметом – нет. ВАС и ВС поддерживают позицию относительно того, что если налогоплательщик уклоняется от постановки на учет транспортного средства, то это не исключает необходимости для него уплачивать налог. Речь идет о ситуациях, когда отсутствуют объективные препятствия для реализации организации постановки ТС на учет. Для налоговых целей не совершение таких действий в соответствующих условиях расценивается как необоснованное получение налоговой выгоды налогоплательщиком, что влечет за собой обязанностью по уплате налога.

Есть ситуация, когда отсутствует предмет, а обязанность налога присутствует в силу формального предписания НК РФ. Например, был угнан автомобиль, случилась авиакатастрофа и разбился самолёт, при этом предмет продолжает быть зарегистрированным на учете, что означает присутствие юридической связи с предметом (пусть и формально) и влечет за собой обязанность по уплате налога.

Второй элемент – налоговая база. Статья 53 НК РФ регламентирует соответствующие отношения. Это стоимостная, физическая или иная характеристика налогообложения. Налоговая база нужна для количественного выражения объекта. Мы не сможем посчитать сумму налога, если мы не сможем количественно посчитать объект в виде предмета материального мира, юридически привязанного к налогоплательщику. Вернемся к земельному участку – налоговой базой будет являться здесь кадастровая стоимость соответствующего участка.

Налоговая база не всегда является абсолютно точным отражением объекта налогообложения. Необязательно точно просчитать параметры объекта. НК РФ предлагает более сложные инструменты (например, характеристики могут быть уменьшены или увеличены для целей налогообложения). Так, для НДФЛ база определяется как доход, уменьшенный на предусмотренные НК РФ суммы вычетов. Вычет становится универсальным способом определения налоговой базы, и благодаря применению этих вычетов облагается не валовой доход (сумма, получена налогоплательщиком в принципе), а сумму, уменьшенную на сумму, которую налогоплательщик потратил для получения дохода, тем самым законодатель облагает налогом чистый доход, что обеспечивает экономическую целесообразность налога.

При определении налоговой базы могут возникать ошибки налогоплательщика при исчислении налогоплательщиком налоговой базы, что предопределяет закрепление правил о корректировке налоговой базы, чему посвящена ст. 54 НК РФ. Общее правило – налоговая база корректируется применительно к тому налоговому периоду, в котором была допущена ошибка. Это означает, что налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. Но, во-первых, есть исключения. Речь идет о ситуации, когда нельзя определить период совершения ошибки, и закон допускает исправление ошибки в текущем налоговом периоде, и в текущем периоде можно устранять ошибки, если это было связано с переплатой налога налогоплательщиком. Во-вторых, тут есть тонкость – для правильного применения ст. 54 НК РФ нужно различать ошибку, искажение в отношении исчисления базы налога, которые имели место на момент исчисления базы, от изменения обстоятельств, влияющих на налоговую базу, которые могли случиться в последующие налоговые периоды (что, например, может оказывать влияние на правомерную деятельность лиц).

Третий элемент – налоговая ставка. Это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Особых тут проблем Кустова не видит и предлагает идти дальше.

Четвертый элемент – налоговый период. Статья 55 НК РФ определяет его как календарный год или иной период времени, по окончании которого определяет налоговая база и определяет налоговая ставка и исчисляется сумма налога для ее изъятия в бюджет. Т.е. налоговый период – это период формирования налоговой базы. Для большинства налогов это календарный год, иногда – квартал, месяц.

Тонкости заключается в том, что налоговый период может делиться на отчетные периоды, по завершении которых налогоплательщики могут обязываться вносить предварительные или авансовые платежи. Цель такого дробления и заключается в периодичности изъятия налога по частям, что позволяет обеспечить более равномерное поступление платежей в бюджетную систему. Большой проблемой стало определение природы авансового платежа, и этот вопрос носил не только теоретический и доктринальный характер, поскольку НК РФ долго не пояснял, можно ил начислять пени на авансовые платежи и можно ли привлекать к ответственности за начисление авансовых платежей. Кустова полагала, что пени начислять можно, а к ответственности привлекать нельзя. Кустова думала, что такое авансовые платеж, если не часть налога? Если мы не уплатили авансовый платеж, то мы не уплатили часть налога. Можно ли говорить о том, что такой авансовый платеж может иметь другую природу, в отличие от «полного налога»? Нет, это просто юридическая конструкция изъятия налога в бюджетную систему. На эту часть тоже распространяются конституционные положения о допустимости таких изъятий, поэтому Кустова не сомневалась в том, что пени подлежат уплате в случае нарушения сроков авансового платежа, если только специально иное не предусмотрел законодатель. ВАС занимал более сложную позицию в этой ситуации, поскольку он все время держал в уме экономическую обоснованность налога. Не всегда эти платежи уплачиваются по достижению налогоплательщиком реальных результатов хозяйственной деятельности. Тем самым не исключается ситуация внесение платежей в сумме, превышающей реальный экономический результат. Поэтому, с экономической точки зрения, такие платежи приводят к кредитованию публичного субъекта в отсутствии реального экономического результата плюс начисление пеней. По мысли НК РФ, сумма авансового платежа должна быть в бюджете. И если мы не подвергаем сомнению конституционную оправданность данного положения, и законодатель был вправе так отрегулировать данные отношения (в т.ч. пени, начисляемые на этот платеж), то мы должны обеспечить наличие этих денег в бюджете. И наличие этого положения позволяет требовать пени за нарушение сроков внесения платежей. Но к ответственности такого налогоплательщика никто привлекать не будет, потому что ст. 122 НК РФ имела специальное правило определения срока давности привлечения к ответственности. При привлечении к ответственности срок давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания налогового периода. Т.е. привлечение к ответственности привязывается к окончанию налогов периода, что косвенно указывает на то, что к ответственности мы должны привлекать по окончании налогового периода, когда формируется окончательная сумма платежа. Но тут есть нюанс с налоговым агентом – у налогового агента не может быть авансов, ибо для него неперечисления суммы налога – нарушение. Посему неслучайно, что ст. 123 НК РФ, устанавливая ответственность для налогового агента, устанавливает, что срок давности начинает течь с момента совершения нарушения, а не по окончании налогового периода. ВАС РФ в 2001 г. в Постановлении Пленума № 5 (в настоящее момент оно отменено) рассудил таким образом: если речь идет о тех частях налога (авансовых платежей), которые взимаются на основании тех реально сформировавшихся результатов экономической деятельности, то пени должны взиматься. Законодатель же рассудил таким образом – пени начисляются в любом случае, к налоговой ответственности не привлекать в любом случае. При этом возможна ситуация, когда сумма налога оказалась меньше суммы совокупных авансовых платежей, соответствующая сумма подлежит возврату вместе с суммой возможных платежей, которые подлежат перерерасчету.

Пятый элемент – порядок исчисления налога. Речь идет о совокупности приемов, позволяющих заплатить налог. Статья 52 НК РФ устанавливает соответствующее регулирование. Исчисление может проводить как налогоплательщик, так и налоговый агент в ряде случаев. Налоги, которые исчисляются к уплате, называются окладными (хотя НК РФ не оперирует уже данным понятием).

Если сумма налога исчисляется налоговым органом, то налогоплательщику направляется налоговое уведомление. В силу ст. 57 НК РФ обязанность по уплате налога в таком случае по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Налоговый орган исчисляет налог по данным от других ведомств (например, для исчисления транспортного налога необходимы данные органа, где зарегистрировано ТС). Плюс устанавливается дополнительная гарантия – предоставляется месячный срок для уплаты соответствующего налога, т.е. налоговый орган обязан направить уведомление не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога. Обратим внимание, что независимо от того, когда он получает уведомление, он обязан произвести уплаты в течение месяца, если иной срок не установлен в уведомлении. Это гарантия от ненадлежащих действий налогового органа. Количество способов направления уведомлений очень много. Оно может быть передано лично под расписку, направлено в электронном виде, а в отношении физических лиц осуществляется кампания по открытию личных кабинетов на сайте ФНС, где они могут получать уведомление (с использованием сети «Интернет»).

Пока еще сохраняется возможность направление уведомлений по почте заказным письмом, и в этом случае считается, что уведомление получено налогоплательщиком спустя 6 дней. Это презумпция получения налогоплательщиков уведомления. Это опровержимая презумпция? Налогоплательщик утверждает – я не получил, налоговый орган говорит – надлежаще отправил и предоставляет доказательства надлежащего исполнения. Почему это важно? С точки зрения НК РФ обязанность по уплате наступает не ранее даты получения уведомления. Соответственно, налогоплательщик может злоупотреблять и может без последствия для себя может не платить налог. Итак, налоговый орган реализовал должным образом, а налогоплательщик ссылается на некие обстоятельства. Опровержимая презумпция или нет? Надо говорить о том, как должны распределяться риски между налоговым органом и налогоплательщиком в том случае, когда в процесс уплаты налогов включаются третьи лица (в частности, почтовая служба). Риски должны распределяться взвешено с точки зрения разграничения частного и публичного интереса. Если мы ставим вопрос о начислении налогоплательщику пеней в связи с ненадлежащим исполнением своей обязанности, то мы не можем занимать иную позицию, нежели признание презумпции опровержимой, поскольку налогоплательщик в суде может доказывать, что уведомление не получил. Но для целей развития процедуры изъятия налога, наверное, можно было бы говорить о невозможности опровержения презумпции. То есть с одной стороны, мы не допускали бы неоправданного начисления пеней, а с другой – не перекрывали бы налоговому органу переход к следующим этапам изъятия недоимки. Фактически, пени не начисляем, и можно не высылать 20 уведомлений, а можно направлять требование об уплате налога и обращаться в суд за изъятием суммы налога. В Определении от 8 апреля 2010 г. № 468-О-О КС РФ указывает такую позицию, что презумпция получения уведомление после 6 дней должна признаваться опровержимой, что, по мнению Суда, должно обеспечить баланс частного и публичного интереса. Следовательно, факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу.

Есть еще проблема организации надлежащего взаимодействия налоговых органов с иными органами относительно получения значимой для исчисления налога информации. Иногда информация приходит с опозданием, является недостоверной. Пункт 2.1. ст. 23 НК РФ вводит обязанность физлиц (налогоплательщиков) не позднее 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (относительно 2018 г. – это 31 декабря 2019 г.) сообщить налоговым органам об объектах недвижимости и (или) транспортных средствах налоговому органу по своему выбору, с приложением соответствующих документов, в тех случаях, когда уведомление не пришло. То есть, если уведомления не приходили, а объекты налогообложения есть, надо самому идти с повинностью в налоговый орган. За несоблюдение направления такой информации предусмотрена ответственность. Пункт 3 ст. 129.1 НК РФ устанавливает ответственность в размере 20% от суммы неуплаченного налога. Хитрость законодателя заключается в том, что неважно, по чьей вине произошло неуведомление – ответственность устанавливается за сами факт неинформирования. А это уже достаточно основание для изъятия суммы штрафа.

Особая ситуация связывается с возможностью определять суммы налога расчётным путем. Имеется в виду подход под. 7 п. 1 ст. 37 НК РФ, который определяет пределы полномочий налоговых органов по установлению и определению суммы налогов расчетным путем. Что это за ситуация? Во-первых, это случаи отказа налогоплательщика допустить НО к осмотру помещений и территорий. Во-вторых, это непредставление в течение более 2-х месяцев документов для расчёта налога. В-третьих, отсутствия у налогоплательщиков учета доходов, расходов, а также ведение такого учета с нарушением порядка, что приводит к невозможности исчисления налога на основе объективных данных. С 2014 года этот список расширился – добавился случай, при котором иностранная организация, которая не осуществляет деятельность через постоянного представителя, не предоставила декларацию по налогу на имущество. Мы говорим о применении условного (расчетного) метода – это метод определение налоговой обязанности налогоплательщика, который основывается на вероятностных данных, поскольку в этом случае налоговый орган вправе определять сумму налога на основании всей доступной информации о самом налогоплательщике или информации об иных налогоплательщиков. С конституционных позиций такой способ находится в пределах конституционных требований, поскольку обусловлен неправомерным поведением самого налогоплательщика. КС РФ неоднократно подтверждал такую допустимость, поскольку действует принцип равенства и всеобщности налогообложения. В Определении Конституционного Суда РФ от 29 сентября 2015 г. № 1844-О выражена позиция, согласно которой за основу расчетного метода должны применяться сведения лишь о тех налогоплательщиках, которые обладают по отношению к нашему, проверяемому налогоплательщику, максимально приближенными к нему экономическими характеристиками. В арбитражной практике были попытки расширить сферу применения этого метода, когда у налогового органа возникали вопросы о допустимости получения налогоплательщиком налоговой выгоды, а также в ситуации, когда налоговый орган отказывается признать надлежащими те данные, которые необходимы для определения налоговой обязанности. Т.е. если налоговый орган не отрицает реальности хоз. деятельности и хоз. операций, но, усматривая недобросовестность, отказывает признать допустимыми документами по соответствующей деятельности. ВАС в 2012 г. указал, что невозможно получение экономического результата без вообще каких-либо затрат, и следует ориентироваться на расчетный метод, иначе слишком далеко бы произошло отступление от принципа экономической обоснованности.

Речь, по всей видимости, идет о следующем. В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. № 16282/11, как следует из материалов дела, проверяющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, "порочными" (оформленными с нарушением установленного порядка). В результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Предприниматель с подобными действиями контролеров не согласился и, отстаивая свои интересы, дошел до Президиума ВАС.

Высшие арбитры, посчитав доводы предпринимателя убедительными, указали следующее. Обязанность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Сказанное лишний раз свидетельствует о том, что позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась. Кстати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в Определении ВАС РФ от 26 апреля 2012 г. № ВАС-2341/12: установление размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Вследствие этого при принятии инспекцией решения, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

По мнению коллегии судей ВАС, данное требование в полной мере относится и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Заметим, Президиум ВАС в Постановлении от 3 июля 2012 г. № 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально не подтвержденной.

В соответствии с п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при определении на основании ст. 31 НК РФ сумм налога расчетным путем им должны определяться не только доходов, но и расходы. Мы не должны при применении данного метода удаляться от объективно подлежащей изъятию в бюджет недоимки, иначе это вступало бы в противоречие с принципом экономической обоснованности налога. Поскольку именно налогоплательщик должен нести риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного метода, то и доказывать то, что определенный налоговым органом размер не соответствует экономической деятельности налогоплательщика, лежит на самом налогоплательщике

Шестой элемент – порядок и сроки уплаты налога. Сроки могут быть разными – это может быть и конкретная календарная дата, и связь срока с определенными событием.

Порядок уплаты – это совокупность установленных налоговым органом способов и приемов внесение суммы налога в бюджетную систему. Речь может идти об определении лиц, которые обязаны совершить действия по уплате налога. Отсюда возможна уплата налога как сами налогоплательщиком, так и налоговым агентом. Здесь может идти речь о распределении времени и бремени уплаты платежа (авансовые платежа, отчетные периоды). К составляющим порядка уплаты можно отнести место уплаты, форму (наличную или безналичную) и т.д.

С 1-ого января 2019 г. физические лица получат возможность вносить сумму налога через МФЦ в тех субъектов Федерации, которые организуют такую возможность для физических лиц. Это должно осуществляться без взимания платы.

Отметим также, что любое третье лицо может обеспечить уплаты за налогоплательщика. В каких отношениях находится налогоплательщик и третье лицо, налоговый орган не интересует. Ограничение заключается в возврате денежных средств – денежные средства, внесенные третьим лицом, будут считаться уплаченным от имени самого налогоплательщика, и налоговый орган как бы не видит третье лицо.

Статья 45.1 НК РФ вводит с 1-ого января 2019 г. единый налоговый платеж для физических лиц. Речь идет о добровольно перечисляемых физическими лицами трех налогов – транспортного, земельного и налога на имущество физических лиц. Налог может вноситься по месту жительства, места пребывания или по месту нахождения одного из объектов, подлежащего налогообложению. Итак, мы можем внести ЕНП (транспортный, земельный и налог на имущество физических лиц). Казалось бы, речь идет только о способе уплаты трех налогов, и речь не идет о ЕНП как о новом налоге. Это некий совокупный платеж. Тем не менее, с юридической точки зрения, применяя такую юридическую конструкцию, мы рассматриваем ЕНП, не являющийся самостоятельным налогом, как самостоятельно уплачиваемый налог. Это значит, что уплата транспортного налога, земельного или НИФЛ, будет признана только после того, как сумма ЕНП будет зачтена. С юридической точки зрения, транспортный налог уплачен только после того, как соответствующая часть ЕНП будет зачтена в счет уплаты транспортного налога (аналогично для двух других налогов). Закон ориентирует налоговый орган на то, что этот зачет имеет досрочный характер платежа, а сам зачет должен быть проведен не позднее чем на дату наступления срока уплаты соответствующих платежей. То есть не позднее 1-ого декабря соответствующего налогового периода зачет должен состояться, и формально на эту дату задолженности по уплате у налогоплательщика быть не должно. ЕНП может быть использован не только для обеспечения уплаты предстоящих платежей, но и может быть использован для покрытия задолженности по уплате тех же налогов за прошлые периоды. То есть если задолженность была, а налогоплательщик затупил и не знал об этом, то сначала, в рамках ЕНП, будет погашена предыдущая задолженность. Для погашения необходимо провести зачет. У налогового органа на проведение такого зачета есть 10 дней и в последующие 5 дней он должен уведомлять налогоплательщика. Пока налоговый орган принимает решение о зачете, происходит начисление пеней, ведь задолженность сохраняется. Формально, мы можем ставить вопрос о начислении пеней именно до момента вынесения решения о зачете. Зачет суммы платежа проводит самостоятельно либо в счет предстоящих платежей, либо в счет погашения недоимки.

Факультативный элемент – налоговая льгота (ст. 56 НК РФ). Льгота представляет собой преимущество, предоставляемую одной категории налогоплательщиков по сравнению с другими, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере. Отметим – льгота может предоставляться только категории налогоплательщиков, иное нарушало бы принцип всеобщности и равенства налогообложения.

Доктринальная проблема заключается в том, как определить льготу. Дело в том, что НК РФ во Второй части редко оперирует термином льгота, не определяя те или иные преференции. Зачастую НК РФ обозначает это вычетом. Т.е. есть перечень объектов, которые выводится из-под налогообложения, и там можно найти разные по своей природе явления. Налогоплательщик может также и отказаться от налоговой льготы. Вместе с тем неиспользование льготы само по себе еще не означает отказ от льготы. Отнесение того или иного преимущества имеет значение для осуществления налогового контроля. В ходе камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы тогда, когда налогоплательщик претендует на получение той или иной льготы.

Интересно отметить, что в 2013 г. в Определении от 4 июня 2013 г. № 966-О КС РФ указал, что операции, не подлежащие налогообложению, имеют характер льготы. ВАС РФ же указал, что отсутствие обязанности исчислять и уплачивать НДС по операция, реализуемым с земельными участками, нельзя рассматривать как льготу. Почему КС РФ признал тут льготу – для Кустовой непонятно.

Обратим внимание на то, что с 2015 г. появляется особая разновидность налогового преимущества – налоговые каникулы. В НК РФ непосредственно такого термина нет, но он есть в пояснительной записке к законопроекту. Речь идет о том, что законами субъекта РФ для ИП, которые впервые регистрируется с 1 января 2015 г. ставка по упрощенной системе налогообложения и патентной системе равна 0% в течение двух лет. Но даже ставка в 0% не всегда указывает на то, что мы имеем дело с льготой! Например, НДС при вывозе/ввозе товара, когда 0% по НДС – это скорее юридическая конструкция. Кустова призывает смотреть между строк.

Тема 6. ПРАВОВОЙ СТАТУС ПЛАТЕЛЬЩИКА НАЛОГА.

Какие здесь базовые положения? Правовой статус лица как плательщика определяет наличие публичной обязанности по уплате налогового платежа. Хотя и здесь нужно быть внимательным – в ст. 289 НК РФ указывается (применительно к обложению прибыли), что налогоплательщики, вне зависимости от получения дохода, должен предоставлять налоговую декларацию. То есть плательщиками признаются организация сама по себе и вне зависимости от сформированного экономического продукта.

Статус налогоплательщика может быть приобретен исключительно в силу НК РФ. Соответственно, НК РФ не может произвольно распорядиться своими правами и обязанностями в этой сфере, он не может передавать их другому лицу в рамках других договоров. Обратим внимание, ст. 226 НК РФ в п. 9 прямо указывает, что налоговые оговорки в договорах, определяющих лицо, уплачивающее налог, не допускаются.

Мы можем говорить о базовом статусе налогоплательщика, а специальный статус возникает при уплате того или иного налога.

Основные налогоплательщики – физические лица и организации. Понятия организации дано в ст. 11 НК РФ. Это, прежде всего, российские юридические лица, а также международные компании. Это обусловлено принятием Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 290-ФЗ «О международных компаниях», в отношении которых гл. 25 НК РФ вводит также правила налогообложения прибыли. Что это за компании? Речь идет об иностранных организациях, которые регистрируются в РФ в порядке смены юрисдикции. Речь идет о тех хоз. обществах, которые имеют статус международных компаний и которые должны быть зарегистрированы в реестре международных юридических лиц. Речь идет о том, что такая компания должна находиться в специальных районах (остров Русский в Приморском крае и некий остров в Калининградской области). Итак, к организациям относятся юридические лица, компании, международные компании, их филиалы и представительства и иные подразделения на территории РФ. Статья 246 НК РФ, включенная в главу о налогообложении прибыли, указывает, что плательщиками налога на прибыль признаются организации, которые осуществляют деятельность на территории РФ через постоянное представительство, либо получающие доходы от источников в РФ. Что касается понятия постоянного представительства, то его определение дано в ст. 306 НК РФ. Речь идет о любом обособленном подразделении такой иностранной организации в таком месте, в котором организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность (территория РФ).

Важно значение приобретает внедрение концепции налогового резиденства. Это происходит с 1 января 2015 г. В чем заключается цель? Суть в том, чтобы расширить пределы налоговой юрисдикции России и обеспечить защиту национальных интересов в сфере налогообложения. В отличие от прежнего регулирования налоговые резидентами признаются не только российские юридические лица, а также те юр.лица, которые признаются резидентами в с илу специальных соглашений, но и те организации, место фактического управления которых является РФ, если иное специально не предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения. Критерии резиденства установлены в ст. 246.2 НК РФ. Обратим внимание на то, что по новым правилам иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через обособленные подразделения, вправе инициативно признать себя налоговым резидентом РФ. Режим налогового резиденства становится альтернативой по отношению к режиму контролируемых иностранных компаний. Либо такая иностранная компания в том случае, если управление такой компании осуществляется с территории РФ, признается контролируемой иностранной компании, либо такая компания самостоятельно признает себя налоговым резидентом, и прибыль и доходы такой компании облагаются как доходы и прибыль налогового резидента, а значит, перестает распространяться режим контролируемой иностранной компании. При этом организация вправе отказаться от режима налогового резидента, поэтому на нее будет распространяться режим контролируемой иностранной компании.

Обратим внимание на следующее. Филиалы и представительства российских организаций не признаются самостоятельным налогоплательщиками. Самостоятельные налогоплательщики – сами организации. Обособленные подразделения российских организаций обязаны выполнять обязанности и реализовывать права налогоплательщика по месту нахождения, т.е. фактически они выступают от имени головной организации. Такая ситуация существовал не всегда – в 90-ые филиалы и представительства признавались самостоятельными налогоплательщиками.

Таким образом, за ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей к ответственности будет привлекаться сама организация. Причем, обязанности налогоплательщика должны осуществляться любым обособленным подразделением, независимо от того, имеет ли оно самостоятельный счет, баланс и т.д. В ст. 11 НК РФ указывается, что речь идет о любом обособленном территориальном подразделении организации, на котором созданы стационарные рабочие места на период более одного месяца. Организация должна стать на налоговый учет в каждом месте, где находится обособленное подразделение (точнее, обеспечить поставку на учет филиалов и представительств), и информировать налоговый орган о создании, реорганизации и ликвидации такого обособленного подразделения. Почему такое важное значение придается обособленным подразделениям? С экономической точки зрения претензия на налог обуславливается созданием экономических условий для целей извлечения дохода. Мы говорим о принципе территориальности налога, о правопритязаниях на налог на той территории, на которой были обусловлены условия для создания экономического продукта. Для того, чтобы обеспечить соблюдение принципа территориальности, вводится понятия обособленного подразделения организации.

Кроме того, НК РФ упоминает об иностранных структурах без образования юридического лица. Понятие такого лица было введено антиоффшорным законодательством. Речь идет о фондах, трастах, партнерствах, которые, не будучи юридическими лицами, имеют право на получение дохода от своей деятельности.

Для признания физических лиц налогоплательщиком не имеет значения возраст. То есть статус налогоплательщика связывается не с возрастом, а с наличием объекта налогообложения. Более того, НК РФ статус налогоплательщика физического лица не связывает с наличием или отсутствие гражданства, а связывает с наличием статуса резидента или нерезидента. Понятие резидента содержится в ст. 207 НК РФ применительно к налогообложению дохода. В настоящее время резидентам признаются те физические лица, которые пребывают на территории РФ не менее 183 дней и более в течение 12 следующих подряд месяцев. Никакой привязки к налоговому периоду это определение не дает. В силу нового подхода статус физического лица должен определяться на каждую дату выплаты дохода этому физическому лицу. Получили, например, сумму 15 января, мы должны отсчитать 12 месяц назад, высчитать количество дней пребывания на территории РФ, и если мы установим наличие 183 дней, то мы должны признать такое физическое лицо резидентом. А если на какие-то даты лицо облагалось налогом в качестве резидента, а в какие-то – нет, может ли быть так, что в одном налоговом периоде лицо на какие-то даты может быть резидентом, а на какие-то – нет? Взаимосвязанные положения НК РФ не позволяют говорить о такой возможности. Соответственно, по итогам налогового периода статус такого физического лица подлежит уточнению, исходя из количества дней физического присутствия данного лица на территории РФ в данном налоговом периоде. Поэтому если окажется, что где-то такой налогоплательщик переплатил по ставке 30% для нерезидентов, то соответствующую сумму переплаты ему вернут из бюджета. В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. № 16-П Суд подтвердил конституционность толкования положения НК РФ, о котором указано выше. Наряду с физическими лицами, налогоплательщиками признаются физлица со статусом ИП. Для целей налогообложения к ИП приравнены: 1) лица, зарегистрировавшиеся в таком статусе, 2) главы КФХ, 3) лица, осуществляющие фактическую предпринимательскую деятельность в отсутствии регистрации в качестве ИП.

Кустова хочет сделать еще один акцент. Речь о том, что в мировой налоговой практике, в т.ч. и в российской, используется концепция бенефициарного владельца. Речь идет о введении соответствующего понятия для целей защиты национальных интересов для того, чтобы в целях налогообложения выявлять реального (фактического) получателя соответствующей выгоды. Зачастую лица злоупотребляют путем обращения к формальному статусу для того, чтобы получить те или иные налоговые освобождения или налоговые льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения. Если доход выплачивается резиденту того государству, с которым заключено такое соглашение, и такое соглашение дает соответствующему резиденту иностранному государству льготы или налоговое освобождение, то такой резидент может претендовать на них не только в силу формального соответствия критерия, предусмотренных в соглашении, но и в силу того, что он должен являться фактическим бенефициарным владельцев соответствующего дохода. Речь идет о том, чтобы исключить злоупотребления и ситуации, когда использования формального статуса осуществляется вопреки реальным экономическим отношениям. То есть статус приобретается исключительно для получения льготы или налогового освобождения, фактически не имея право на соответствующий доход, поскольку такое право принадлежит другому лицу (бенефициарному лицу). Для целей определения права на льготу мы должны устанавливать фактического выгодоприобретателя (т.н. бенефициарного владельца). Эта концепция реализуется и РФ. Пункт 2 ст. 7 НК РФ определяет тех лиц, которые признаются имеющими фактическое право на доход. Это либо те лица, которые обретают право на доход в силу прямого или косвенного участия в организации, либо обретают право на организацию в силу контроля над организацией, или по другим основаниям, а также те лица, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться доходом.

Если мы говорим о налогоплательщиках, то особо значение приобретает местонахождение такого налогоплательщика (физлица и юр.лица). Что касается места нахождения организации, то мы определяем его на основании Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, где местом нахождения организации признается место действия постоянно действующего исполнительного органа, либо постоянного место нахождения лиц, имеющих право действовать от имени соответствующего лица. Этот адрес и признается тем адресом, который отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связей с этой организации. Некоторое время назад возникла проблема, связанная с тем, что налогоплательщики злоупотребляли своими правами, имелись сложности в направлении информации в адрес соответствующих налогоплательщиков. В связи с этим НК РФ определи новые подходы к распределению рисков неполучения организацией той информации, которая направляется им налоговыми органами в рамках реализации соответствующих полномочий (например, направление требование об уплате налога). Пункт 5 ст. 31 НК РФ закрепляет, что реализация налоговым органом своей обязанности надлежащей, если направление информации по адресу имело место быть по тому адресу, который указан в ЕГРЮЛ, и такое исполнение всегда признается надлежащим. Риск неполучения информация лежит на налогоплательщике-организации. Если речь идет о физических лицах (ИП, нотариусах, адвокатах в адвокатском кабинете), то документы направляются по месту их жительства или по месту, информация о котором предоставлена в налоговой орган. Если ничего такого нет, то информация направляется по месту нахождения оного из объектов недвижимости налогоплательщика. Именно по месту нахождения уплачивается большинство налогов, осуществляется декларирование, лицо ставится на учет, осуществляется взаимодействия с налоговым органом по вопросу уплаты налога, чем и предопределено такое регулирование.

Особая тема – взаимозависимость. Данная категория вводится для того, чтобы учесть влияние этой взаимозависимости для определения налоговых последствий экономической деятельности. В ст. 105.1 НК РФ указывается, что если особенности отношений между лицами таковы, что они могут оказывать влияние на условия экономических отношений или результаты тех или иных сделок, то такие лица для целей налогообложения признаются взаимозависимыми. Помимо этого, субъекты могут сами признавать себя налогоплательщиками для целей налогообложения, а также эта взаимозависимость может быть доказана в суде, когда эти лица не подпадают под критерии, прямо указанные в НК РФ, но они обладают теми или иными признаками. Речь идет при обращении в суд не об установлении факта взаимозависимости, а, в силу ст. 45 НК РФ, о взыскании доначисленных налогов в судебном порядке. То есть налоги взыскиваются в результате проведения проверки о полноте уплаты налогов такими взаимозависимыми лицами. Контролируются сделки между взаимозависимыми лицами (в основном, это крупнейшие налогоплательщики), и право контроля цен в таких сделках имеет только ФНС. Нужно иметь в виду то, что соответствующие положения НК РФ о критериях определения взаимозависимости могут использоваться и для целей отдельных глав второй части НК РФ для целей уплаты тех или иных налогов. Так, НДФЛ предусматривает вычет при приобретении недвижимости между взаимозависимыми лицами. Также мы можем опираться на правила определения цены сделки тогда, когда речь идет о получении доходов в натуральной форме, и возникают проблемы при расчете налоговой базы.

Кустова хочет сказать пару слов о насущной проблеме. Мы уже сказали, что контролируемыми признаются сделки между крупнейшими взаимозависимыми налогоплательщиками. А если не крупные налогоплательщики – средний и мелкий бизнес – нарушают налоговый закон, злоупотребляют своим положением, допускают отклонение от рыночной цены, то можно ли здесь осуществлять контроль, применимый к крупнейшим налогоплательщикам. Формально, применить эти критерии мы не можем, но мы видим взаимозависимость, отклонение в параметрах применяемых ими цен. Будем ли мы доказывать наличие иных обстоятельств, кроме взаимозависимости, которые указывали бы на согласованность действий этих лиц, на то, что они используют возможности для снижения цены в отсутствии реальных экономических предпосылок. Короче, достаточно ли параметра взаимозависимости, или нужно устанавливать иные дополнительные критерии? Порицается ли взаимозависимость ли как таковая, или порицается возможность использования такой взаимозависимости в совокупности иных факторов? В Определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О КС РФ обращался к подобной ситуации, когда ООО были доначислены суммы налогов за получение необоснованной налоговый выгоды в связи с искусственным дроблением бизнеса для получения специального режима налогообложения. КС РФ не нашел оснований для защиты прав заявителя, и указал, что специальные режимы не должны использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщика. К. В. Арановский в своем мнении заявил, что само по себе наличие взаимозависимый не предопределяет само по себе недобросовестность налогоплательщика. Законодатель не запрещает сделки между взаимозависимыми лицами, указывая лишь на последствия такой сделки. Если мы не можем применять положения НК РФ применительно к трансфертному ценообразованию и применительно к взаимозависимым лицам, то это не означает того, что мы не можем применить те методы определения цены, которые используются в контроле за трансфертном ценообразованием в тех ситуациях, когда вменяем получением мелким и средним бизнесом необоснованной выгоды по результатам камерального или выездной проверки. То есть мы можем обращаться к методам определения цены в той ситуации, когда мы берем неконтролируемую сделку между взаимозависимыми лицами мелкого и среднего бизнеса для доказывания необоснованности получения налоговой выгоды. То есть, устанавливая отдельные правила налогообложения для взаимозависимых лиц только по факту их взаимозависимости, мы нарушаем конституционное предписание о нейтральности налогообложения, что явно недопустимо.

Проблема правового статуса налогового агента

Статья 24 НК РФ определяет понятие агента через круг их обязанностей. Это лица, на которых в соответствии с НК РФ, возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Вовлечение в налоговые отношения налоговых агентов обусловлено наличием у таких лиц каких-либо отраслевых отношений с налогоплательщиком (гражданские, трудовые и т.д.). В рамках этих отношений в пользу этих плательщиков осуществляются выплаты, позволяющие удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет. Обязанности налогового агента возлагается на организации или индивидуальных предпринимателей. Понятие «налоговый агент» связывается с понятием «источник выплаты». То есть налоговый агент это та организация, в рамках отношений с которой формируется соответствующий доход у налогоплательщика, а не та, со счета которой он получает денежные средства. Становится ясно, что статус налогового агента является вторичным к статусу налогоплательщика. Первичным является статус налогоплательщика, но и здесь не все так просто. Если мы обратимся к налогу на добавленную стоимость, то, будучи косвенным налогом, налогом на потребление, это тот налог, при котором законодатель допускает возникновение фигуры налогового агента в отсутствии налогоплательщика. Речь идет о продаже (или об аренде) имущества публично-правового образования, где юридический плательщик – государство. Мы помним, что налогоплательщиком может быть физлицо или организация. Но формально здесь мы не имеем фигуры налогоплательщика, законодатель игнорирует отсутствие юридического налогоплательщика, и основывается на введении фигуры налогового агента, т.е. покупателя казенного имущества. В Определении от 2 октября 2003 г. № 384-О КС РФ признал подобный подход конституционным, поскольку речь идет о косвенном налогообложении особого рода имущества.

В каких случаях законодатель еще прибегает к фигуре налогового агента? Это: 1) отсутствие налогоплательщика; 2) при НДФЛ уплата налога при участии налогового агента, чем достигается оптимизация процесса администрирования платежа; 3) налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в ситуации, когда речь идет о налогообложении иностранных государств. Таким образом, основные публичные цели при введении налогового агента – это оптимизация налогового администрирования, и обеспечение равномерного поступлений НДФЛ в бюджетную систему еще до завершения налогового периода.

Та роль, которая отведена налоговому агенту, достаточно сложна (вспомним фигуру бенефициара). Поэтому налоговые агенты, участвуя в таких отношениях, должны выявить бенефициара и обеспечить в связи с этим правильно и законное обложение сумм налогов. Перед КС РФ в свое время ставился вопрос о конституционности вовлечения таких лиц в налоговую сферу без их согласия и на безвозмездной основе, однако КС РФ оправдал подход законодателя к налоговым агентам. Издержки не связаны с собственной предпринимательской деятельностью, а, скорее, с осуществлением публичной обязанностью. Параметры участия агента в налоговых отношениях всегда определяются только в императивном порядке, и вытекают из налогового закона, т.е. не могут быть определены соглашением сторон, не могут быть определены гражданско-правовым договором, не могут быть определены на основании доверенности. Само по себе участие агента в налоговых правоотношениях становится элементом порядка исчисления налога и его уплаты такого налога. Разберем, в связи с этим, следующую ситуацию. В свое время возник вопрос о том, что может ли быть произведено взыскание с налогового агента налога, если такой налог еще не был удержан с налогоплательщика. Те средства, которые не поступили в бюджетную систему, остаются в распоряжении плательщика, при том, что действует принцип всеобщности и равенства налогообложения. Учитывая эти обстоятельства, допустимо ли удержание сумм налогоплательщика у налогового агента или в каких пределах мы готовы допустить подобное изъятие? Налоговый агент обеспечивает исполнение чужой обязанности. При этом налогоплательщик утрачивает свою активность, становится пассивным субъектом отношений, он претерпевает исполнение этой обязанности, и все исполнение переходит к налоговому агенту. На него возлагается целый ряд организационных обязанностей, в т.ч. речь идет об обеспечении сумм, исчисленных и перечисленных в бюджет, и т.п. Помимо этого у налогового агента формируется и самостоятельная имущественная обязанность. Положение налогового агента является достаточно сложным. Выстраивается более сложная система, когда на основе исполнения чужой обязанности, у агента формируется своя собственная имущественная обязанность. Это принимается во внимание законодателем в Особенной части. Так, законодатель устанавливает правила о том, что если налоговый агент излишне удержал суммы налога, то он может обеспечить их возврат за счет собственных денежных средств или изъятий у других налогоплательщиков. То есть законодательство развивается в том направлении, при котором у налогового агента возникает собственная имущественная обязанность. Очень во многих случаях в статусе налогового агента улавливаются черты совокупного налогоплательщика.

Итак, уплата налога через налогового агента становится императивно установленным элементом уплаты налога. Получается так, что если фигура налогоплательщика угасает с моментом появления налогового агента, то вернуться к налогоплательщику, обратить свои требования к налогоплательщику, которые пассивно претерпевает свои обязанности, можно тогда, когда в силу закона налогоплательщик вновь обретет активность в этих отношениях, когда обязанности налогового агента вновь перейдут к налогоплательщику.  Поэтому когда налог не удержан налоговым агентом, обязанность по уплате может обнаруживаться у самого плательщика, отсюда следует его обязанность подать налоговую декларацию и уплатить налог. Значит, по закону надо найти основание для перехода обязанности по уплате. А если такого основания нет применительно к отдельным налогам, то следует один вывод – взыскивать нужно с налогового агента, при этом налоговый агент всегда сохраняет возможность контактировать с налогоплательщиком в рамках соответствующих отношений. Как эту ситуацию посмотрел ВАС? В Постановлении Пленума № 57 2013 г. занял такую позицию в п. 2 – если из норм части 2 НК РФ не вытекает иного, то взыскание с налогового агента возможно в тех случаях, когда сумма налога взыскана, но не уплачена. Но данный подход неприменим при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом такого лица в налоговых органах и невозможностью налогового администрирования. По мнению Кустовой, ВАС прав в своем выводе в том отношении, что позволяет подвести закон по юридические выводы, поскольку в ряде налогов не предусматривается перехода обязанности уплаты налога на налогоплательщика. А раз никаких активных обязанностей на налогоплательщике нет, то и не можем его понуждать (юридически мы этого не можем сделать), и юридически обязанность сохраняется за агентом, и сумму налога мы взыскиваем недоимку с налогового агента.

Итак, обратить требования к налогоплательщику можно, если законом установлен переход обязанности к налогоплательщику. Этот переход, применительно к НДФЛ, связывается с невозможностью налоговым агентом произвести соответствующее удержание. Далее возникает презумпция, поскольку в гл. 25 НК РФ нет понятия касательно невозможности произвести удержание суммы нало��а. Поэтому мы презюмируем, что удержание состоялось, но нет перечисления в бюджет. А это уже не противоречит смыслу положения п. 2 Постановления Пленума ВАС № 57. Как только у налогового агента возникает ситуация невозможности удержания, его имущественная обязанность замещается организационной обязанностью – налоговый агент обязывается проинформировать налоговый орган о невозможности исчисления и удержания суммы налога. Поэтому фигура налогового агента «угасает», и вступает в эти отношения в качестве активного субъекта налогоплательщик. Происходит замещение порядка уплаты налоговым агентом порядком уплаты налогоплательщиком путем подачи декларации.

Представительство в налоговых правоотношениях

В отличие от налогового агента, который является самостоятельным лицом и может подвергаться самостоятельной ответственности, представитель в налоговых отношениях имеет другое положение. Представитель действует от имени представляемого, и представителей могут иметь как налогоплательщики (плательщики сборов и страховых сборов), так и налоговые агенты.

Налоговое законодательство предусматривает два вида представительства – законное и уполномоченное (на основании доверенности). Доверенность физического лица должна быть нотариально заверена и должна быть оформлена по правилам ГК РФ.

Говоря об уполномоченном представительстве, то представляемый сам определяет как представителя (физлица и организации, за некоторыми специально оговорённым исключениями), так и круг передаваемых полномочий. Можно иметь нескольких представителей, они могут самостоятельно участвовать в реализации своих прав и обязанностей. Если для гражданского права допустимо представление интересов с последующим одобрением, то в налоговом праве невозможно такое. Или, если в гражданском праве мы можем допустить передоверие, то в налоговом законодательстве, учитывая публичный характер, мы не можем допустить передоверие.

На практике возникали вопрос о том, что все ли права и обязанности налогоплательщика могут быть реализованы через представителя. Наибольшие вопросы вызывала ситуация уплаты налога от имени налогоплательщика со счета представителя. На сегодняшний день, в связи с изменением законодательства, эта проблема уже не стоит так остро. В Определение от 22 января 2004 г. № 41-О КС РФ указал, что при представительстве в налоговых отношениях, должно осуществляться от имени и за счет собственных средств налогоплательщика. Платеж должен исходить от налогоплательщика. Главное – чтобы сумма была уплачена именно данным налогоплательщиком и именно за счет его средств. Иное приводило бы к тому, что мы не смогли бы четко персонифицировать суммы платежа. На сегодняшний день нет необходимости прибегать к фигуре представителя, поскольку ст. 45 НК РФ позволяет любому налогоплательщику обеспечить уплату налога путем перечисления денежных средств в бюджетную систему со счета любого третьего лица, при этом их отношения вообще не важны для государства. С чего бы такие изменения, и не утратил ли публичный субъект интерес к тому, за счет чьих средств происходит уплата? Допуская третьих лиц к исполнению этой обязанности, законодатель полностью игнорирует присутствие этих третьих лиц в налоговых правоотношениях. Позиция выглядит так: пусть платит, но для нас это означает не что иное, как уплата налога только налогоплательщиком. Мы не видим третье лицо, его для нас не существует, и поэтому третье лицо никогда и ни при каких обстоятельствах не сможет обратиться за защитой к публичному субъекту за защитой имущественных прав. Поэтому третье лицо будет разбираться с налогоплательщиком, а не с налоговым органом.

Налоговый орган не предусматривает ответственность представителей. Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС № 57 2013 г. законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам иного отраслевого законодательства по правилам гражданского, семейного т.п. законодательства, а ответственность по налоговому законодательству сохраняется за лицом, на которое возлагаются налоговые обязанности. Но не все просто решается в отношении представителей физических лиц. Проблемы налоговой правосубъектности практически не разрешены налоговым законом – законодатель определил только налоговую деликтоспособность за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Проблем не возникает, когда речь идет о законных представителях организаций, ибо правоспособность организаций возникает с момент создания организации. В отношении физических лиц речь идет об исполнении имущественной обязанности, и отсутствие дееспособности должно восполняться действиями законных представителей. Специфика заключается в изъятии определенной части изъятия имущества, и возникает вопрос о допустимости переложения такой обязанности на иное лицо – представителя физического лица. Наверное, недостаточно указания только налогового закона о том, что законными представителями физических лиц являются те лица, которые признаются таковыми в соответствии с гражданским законодательством. Возникает возможность для доли усмотрения самостоятельных обязанностей по налоговому законодательству в отношении законных представителей. И если в отношении законных представителей детей они прямо не закреплены, то для иных представителей мы можем найти обязанности в ст. 51 НК РФ. Данная статья прямо возлагает на ряд субъектов обязанность по уплате налога за счет имущества недееспособного или безвестно отсутствующего. Статья 51 НК РФ даже предусматривает наложение ответственности за неисполнение такой обязанности, правда, не уточняя, какую именно ответственность.

Что касается родителей и законных представителей на несовершеннолетних, то еще раз повторимся, что конкретной обязанности по уплате налога нет, но такая обязанность выводится из совокупного толкования норм СК РФ и НК РФ. Это выводится из обязанности родителей содержать своих несовершеннолетних детей, и эта обязанность по содержанию включает в себя обязанность по уплате налога за несовершеннолетних. В ряде стран это решается путем введения семейного налогообложения. В России все остается на уровне минимальной определенности решения таких проблем. К чему это приводит на практике? В 2012 г. Мурманский областной суд вынес следующее решение (видимо, это Кассационное определение СК по гражданским делам Мурманского областного суда от 25 января 2012 г. по делу № 33-195-2011). Речь идет о ситуации, когда был помещен несовершеннолетний в школу-интернат, а родители были лишены родительских прав. Ребенок имел имущество, облагаемое налогом, и пошла речь о взыскании с него сумм налога, поскольку она добровольно был не уплачен. Стал вопрос – а кому предъявлять требования, учитывая возраст налогоплательщика. Выбор был между родителями (лишенных родительских прав) и школой-интернатом. Суд счет невозможным обращение с соответствующими требованиями к родителям, поскольку они не могли выступать в качестве его представителей, а счел возможным обратиться к школе-интернату, но только за тот период, когда ребенок пребывал в школе-интернате. Мы можем сослаться на п. 2 ст. 71 СК РФ, который говорит о сохранении обязанности по содержанию ребенка, несмотря на лишение родительских прав, т.е. решение суда не вполне корректно. Такая позиция суда стала следствием неоднозначности практики, поскольку для целей налогового законодательства имеет значение текущий, «настоящий» представитель, то есть мы принимаем во внимание только выполнение представительских функций в отношении данного лица, но не учитываем обязанности по содержанию.

Правовой статус банков

Банки, обратим внимания, не отнесены к участникам налоговых правоотношений. Мы не можем не признать того, что они реализуют права и обязанности, предусмотренные НК РФ, и фактически они являются субъектами налоговых правоотношений. Мы говорим об особенностях банков, которые осуществляют операционное обслуживание, имея ввиду, конечно, то, что банки могут вступать в налоговые правоотношения и как самостоятельные субъекты (налогоплательщики и налоговые агенты).

Прежде всего, речь идет о том, что банки обеспечивают своевременное перечисление налогов, сборов, штрафов, страховых взносов в бюджетную систему РФ по платежным документам плательщиков. Мы помним о распределении рисков при уплате налога – налог считается уплаченным с момента предъявления платежного поручения в банк, и на банке лежит публичная обязанность по перечислению соответствующей суммы в бюджет. На сегодняшний день эти отношения регулируются в рамках налогового законодательства, что формально позволяет рассматривать данные отношения как налоговые, хотя по своей природе они бюджетные (позиция Кустовой). Отметим, что в случае неисполнения такой обязанности к банку могут применяться меры по взысканию неперчисленной суммы в порядке взыскания сумм неплатежа с налогоплательщика, т.е. мы будем применять механизмы ст.ст. 46-47 НК РФ.

Благодаря операционной деятельности, налоговый орган получает доступ к счетам клиентов банков (плательщика налогов, сборов, страховых взносов) для обеспечения принудительного исполнения налоговых обязанностей, если налогоплательщик не исполнил свою обязанность добровольно, а также для применения такой обеспечительной меры, как приостановление операций по счетам. Приостановление операций по счетам может осуществляться в рамках налоговых обязанностей по счетам физлиц, организаций, ИП, адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских кабинетах, нотариусов. Такое приостановление может иметь место только в случае неисполнения требования по неуплате налога, и затем осуществляется переход к принудительному изъятию налога. Сама мера применяется не раньше вынесения решения налоговым органом о взыскании. Приостановление операций по счетам применяется и при неисполнении организационных обязанностей. Обратим внимание на ст. 76 НК РФ – так, приостановление операций по счетам используется для стимулирования перехода на электронный документооборот, если налогоплательщики не стремятся перейти на него. Ранее ставился вопрос о неконституционной такой нормы, но на сегодняшний день все больше оснований полагать, что параметры применения данной меры будут только расширяться.

Согласно ст. 86 НК РФ предусматривается возможность открытия счетов, депозитов, предоставление возможности использовать корпоративные электронные средства только при наличии у клиента ИНН и других документов, которые значимы для целей налогообложения. То есть кредитные организации должны соблюдать требования относительно наличия документов. Существенно расширяются обязанности банков, касающихся информационного обеспечения налоговых органов. Если изначально шла речь об обязанности сообщать об открытии счетов, то теперь такие сведения предоставляются в отношении вкладов, депозитов.

Кроме того, мы не забываем об обязанности банков предоставлять справки о наличии счетов и вкладов в банках, движении средств по этим счетам по запросу со стороны НК РФ – теперь это распространяется на счета с драгоценными камнями (?). Речь идет о ситуациях, когда налоговым органом вынесено решение о взыскании и приостановлении операций по счетам, а также когда проводится проверка, причем речь может идти не только о проверке в отношении клиентов банка, но и о случаях проведения встречной проверки другого субъекта, когда у него истребуется информация как у третьего лица о проведенной сделке. Сложно истолковывались нормы о пределах истребования информации налоговыми органами, учитывая, что для банков действуют специальные нормы об истребовании информации. Но суды приходили к выводу о возможности применения ст. 90.1 БК РФ, которая определяет правила истребования сведений у третьих лиц. Обратим на это внимание, более того, практика 2018 г. тоже складывается таким образом, что осуществляет расширительное толкование закона на сей счет, и с позиции судов и НК РФ не ограничиваются возможности истребования документов у банка только в отношении первого контрагента клиента, то есть не запрещается истребования документов вообще у всех клиентов по всей цепочки сделки.

Итак, особенности банков предопределяются особенностями их операционной деятельности и обладанием налогово-значимой информации. Эти особенности и обуславливают то, что можно обозначить как нейтральность статуса банка, для которого требования налогового органа становится обязательным – банк не должен оценивать законность решения налогового органа (о приостановлении операций по счетам, списании недоимки со счета клиента). Банк оценивает эти решения с точки зрения возникновения обязанности, если оно оформлено надлежащим образом и надлежащим лицом, т.е. у банка нет оснований проверять законность или обоснованность таких решений. Пункт 10 ст. 76 НК РФ устанавливает, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций по счетам в банке и переводов его электронных денежных средств по решению налогового органа, т.е. в результате действий налогового органа. Вместе с тем ст. 31 НК РФ предусматривает предъявления иска о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств (драгоценных металлов) со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки. Это не исключает ответственность для банка по ст. 134 НК РФ за исполнение платежных поручений со счета клиента по операциям, не связанным с уплатой налога, вопреки решению налогового орган о приостановлении операций по счетам.

Иные субъекты

Можно поговорить о статусе иных лиц (эксперты, переводчики), которые имеют определенные обязанности, но времени на это нет. Единственно – ст. 9 НК РФ называет не только обязанных лиц, но и представителей публичного субъекта, и прежде всего это налоговые органы. Укажем, что речь идет о единой, строго централизованной системе органов федеральных органов, а создание органов с дублирующими полномочиями на уровне субъекта или МО не допускается. НК РФ предусматривает права и обязанности налоговых органов, но это скорее условность, поскольку применительно к государственным органом следует вести речь о полномочиях, ибо такой орган не может отказаться от реализации полномочий, если они возложены на него НК РФ. Несмотря на единство системы налоговых органов, это не означает, что возможна произвольная замена одного органа другим, т.е. должны быть установлены разграничения полномочий между такими органами

Рассмотрим одну проблему – ст. 31 НК РФ предусматривает общий перечень полномочий налоговых органов. Нужно понимать, что если мы определяем перечень неких прав или обязанностей, это не значит, что само включение этих обязанностей в перечень позволяет определиться с параметрами реализации такого полномочия. Речь идет (возможно, говорит Кустова) о наделении органа соответствующим полномочий для реализации конкретных задач с учетом тех параметров, которые будут получать детальную регламентацию в иных положениях НК РФ. Сейчас складывается ситуация, когда судебная практика допускает возможность отмены юрисдикционного акта налогового органа (решения о привлечении к ответственности или решения об отказе о привлечении к ответственности) исключительно в порядке контроля вышестоящего органа над нижестоящим и исключительно со ссылкой на ст. 31 НК РФ, закрепляющей общие полномочий вышестоящих налоговых органов. Реализация таких полномочий все же должна реализовываться в совокупном значении норм НК РФ. Одно дело, если мы говорим об отмене решения налогового органа о назначении проверки, если проверка уже проводилась в этот налоговый период. Здесь можно говорить о возможности самостоятельной отмены решения вышестоящим налоговым органом. Но совершенно особая ситуация складывается с принятием актов о привлечении к ответственности, поскольку эта процедура должна осуществляться с соблюдением конкретных правил. Складывается довольно любопытная ситуация, когда вступление в законную силу решения возможно при наличии жалобы налогоплательщика, при этом недопустимо ухудшение положения налогоплательщика после рассмотрения его жалобы. ФНС РФ при поддержке ВС РФ заняла позицию о допустимости отмены решения налогового органа (не только в пользу налогоплательщика, но и в не его пользу) просто в порядке осуществления контроля за нижестоящими налоговыми органами. На этот счет есть Определение ВС РФ от 29 сентября 2017 г. № 305-КГ17-5672, где отражена такая тенденция. Здесь также уместно посмотреть Постановление Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 г. № 9-П по делу Кульбацкого.

Тема 7. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА.

Налоговая обязанность – это обязанность по своевременной и полной уплате налога в бюджетную систему. Реализация данной обязанности невозможно без целого ряда организационных обязанностей. Тут же отметим введение такого понятия, как «налоговое обязательства», при этом НК РФ ограничивается понятием налоговой обязанности, хотя в ряде решений КС РФ есть упоминания о налоговом обязательстве. Введение этого термина связано с «перетаскиванием» в налоговое право ряда положений из теории обязательств из цивилистики. Хотя Кустова не отрицала бы ценности теории налогового обязательства, имея в виду то, что налоговое обязательство можно понимать как связанное с уплатой того или иного налога исходя из развития данного обязательства во времени, в том смысле, что исполнение налоговой обязанности привязывается к налоговому периоду. Налоговое обязательство можно рассматривать как уплату вне привязки к какому либо периоду, т.е это обязательство проводится сквозь все налоговые периоды, тем более что для целей администрирования и налогового контроля мы достаточно точно можем определить такое обязательство. Мы не должны оценивать объем и качество исполнения обязанности налогоплательщиком, всякий раз изолируясь от ее исполнения в рамках конкретного налогового периода.

Важно, что исполнение обязанности основано на добровольных началах, и принудительные механизмы могут включаться только тогда, когда имеет место отказ от добровольного исполнения соответствующей обязанности лицом. Поэтому переход к принудительной обязанности связывается с направлением требования об уплате налога налогоплательщику.

Налоговая обязанность возникает в силу сложного юридического состава – он должен иметь объект, должно состояться положительное значение налоговой базы, налог должен быть исчислен и должен наступить срок для уплаты налога. Статья 44 НК ограничивается лаконичной формулировкой – обязанность по уплате налога возникает с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Статья 44 НК РФ предусматривает основания для прекращения налоговой обязанности. Это уплата налога, смерть налогоплательщика либо ликвидация организации. Для физического лица «не всегда все заканчивается смертью», ибо налоговая обязанность переходит вместе с наследственной массой наследнику. Обратим внимание, что ст. 44 НК РФ не предусматривает закрытого перечня оснований для прекращения налоговой обязанности. В этой связи интерес вызывает ст. 59 НК РФ, которая устанавливает основания для признания недоимки безнадежной ко взысканию. Здесь появилось такое самостоятельное основание для признания недоимки, как принятие судом акта, по которому налоговые органы утрачивают возможность для взыскания недоимок, пеней и штрафов. А если основанием для списания является появление соответствующего акта налогового и таможенного органа, то возникает вопрос – может ли налогоплательщик сам инициировать процедуру, если налоговый орган бездействует? В Постановлении Пленума № 57 2013 г. были выработаны подходы, которые последовательно реализуются в настоящее время ВС РФ. Позиция однозначна – право инициативы в предъявлении соответствующих требований может принадлежать не только налоговому органу, но и налогоплательщику. Такая инициатива может быть реализована путем подачи заявления о признании недоимки безнадежной ко взысканию. До того момента, как соответствующая недоимка будет списана со счета налогоплательщика, должна обязательно указываться сумма, числящаяся на лицевом счете, и что вот в ее отношении утрачено право на принудительное взыскание.

Если мы имеем дел с недоимкой, которая оказалось все сроков досягаемости для налогового органа, но не состоялся акт о признании такой недоимки безнадежной ко взысканию. И вот налогоплательщик мог бы ускользнуть от такой обязанности, а он ее исполняет, т.е. уплата происходит за сроками уплаты соответствующего налога. Что тут будет? Мы не найдем основания для возврата, если до принятия акта налогоплательщик реализует свою обязанность. Если произойдет соответствующее списание, то эта обязанность будет считать исполненной, и поэтому если налогоплательщик некую сумму перечислит по платежному поручению, то она не может признаваться переплатой по соответствующему налога. Что касается полного перечня для признания недоимки безнадежной ко взысканию, то Кустова предлагает его посмотреть нам самостоятельно.

Определение момента исполнения налоговой обязанности играет важную роль, поскольку связывается с установлением специальных правил непоступления и незачисления платежей в бюджетную систему. В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П Суд закрепил основополагающее правило о том, что обязанность по уплате должна считаться исполненной в момент изъятия денежных средств, и это должно связываться со списанием денежных средств со счета, т.е. налогоплательщик может считать себя свободным от исполнения такой обязанности независимо от факта поступления такой суммы в бюджет. Наверное, это справедливо – банковская деятельность в той или иной степени управляется публичным субъектом. Статья 45 НК РФ закрепляет момент исполнения налоговой обязанности с учетом позиции КС РФ, но даже более смягчает регулирование. Напомним – момент исполнения обязанности связывается с моментом предъявления платежного поручения в кредитную организацию при наличии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика.

Появляется проблема уплаты налогов через проблемные банки. Налогоплательщики, используя предусмотренное законом распределение рисков, могут злоупотреблять предоставленными правами – они могут осуществлять намеренно платежи через проблемные банки. КС РФ столкнулся с этим в начале 2000-х годов, когда обнаружил вексельные схемы. Тогда была сформулирована позиция о добросовестности налогоплательщика при реализации соответствующих положений. В 2018 г. в практике появляются ситуации, когда суды тоже вынуждены оценивать добросовестность или недобросовестность на��огоплательщика при обращении в проблемный банк. Так, ФАС Северо-Западный округа в марте 2018 г. поддержал налоговый орган, поскольку средства организации были перечислены через проблемный банк, и поскольку налогоплательщик создавал лишь формальные условия для создания видимости исполнения обязанности. Налогоплательщик должен был действовать разумно, он должен был осведомиться о финансовом состоянии банка, и имел возможность сделать это путем обращения к открытой официальной информации, а никаких доказательств обратного организация не представила. Вместе с тем нельзя возлагать на налогоплательщиков такое бремя в случае, если информация о банке могла быть получена только из конфиденциального, узкого, профессионального источника. То есть эта проблема, в связи с экономической ситуацией, вновь встала в полный рост.

К семинарскому занятию – первая тема с задачами из РП (вроде это исполнение налоговой обязанности).

Кроме того, для физических лиц ст. 45 НК РФ предусматривает дополнительные специальные правила осуществления платежа в наличной формой, и момент исполнения обязанности определяется в момент внесения суммы в банк. А с 1-ого января 2019 г. будет обеспечена возможность для уплаты налогов через МФЦ. Таким образом, возможности для физических лиц в части уплаты налогов расширяются.

Мы с вами обратили внимание на то, что налог считается уплаченным с момента подачи платежного поручения на уплату налога на соответствующий счет федерального казначейства с правильным указанием банка получателя. Формально, у нас есть основание сделать вывод о том, что исполнение обязанности привязывается не к конкретным бюджетным системам, а к внесению платежа в бюджетную систему как таковую. То есть безразлично, в какой бюджет какой бюджетной системы попадет платеж. Уплата налога осуществляется исходя из территориального расположения органов ФК, совпадающих с территорией субъекта РФ. Поэтому проблема перечисления платежа в соответствующий бюджет решает путем правильно указания счета и банка, где этот счет открыт. Может возникнуть проблема с местными бюджетами, поскольку ст. 45 НК РФ говорит о том, что налог считается уплаченным именно в момент подачи платежного поручения на уплату соответствующего налога на счет ФК. При оформлении платежного документа вполне можно допустить ошибку, при том что обязанность правильно оформления документов лежит на налогоплательщике. Тот же п. 7 ст. 45 НК РФ требует надлежащего оформления платежного документа, и позволяет начислять суммы пени в том чисел в тех случаях, когда плательщик ненадлежащее оформил платежный документ и не обеспечил перечисления платежа в местный бюджет. Одновременно он предусматривает возможность пересчета пеней в случае, если налогоплательщик подаст заявление об уточнении платежа, и оформит платежный документ с исправлением ошибок, допущенных им ранее. В результате исправления этой ошибки для налогоплательщика будут исключены неблагоприятные имущественные последствия в связи с начислением ему пеней.

Первый вопрос тут возникает: как мы полагаем, нет ли здесь конституционно-правовой проблемы, поскольку закон позволяет уточнить принадлежность платежа, а определение платежа связывается с определением кода МО, что предопределяет поступление суммы в соответствующий местный бюджет, и в результате ненадлежащего исполнение налогоплательщика один бюджета не может распоряжаться причитающейся ему суммой, а другой бюджет пользуется ошибочно зачисленной ему суммой. НК РФ говорит – ничего страшного, можно уточнить платеж, и тогда обязанность будет считаться исполненной в тот момент, когда вы осуществили платеж, и пени будут пересчитаны. То есть появляется место для уточнения платежа, налоговый орган обеспечит перечисление денежных средств в этот бюджет, но МО может недополучить соответствующую сумму. Наверное, можно было бы усматривать проблему с невозможностью МО компенсировать свои потери. На самом деле, нужно посмотреть поглубже. От такого решения, которое предусмотрено законодателем, выигрывает и обделенное МО. Почему? Потому что исключается возврат платежа из бюджетной системы, что создает условия для более раннего удовлетворения требования местного бюджета. А вот если бы налогоплательщик забрал суммы, далеко не факт, что она также вовремя попала бы в соответствующий бюджет. Мы допускаем возможность устранения ошибок, когда мы попали в не тот местный бюджет, но исключаем такую ситуацию при попадании денежных средств в бюджет субъекта РФ.

Вторая проблема – проблема перерасчета пеней. Если пени, по общему правилу обеспечивают исполнение публичной имущественной обязанности по уплате налога, поскольку их изъятия связывается с непоступлением суммы платежа, то применительно к п. 7 ст. 45 НК РФ мы видим иную ситуацию. Что мы обеспечиваем? Указание соответствующего кода, т.е. стимулируем надлежащее оформление платежного документа. Пени мы будем начислять, пока ошибки вы не исправите в платежном поручении, т.е. пенями мы обеспечиваем не имущественную обязанность, а надлежащее оформление платежного документа, признавая налоговую обязанность исполненной, хоть и в ненадлежащей форме. Поэтому как только ошибка исправлена, то проводят перерасчет пеней как будто если бы ошибки не было! Здесь возникает диссонанс, что при формальном исполнении обязанности мы пытаемся использовать пени как меру воздействия за ненадлежащее исполнения обязанности (своеобразный штраф). Суд в такой ситуации, признав логику п. 7 ст. 45 НК РФ, мог занять позицию: выявив факт ненадлежащего оформления, налоговый орган должен был бы произвести самостоятельное уточнение налогоплательщику в случае, если он упрямо отказывается заняться уточнением. Либо, в ином случае, просто признать пени не подлежащим взысканию, ибо имущественная обязанность была исполнена. В июле 2018 г. вносятся изменения, и законодатель указал, что налоговый орган самостоятельно уточняет платеж в течение трех лет с пересчетом всех пеней. Вопрос – а что теперь обеспечивают пени? Это отношение к правовой материи, когда мы начинаем в право перетягивать технические моменты, и мы начинаем чкать пени в том случае, когда пени ничего не обеспечивают. Счетчик пеней автоматически включается, но как только налоговый орган обнаружит нарушение, то счетчик тут же обнулятся. В чем смысл таких пеней, если ничего не обеспечивают и ни к чему не стимулируют.

Далее, возникает вопрос о допустимых пределах такого уточнения, но для налогоплательщика это несколько теряет смысл, ибо для него отказ от уточнения не влечет значимых юридических последствий. Речь идет о зачете и уточнении. Если мы говорим о возможности покрыть недоимку по одному налогу за счет другого налога, то это зачет, а уточнение осуществляется на основании платежа при неправильно оформленном платежном поручении. Для случаев зачета момент исполнения налоговой обязанности определяется иначе. Если обязанность погашается зачетом, то обязанность считается исполненной с момента вынесения решения налогового органа о зачете, а до этого момента происходит начисление пеней, которые не подлежат перерасчету. Именно поэтому п. 7 ст. 45 НК РФ предусматривает, что уточнить можно только основание платежа, типа платежа (какой код), принадлежность платежа, период, статус плательщика.

Отметим, что законодатель не только определяет момент исполнения налоговой обязанности, но и определяет те ситуации, когда налог не признается уплаченным (п. 4 ст. 45 НК РФ). Кустова не будет задиктовывать формулировки этой статьи – сами прочитаем. Есть несколько специальных правил для исполнения налоговой обязанности, которые указаны в НК РФ – это зачет, удержание суммы платежа налоговым агентом, особые правила для тех налогоплательщиков, которым открыты лицевые счета в органах ФК (здесь речь идет о моменте отражения на лицевом счете операции по перечислению платежа в бюджетную систему). Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 45 НК РФ обязанность считается исполненной с момента реализации имущества должника. Применительно к физическим лицам пени не будут начисляться с момента наложения ареста на имущества налогоплательщика.

Налогоплательщик может произвести уплату налога досрочно, и так же самостоятельно может уплатить налог и после решения о взыскании в порядке самостоятельных действий. Обратим внимание на понятие «досрочная уплата». Можно ли написать генеральное платежное поручение с тем, чтобы там попросить перечислить все денежные средства по всем обязательствам? Вряд ли, поскольку не может быть никакой досрочной уплаты до завершения отчетного периода по налогу, до момента формирования соответствующей налоговой базы. Когда все сформировано, но срок уплаты еще не наступил, тогда можно говорить о досрочном платеже, а не в каком ином случае. Применительно к единому налоговому платежу возникает интересный вопрос о моменте возникновения досрочной возможности уплаты. Кустова думает, что это некий кредитный платеж, но не досрочное исполнение налоговой обязанности.

Если мы не исполнили обязанность по перечислению налога, то это приводит к формированию у налогоплательщика недоимки. На сегодняшний день возникает вопрос о признании недоимкой суммы излишне возвращенного налога. Ведь по общему правилу недоимка – это сумма налога, не поступившая в соответствующую бюджетную систему. Вот эти вот суммы невозвращенного налога, это что – недоимка? Ведь если это недоимка, то там будут пени, а и более того, можно ли будет привлечь такого налогоплательщика к ответственности? Законодатель попробовал решить эту проблему. Статья 75 НК РФ посвящена понятию недоимки и пеням. В ст. 101 НК РФ в п. 8 мы найдем некоторые ответы. Там написано, что сумма излишне возмещенного налога налогоплательщику признается недоимкой. Недоимка и признается недоимкой – суть разные понятия, мы это чувствуем. Это признается для чего? Эти вопросы остаются за рамками налогового законодательства. Статья 101 НК РФ говорит именно о суммах излишне возмещенного налога, что касается только косвенного налога (в отличие от излишне возвращенного налога). Что тут ответить, Кустова не знает. Она надеется на нас. КС РФ в Постановлении Кульбацкого № 9-П говорит о том, что не могут суммы излишне возвращенного налога считаться недоимкой в собственном смысле этого слова, как мы понимаем ее в ст. 75 НК РФ. КС РФ не хочет их признавать прямо пенями для того, чтобы не наступали неотвратимо последствия в виде начисления пеней. Это означает фактически уход от формального подхода к регулированию соответствующих правоотношений.

Взыскание недоимки означает применение специального механизма, и правовой гарантией налогоплательщика является установление механизма выявления такой недоимки. Конечно, ординарным способом выявления недоимки является проверка (камеральная и документальная), есть и второй способ, находящийся в п. 1 ст. 70 НК РФ. Эта статья допускает выявление недоимки за рамками налоговой проверки, требуя для этого оформление специальных документов. Какая ситуация у нас может помочь выявить недоимку? Это декларация, уведомление (факт неуплаты налога, если платеж не поступит в бюджетную систему по соответствующему уведомлению) и если мы сами «сдались» налоговому органу (мы продекларировали соответствующую сумму, но не заплатили ее). В этом случае налоговый орган может зафиксировать недоимку на основании предоставленной декларации.

Возникает интересный подход с точки зрения арбитражных судов. ВАС РФ указал о том, что если речь идет о задекларированном, но неуплаченном налоге, то требование может быть направлено налогоплательщику до проведения камеральной проверки налоговой декларации. По общему правилу, если нет никаких противоречий и странностей в документах, то мы полагаем, что та сумма, которая задекларирована, считается объективно готовой к уплате налога. Мы направляем требования об уплате, а если требования не было исполнено, то тогда у налогового органа появляются все основания для принудительного изъятия той суммы, которую задекларировал налогоплательщик. И хотя такое изъятие осуществляется в одностороннем порядке, оно не может рассматриваться как принудительное взыскание, а речь идет о взимании той суммы, которую предложил сам налогоплательщик. При этом исключаются притязания налогоплательщика на проценты в связи с изложенной позицией (т.е. не капают проценты на излишне уплаченный налог).

Особое значение придается налоговой декларации. Легальное определение содержится в ст. 80 НК РФ – это основной документ налоговой отчетности, которое представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, произведенных доходах и расходах, источниках дохода, исчисленном налоге, льготах и других данных, которые служат основанием к исчислению и уплате налога. Как обычно, возникла проблема разграничения налоговой декларации и расчетов по авансовых платежам. Это важно, поскольку в ст. 119 НК РФ предусматривается специальная ответственность за непредставление срок налоговой декларации. Учитывая особую значимость декларации, НК РФ предусматривает более высокую ответственность за ее не предоставление, чем не предоставление иных документов, предусмотренных налоговым законодательством. На сегодняшний день под налоговой декларацией мы понимаем именно тот документ, которые предоставляется по итогам соответствующих налоговых периодов. Если речь идет об авансовых платежах, то речь идет о предоставлении расчетов по авансовых платежам, и за их не предоставление ответственность по ст. 119 НК РФ не предусмотрена. Правда, в некоторых статьях НК РФ мы можем встретить иное отношение к этим документов. Так, ст. 291 НК РФ предусматривает подачу как отчетных документов, так и подачу налоговой декларации. Пункт 17 Проставления Пленума ВАС № 57 2013 г. говорит о том, что вопрос относительно того, охватывается ли деяния составов ст. 119 НК РФ, должен решаться исходя из сущности соответствующего документа вне зависимости от того, как он поименован в ч. 2 НК РФ.

Налоговая декларация подается каждым налогоплательщиком, если иное специально не установлено законом. На налогоплательщика ст. 81 НК РФ возлагается обязанность своевременно внесения в декларацию корректировок, уточнений, в том случае, если налогоплательщик обнаруживает ошибки в собственном декларировании. Своевременность такого устранения, соблюдения условий устранения ошибок позволяет налогоплательщику быть освобожденным от ответственности за неуплату того или иного налога.

Если декларация подана в соответствующий срок, но налогоплательщик не уплатил налог, то НО может обнаружить эту недоимку уже на момент подачи первичной декларации, т.е., по сути, до проведения камеральной налоговой проверки. То есть декларирование основывается на презумпции добросовестности налогоплательщика. Мы исходим из того, что та сумма, определенная налогоплательщиком в декларации, соответствует объективному объему декларации, и поэтому ВАС не видит препятствий в том, чтобы переходить к изъятию соответствующей суммы немедленно. Указано 9 млн, значит, надо взыскивать 9 млн. Если он добровольно не исполняет, то проводится камеральная проверка, затем налогоплательщику направляется требование об уплате налога, а затем происходит принудительное взыскание. Если же мы подаем уточненную налоговую декларацию (кстати, мы можем подавать уточненные декларации бесконечное число раз), но, опять-таки, не уплатили налог, то мы можем направлять требование, решение о взыскании, но затем мы в любом случае проводим камеральную проверку декларации (как и в первичной, она проводится без принятия решения о ней, это форма текущего контроля за исполнение о. плательщиками). ВАС говорит: «Посмотрите в ст. 122, там нет ответственности за неуплату, а ответственность за совершение неправомерных деяний, поэтому применительно к первой позиции у нас нет состава нарушения и вопроса об ответственности не может быть». А применительно к уточненной проблемы возникают: обнаруживаем перед НО ненадлежащее определение НБ по первичной декларации (продекларировали миллион, а надо 25), у нас сумма налога к уплате занижена в результате неправомерных деяний, значит, есть состав ст. 122 НК. НО это выявляет, и поскольку плательщик до подачи уточненной декларации не погасил пени и налог, значит, не выполнил условия освобождения, значит, ст. 122 НК РФ по итогам камеральной проверки решение о привлечении к ответственности, направляем требование об уплате, а потом решение о принудительном взыскании.

Статья 81 НК РФ говорит об освобождении от ответственности при подаче уточненной декларации применяется и к налоговым агентам. Есть ряд тонкостей. Во-первых, налоговый агент должен подавать уточненный расчет не только в случае, когда он ошибся не в пользу публичного субъекта, но и тогда, когда он ошибается в пользу публичного субъекта, ибо тут он ущемляет частный интерес налогоплательщика. Тут следует обратить на Постановление Конституционного Суда РФ от 6 февраля 2018 г. № 6-П, где ставится вопрос о выполнении условий налоговым агентом в том случае, когда до момента обнаружения нарушения НО, до момента, когда он узнает о назначении выездной проверки, обеспечивает перечисление в бюджетную систему соответствующей суммы налога (то есть расчетной ошибки не было, а НА хочет исправить ошибку не перечисления соответствующей суммы налога). В чем здесь проблема? КС РФ признал положение ст. 81 НК РФ конституционными, поскольку они не препятствуют освобождению от ответственности, но здесь хитрости вот в чем. Статья 81 НК РФ ориентирует на освобождение от ответственности в случае самостоятельного выявления ошибки. НА удерживает суммы налогов у налогоплательщиков, но ничего не перечисляет. А зачем, если этого никто не узнает до представления соответствующего расчета. А расчет он представит только через год по завершению налогового периода. Поэтому, без опасения, НА использует эти средства фактически как ссуду, и осуществляет перечисление этих сумм аккурат накануне представления расчета. Возникает вопрос – можно ли говорить о добросовестности? У нас изменилось законодательство, которое в связи с массовым злоупотреблением НА ввело обязанность представлять отчеты ежеквартально и установило ответственность за недостоверные сведения для НА. КС РФ признал конституционным норму в связи с тем, что освобождение возможно, но если несвоевременное перечисление было осуществлено в связи с непредвидимыми обстоятельствами, т.е. закрепляя для них принцип добросовестности, когда умысла на совершение правонарушения у НА нет. Любопытно, что норма несколько противоречива – мы дозволяем НА в такой ситуации злоупотреблять, а на налогоплательщика, если он совершит ошибку, будет наложен штраф.

Если налогоплательщик ошибается в пользу публичного субъекта, т.е. он указывает в декларации завышенную сумму налога в сравнении с той суммой, которая объективна, то подача декларации это право налогоплательщика. Всегда ли это право? Например, налогоплательщик захотел зачесть или вернуть ту сумму налога, которая оказалось излишней. Может ли он подать заявление о возврате или о зачете, не ссылаясь на то, что это будет являться его правом? Действительно, это право, он вправе сохранять переплату в бюджете, но налоговая декларация – это инструмент внесения определенности в имущественные отношения субъекта. И если налогоплательщик желает внести определённость в такие отношения, скорректировать ранее поданные данные, то тогда подача уточненной декларации должна рассматриваться как обязательное условие реализации им своей обязанности. Поэтому если никаких притязаний налогоплательщик не заявляет, то он может ее и не возвращать. Но право становится обязанностью в связи с соблюдением процедур возврата.

Может быть ситуация, как факт излишней уплаты устанавливается налоговым органом в рамках выездной проверки. Цель выездной проверки – это не просто содействие налогоплательщику в исполнении его налоговой обязанности, а цель – это выявление объективного объема налоговой обязанности за проверяемые налоговые периоды.

Если налогоплательщик не исполняет добровольно налоговую обязанность, то необходимо переходить к взиманию недоимки. Перед взиманием налогоплательщику происходит направление требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Таким образом, требование есть очень важный документ, который служит целям внесения определенности в имущественные отношения в публичным субъектом, и обеспечивает очень важную и дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщика. Требование должно рассматриваться как проявления презумпции добросовестности налогоплательщика. Статья 69 НК РФ и другие статьи НК РФ в части положений обязательности направления требования об уплате налога является универсальным, и поэтому нельзя найти в НК РФ исключения из общего универсального правила. Поэтому, если мы ориентированы на принудительное изъятие, то такой переход всегда должен связываться с направлением требования об уплате налога. КС РФ Определении от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П сделал акцент на том, что самостоятельный зачет, проводимый НО, тоже может являться одним из способов принудительного изъятия суммы недоимки. Раз мы говорим о проведении инициативного зачета со стороны НО, то в этом случае не остается другого подхода, как признавать такой самостоятельный зачет одним из способов изъятия недоимки. Значит, и в этом случае необходимо обеспечить направление соответствующего требования налогоплательщику. Хотя в самом Определении КС РФ мы не найдем указания именно на направление требования, но это право, в принципе следующее из данного судебного акта, вытекает, и позиция кафедры такова, что направлять в этом случае требование необходимо.

Требования должно быть исполнено в установленный срок, в рамках которого налогоплательщик может погасить задолженность, и это срок не может быть менее 8 дней, если только более продолжительный срок не установлен самим требованиям. Не менее важен срок направления. В этом отношении мы смотрим на ст. 70 НК РФ, где указано, что по общему правилу срок составляет 3 месяца, а по итогу камеральной или выездной проверки требования должно быть направлено не позднее по истечении 20 дней. Соответствующие решения – это решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое выносится налоговым органом по итогам рассмотрения материалов налогового контроля.

Кустова просит самостоятельно посмотреть особые правила, устанавливаемые в целях оптимизации администрирования в части направления требования налогоплательщика в случае, если задолженность составляет менее 500 рублей.

Еще один вопрос – о правовой природе требования. Как мы полагаем – могут ли требования претендовать на статус акта принудительного изъятия? Мы говорим о гарантиях прав налогоплательщика, и мы до последнего надеемся, что это была непреднамеренная ошибка налогоплательщика. Проблема тут в том, что воля налогоплательщика на уплату при направлении ему требования формируется уже под влиянием этого требования, под угрозой применения к такому налогоплательщику санкций. То есть требования обладает признаками акта принудительного изъятия, хотя и не в полной мере. Тут важно, чтобы те налогоплательщики, которые еще сохранили признаки добросовестности, не оказались бы в более неблагоприятном положении, чем те, которые продолжили бы игнорирование требований НО. Здесь надо говорить даже не о добровольности, а скорее о самостоятельном исполнении обязанности налогоплательщика. В связи с этим было бы не справедливым ставить налогоплательщика, который под влиянием этой воли добросовестно исполняет требование налоговых органов, в один ряд с теми налогоплательщиками, которые игнорируют соответствующие требование. В случае игнорирования происходит изъятие недоимки, но в ��лучае ошибочности проигнорировавший требование налогоплательщик может их во всяком положении вернуть. Если мы будем отрицать принудительный характер изъятия на основании самостоятельности исполнения, то налогоплательщик не получит право на проценты и окажется в менее выгодном положении. Эта проблема была рассмотрена КС еще в 2005 году (по всей видимости, это Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О), где Суд указал, что требование – это все-таки мера государственного принуждения, так как содержат указание на меры взыскания в случае его неисполнения.

В этом определении очень хорошо разграничены ситуации самостоятельной уплаты налогов и излишнего взыскания. Об излишнем взыскании следует говорить тогда, когда уплата производится на основании требования, при том что такое требование направляется по результатам проверки или в ходе проверки. Соответственно, если имеет место в этих случаях превышение налоговым органом своих полномочий и их использование вопреки законной цели, налогоплательщик должен иметь право на возмещение причиненного вреда налоговым органом. Поэтому КС рассматривает возможность начисления процентов.

Этот подход воспринимается судебной практикой и получил свое развитие в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16551/11 по делу № А41-36076/10. С позиции ВАС, который основывается на выводах КС, определение сумм как излишне уплаченных или как излишне взысканных должно происходить по основаниям их уплаты, соответственно мы можем говорить об уплате на основании налоговой декларации или же по результатам проверки. ВАС говорил, если налогоплательщик представил декларацию, но не заплатил, до проверки можно направлять требование, с учетом этого мы можем говорить о том, что мы осуществляем не взыскание, а уплату налога. При таком подходе не придается значения способу уплаты – осуществляется ли она самостоятельно, либо налоговым органом путем взыскания. Если налогоплательщик представил декларацию, но не заплатил, мы направили требование, и с позиции ВАС последующее взыскание – это не взыскание как таковое в собственном смысле этого слова, так как решение о взыскании исходит из декларации и не более того.

Кустовой не очень нравится все это. Очевидна попытка ВАС найти баланс публичного и частного интереса, и, с учетом того, что во многих случаях камеральная проверка не позволяет нам с достаточной достоверностью определить сумму недоимки, это здесь вызывает некоторые сомнения, потому что тем самым формально, для соответствующих целей, снимается обязанность проконтролировать налоговую декларацию, отрицается необходимость камеральной проверки для целей проверки. С точки зрения Кустовой, это не снимает сомнений относительно допустимости квалификации одностороннего акта налогового органа в качестве самостоятельного, когда он принимается налоговым органом односторонним властным решением, и мы фактически исходим из того, что, отрицая самостоятельность волеизъявления налогового органа на осуществление изъятия, мы признаем, что такая воля формируется на основании волеизъявления налогоплательщика. Мы фактически ее отрицаем, и для нас определяющей становится воля налогоплательщика. Кустова думает, что был бы не лишен оснований в этой ситуации вывод о том, что допущение изъятия может иметь место только в случае формирования налоговым органом самостоятельного волеизъявления, в случае формального допущения презумпции налогового контроля для осуществления этого изъятия. При ином подходе ответственность за принятие налоговым органом одностороннего властного акта на плечи самого налогоплательщика.

Возможно, учитывая параметры регулирования, можно было бы ставить вопрос об отсутствии оснований для начисления процентов, если в основу такого изъятия легли те данные, которые первоначально были вменены. Для этого нужно вносить соответствующие изменения в НК РФ. Овсянников приветствовал такую позицию ВАС, я к ней отношусь с пониманием, но я не могу ратовать за ее юридическую чистоту.

Далее, идет порядок принудительного исполнения обязанности. Мы обращаемся к статьям 46-48 НК РФ.

Принудительное исполнение – это исключение из общего правила самостоятельного исполнения, добровольного исполнения, основанного на презумпции добросовестности, и заключается в осуществлении изъятия суммы налога в результате акта властного органа. Материальным основанием, для изъятия является наличие недоимки а вот формальным становится неисполнение требования об уплате налога. При этом НК различает судебный и внесудебный порядок.

Если мы говорим про организации, то в основном применяется внесудебный порядок, такой же порядок сегодня действует в отношении ИП. Здесь уместно вспомнить, что введение такого порядка было оправдано КС в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, в котором КС сослался на публично-правовой характер налога. Именно это позволяет публичному субъекту действовать властно-обязывающим образом, при этом применение такого внесудебного порядка связано с возможностью обращения в суд с защитой прав и законных интересов налогоплательщика, подвергающихся такому воздействию. Изначально такие подходы были связаны с оправданием в соответствующих условиях именно судебного порядка изъятия недоимки у ИП. КС РФ обосновывал свою позицию тем, что у ИП не разграничивается его имущество для осуществления предпринимательской деятельностью, и это позволяло устанавливать особые правила изъятия, но это положение изменилось с 1 января 2008 года, и теперь судебный порядок взыскания также распространяется на предпринимателя также.

Возник вопрос – не обнаруживается ли здесь преодоление позиции КС по Постановлению № 20-П 1996 года. Суд только подтвердил конституционную допустимость различий для ИП и организации но не говорил о неконституционности применения внесудебного порядка. В 2009 году было Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2009 г. № 1032-О-О, и в нем мы можем узреть позицию КС, который прямо указывает, что его прежняя позиция 1996 года не может распространяться на законодательство об обязательных платежах механически, без учета всех тех гарантий, которые предусмотрены в обновленном законодательстве для налогоплательщиков. К тому времени была создана иная система гарантий, и КС указывает на то, что налогоплательщик и ИП может обратиться за защитой своих прав и законных интересов в суд, особо отмечая, что в случае, когда имеется реальная угроза таким правам, суды не просто имеют возможность приостановить исполнение, но и обязаны это сделать. На это прямо указывает КС – разрешение судом вопросов о применении обеспечительных мер не может рассматриваться как имеющее произвольный характер, и если взыскание может причинить ущерб, то в этом случае арбитражный суд обязан применить обеспечительные меры.

Из общего правила о принудительном исполнении есть исключения, они в тексте ст. 45 НК РФ есть. Первое исключение касается взыскания налога с тех организаций, которым открыты лицевые счета в органах Федерального казначейства до 5 млн рублей, до этой суммы порядок несудебный. Это правило, прежде всего, связано с действием иммунитетов бюджета, которым исключается обращение взыскание на средства бюджета бюджетной системы. Поэтому в зависимости от того, открыт ли лицевой счет, у нас либо работает этот иммунитет, либо не работает. Второе исключение – это взыскание налога, когда обязанность налога основана на ситуации изменения юридической квалификации сделки или характера деятельности налогоплательщика. Налоговый орган по итогам проверки не соглашается с квалификацией, и здесь речь не идет о вмешательстве налогового органа в гражданский оборот, и речь не идет об определении недействительности такой сделки. Это имеет только для целей налогового платежа.

Что касается переквалификация, то в этом отношении интересным является для анализа Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. № 3372/13 по делу № А33-7762/2011. Там речь шла о взыскании задолженности в связи с усмотрением НО и получением ИП необоснованной налоговой выгоды. С позиции налогового органа ИП занижал единый социальный налог путем заключения договора на предоставления услуг, а в то время как формально все признаки указывали на то, что имели место трудовые отношения. ИП создал видимость одних хозяйственных операции для того, чтобы уменьшить свои обязательства, и ВАС не увидел юридической переквалификации, потому что не менялась характеристика предмета, и Суд оправдал применение внесудебного порядка взыскания налога.

Следующая ситуация, когда применяет судебный порядок – взыскание недоимки по итогам налоговой проверки, числящейся более трех месяцев за налогоплательщиком, и взыскание проводится с тех лиц, которые признаются взаимозависимыми с налогоплательщиком и при условии, если с момента, когда налогоплательщик узнал о назначении проверки, имеет место вывод активов в пользу зависимой организации. То есть узнает он о проверке и начинает прятать от взыскания свои активы. Речь может идти о перечислении выручки, о выводе иного имущества, и в конченом счете такое выведение приводит к невозможности взыскания недоимки с самого налогоплательщика. Переложение об��занности на третьих лиц,  когда есть возможность такого переложения, оправдывается выводом активов в пользу этих лиц, в связи с этим возникают вопросы, а нарушаются ли принципы самостоятельности уплаты налога. Если мы обратимся формально, то мы можем говорить о формальном переложении, но мы понимаем, что такое формальное переложение имеет место, так как обязанность следует за тем имуществом, за счет которого должна производится уплата налога. Учитывая его, вряд ли можно говорить о том, что с точки зрения экономики мы говорим о нарушении принципа самостоятельной уплаты. В целом усматривается тенденция расширения области применения анализируемой нормы, и если изначально речь шла о том, что правило применялось в отношении основных и дочерних обществ, то впоследствии это подход был распространен и на иным образом зависимые организации. Возможно исполнение обязанности и на физическое лицо. Вот 45 НК РФ, ее п. 2 является в этом смысле одним из инструментов, который работает против злоупотреблений и позволяет возместить потери бюджетной системы и неуплаты налога на основе этих злоупотреблений. Недоимка взыскивается в судебном порядке по искам налогового органа с применением гражданского законодательства, по сути, мы говорим о привлечении третьих лиц в субсидиарном порядке, эта ситуация в доктрине именуется срыванием корпоративной вуали. Исходя из характера экономических отношений, моделируется норма обращенная против злоупотреблений, и если мы посмотрим практику по нашему округу (Северо-Западному) мы увидим, что суды активно сталкиваются с претензиями налоговых органов и поддерживают выводы о зависимости и переложения обязанности.

Еще один случай – это взыскание недоимки с ИП или организации, если обязанность возникает по результатам проверки налоговым органом исполнения такой обязанности в рамках контроля за трансфертным образованием в связи совершением сделок с взаимозависимыми лицами. Не забываем еще обо одном основании, который встречается не в ст. 45 НК РФ, а в п. 3 ст. 46 НК РФ, и это основание касается тех ситуаций, когда налоговый орган пропускает 2-месячный срок, но в этом случае законодатель позволяет обратиться в суд в течение 6 месяцев с момента истечения срока.

Внесудебный порядок включает две процедуры – это обращение взыскания недоимки на денежные средства налогоплательщика и в условиях развития оборота это могут быть и электронные средства и драгметаллы. Вторая процедура – это обращение взыскания на иное имущество налогоплательщика. НК РФ не предусматривает обязательной реализации первой процедуры перед тем как перейти к реализации второй процедуры. Для обращения взыскания на иное имущество нужно выполнить два условия – либо не должно быть денежных средств и их должно быть недостаточно и у налоговой органа отсутствует информация о соответствующих счетах. Здесь могут возникать проблемы по уровню гарантий. Тем более, что эта вторая процедура – более существенное влияние на деятельность налогоплательщика, и потому возникал вопрос, как может быть истолкована эта ситуация. Кустова не стала бы говорить о допустимости обращения ко второй процедуре, но при таком положении НО соблюдает сроки для инициирования процедуры взыскания, если он сразу хочет перейти ко второй процедуры, он это должен сделать в пределах того 2-меясночго срока для обращения средств на счетах. При таком подходе, когда мы требуем формальное вынесение решения в ситуации, когда она лишена смысла, то есть оформление документа ради его оформления, когда нет информации ни о каких счетах, а мы все равно тратим время и бумагу и выносим изначально неисполнимое решение, тогда, когда выполняются условия для перехода к другой процедуре. Обратите внимание на п. 55 Постановление Пленума ВАС 2013 г. № 57, который установил достаточно жесткие рамки и задает границы для определения тех ситуаций, когда можно сразу перейти к обращению взыскания и на иное имущество. Это можно сделать только тогда, когда в период о принятии решения уже ведется исполнение ранее вынесенных постановлений в порядке ст. 47 НК РФ. Уже раньше он столкнулся с отсутствием счета и информации, и уже есть постановление об обращении взыскания на иное имущество. ВАС не сомневается в том, что налоговый орган может сразу принять решение об обращении взыскании на иное имущество. Обратите внимание еще на то, что ст. 46 НК РФ дополнена п. 4.1, которая предусматривает основания действия поручения на взыскание налога или отзыва неисполненных полностью или частично поручений налогового органа. Наверняка мы бы предположили, что это имеет место в случае изменения обязанности налогоплательщика, когда уже был зачет, когда изменился срок, если уточненная декларация представлена и все они теперь находят выражение в данном положении.

Мы с вами уже упоминали, что решение об обращении взыскания должно быть вынесено в течении двух месяцев с моментов истечения срока на исполнение требование, оно доводится до налогоплательщика, и в банк направляется поручение и для банка требование безусловное, он не может оценивать законность и не законность, а отказ может быть только в случае неправильного оформления. Посмотрите на текущие изменения ст. 46 НК РФ – взыскание должно быть обращено последовательно на следующие счета налогоплательщика, все начинается с расчетных счетов, если нет, то валютные счета, затем взыскание счета в драгметаллах. Что касается возможности взыскания депозитных вкладов в драгметаллах, то по общему правилу взыскание не производится, но по истечении срока действия договоров может быть дано поручение и произведено взыскание за счет этих средств.

Взыскание за счет иного имущества – это ст. 47 НК РФ, она ограничена суммой, в которой указано требование и такое решение принимает налоговый орган, и он применятся в течении года. Эта процедура может быть реализована, регулирование производится в порядке законодательства об исполнительном производстве и в течении трех дней после вынесения решения налоговый орган направляет соответствующее требование, и содержание этого постановления определено и формализовано налоговым органом в елях обеспечения баланса публичного и частного интереса. Оно устанавливает очередность взыскания и, как мы догадываемся, начинает с денежных средств налогоплательщика, затем имущество, которые не участвует в хозяйственной деятельности. Если пристав возвращает постановление налоговому органу, то выносится постановление о возбуждении процедуры банкротства. Обратите внимание на то, что интересная новелла была в НК связанная с административной процедурой взыскания. Речь идет о праве налогового органа по истечении одного года, то ест в течении двух лет, обратиться в суд за обращением взыскания на иное имущество плательщика. Если уже можно было бы перейти к процедуре банкротства и хоть что-то удовлетворить, было бы лучше. Эта норма ориентирована в попытке сохранить жизнь налогоплательщику, чтобы он платил. Речь идет о том что налоговые органы могут не торопиться, будучи уведомленными о проблемах налогоплательщика, тем самым сохраняя налогоплательщика для пополнения бюджетной системы.

Мы говорим о понятной проблеме исчисления срока при взыскании налогов, мы говорим, что это пресекательный срок, но проблема заключается с том, что начало течения этих сроков привязывается к началу течения срока процедур на выполнение требований, а дальше, если мы пойдем в обратном направлении, мы увидим, что требование должно быть направлено в установленные сроки. Процедура складывается из ряда последовательных следующих процессуально-процедурных действий, каждое из которых ограничивается сроком, которые при этом не являются пресекательным, и это значит, что если налоговый орган будет нарушать сроки – это не влечет пресечения процедуры. Соответственно, в том случае, если налоговый орган будет нарушать сроки, учитывая, что всякое начало течения срока привязывается к окончанию предыдущего – эти нарушения могут откинуть наш давностный и пресекательный срок взыскания налога во внесудебном или срока обращения в суд за таким взысканием.

В целях обеспечения защиты прав налогоплательщика, в условиях такого течения срока ВАС РФ формулирует позицию в п. 31 Постановления 2013 года № 57 о том, что несоблюдение этих сроков не должно влечь изменения порядка исчисления сроков по взысканию в принудительном порядке, и поэтому при проверке события суды должны учитывать сроки в той продолжительности, которая есть в НК РФ. Для определения того, пропущен ли срок, необходимо суммировать процедурные сроки либо исходить из фактического течения этих сроков, если налоговый орган не допускал нарушение, или должны исходить из максимально допустимых сроков тогда, когда налоговый орган допустил нарушение. Например, он должен был завершить камеральную проверку, мы считаем, как будто он ее завершил в течении 3 сроков, и последний срок для направления возражений мы пристёгиваем с тому сроку, который должен был бы завершить соответствующую проверку.

Обратите внимание на то, что срок на обращение в суд может быть восстановлен по ходатайству налогового органа. Очень спорная позиция относительно обоснованности самой допустимости установления соответствующего срока, поскольку мы имеем дело с имущественными отношениями, как действия властной стороны, которая наделена всем арсеналом средств, и законодатель таким образом пошел по этому пути, а где те уважительные причины. Может ли налоговый орган ссылаться на то, что она загружен, на вследствие своей ошибки, что он неправильно прочитал ст. 46 НК РФ, сначала он должен обращать взыскания на счет, еще какие-то действия совершать, или постольку поскольку он проводил сверку. Налоговые органы не особенно злоупотребляют своим правом и, надлежащим образом реализуют свои полномочия. Что касается последствий нарушения сроков, мы говорим, что нарушение не прекращает производство, но такое нарушение может иметь иные последствия в связи с использованием доказательств, которые получены с нарушением правил. Здесь нужно иметь ввиду обстоятельства, которые обеспечивают баланс, если налоговый орган получил документы после завершения проверки, но все сделал правильно, то мы не будем считать добытыми такие доказательства надлежащими.

Что касается физлиц, то тут только судебный порядок, однако ИП уже во внесудебном порядке, поэтому возможно скоро и нас будут. Статья 48 НК РФ говорит только о судебном порядке, заявление направляется в суд в отношении всех требований, если сумма больше 3 тысяч рублей. Мы на самом деле пытаемся оптимизировать все, рассчитывать на накопление, но если прошло три года на исполнение самого раннего требования, то в этом случае, налоговый орган обязан данное требование заявить. Не признается такая недоимка безнадежной ко взысканию.

Мы быстро переходим к следующей теме. Также как и в любой отрасли, мы говорим о том, что это некие специальные меры, которые стимулируют надлежащее исполнение обязанностей, принятых соответствующими лицами, и мы понимаем, что характер и правовой режим этих обеспечительных мер говорят о правовой природе этих обязанностей, отсюда будут вытекать и некие особенности обеспечительных мер. Если обеспечительная мера принимается на основании одностороннего властного акта, то отменяться она будет также.

Обратим внимание, что налоговое отношение развивается и в ст. 76 НК РФ принимается п. 9, который усиливает гарантии налогоплательщика, усиливает способы обеспечения. В этом случае на сумму, в отношении которой применение мер должно было быть прекращено, начисляются проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в момент, когда имело место нарушение. НК РФ предусматривает, прежде всего, арсенал публично-правовых способов обеспечения обязанности, и до 2007 года их перечень был исчерпывающим по приостановлению операций по счетам и средств налогоплательщика. Затем, можно было применять такте меры на этапе привлечения к ответственности по итогам проверки. Еще до вступления в силу решения налоговый орган вправе был принять обеспечительные меры, прежде всего речь идет о запрете на отчуждение или передаче в залог имущества налогоплательщика. Мы можем ознакомиться с этими мерами в п. 10 ст. 101 НК РФ, но мы отмечаем, что публичный характер не исключает применение гражданско-правовых способов обеспечения обязанностей налогоплательщика, и вместе с тем понимаем, что присутствие специфики накладывает свой отпечаток, и эти гражданско-правовые способы применяются с особенностями. Прежде всего, речь идет о залоге и поручительстве, они применяются при изменении срока налоговой обязанности, в ситуациях, когда изменяют срок исполнения обязанности и оформляются договором по правилам ГК с учетом особенностей НК РФ. НК РФ прямо признает гражданско-правовую природу таких мер. С 2013 года используется банковская гарантия, до этого она применялась на основе второй части НК ФР в части обеспечения исполнения обязанности по уплате косвенных налогов, по уплате НДС и акцизов. Для этой ситуации была введена банковская гарантия, защи��ающая от необоснованного вменения сумм налога, и сейчас параметры применения расширяются, но давайте не будем обо всех случаях. В том числе может производиться замена публичных способов на гражданско-правовые в определенных рамках.

Теперь поговорим о пенях. Статья 75 НК РФ определяет пени как обеспечение, денежную сумму, которую необходимо выплатить, если платишь налог в более поздние сроки. Природа пеней была исследована КС РФ еще на заре налогового права в 1996 году в Постановлении № 20-П. Там указано, что пеня – это компенсация потерь казны в связи с несвоевременным исполнением налоговой обязанности в связи с задержкой исполнения, и тем самым КС РФ ограничил пени как компенсационную меру от штрафных санкций, в которых обязательно есть карательный элемент. Штраф является наказанием за правонарушение. Единственный легальный способ избежать начисления пеней – это обратиться за отсрочкой (рассрочкой) уплаты установленной суммы налога для себя.

КС РФ, обращая внимание на особую природу пеней, обосновал допустимость в установлении применительно к пеням бесспорного внесудебного порядка ее взыскания характерного для налога. КС РФ отметил, что допустимость применения этого порядка возникает из обязательности налога, а пеня акцессорный платеж, которые следует за судьбой налога и обеспечивает восстановление потерь бюджета в связи с более поздним перечислением сумм. Поэтому пеня приближается к режиму недоимки, и ст. 75 НК РФ говорит о том, что пени должны быть внесены в бюджетную систему одновременно с уплатой сумм налога. Независимо от того, привлекается ли налогоплательщик к ответственности, взыскиваются пени в том же порядке, который установлен для взыскания налога. Такая, хотя и беглая характеристика пени, определяет режим как режим максимального приближения к налогу, и акцессорный характер позволяет прийти к выводу, что пени не могут начисляться в отсутствии налоговой обязанности или когда такая обязанность прекращена.

В связи с этим КС РФ еще в 2014 году, применительно к ситуации, когда после подачи уточнённой декларации были возвращены суммы налога, но было отказано в возврате пеней, сказал, что вернуть надо, потому что есть признак акцессорности. Может ли быть уменьшен размер пеней в отношении налогоплательщика, в отсутствии правил? Вряд ли это возможно, в связи с чем можно сталкиваться с ситуацией, когда пени превышают суму недоимки. В 2001 году в одном из Обзоров практики ВС единожды сказал, что недопустимо применять 33 ГК РФ.

Обратим на ст. 75 НК РФ, где указано, что пени на сумму недоимки не начисляются по причине невозможности их уплаты из-за наложения ареста или иных обеспечительных мер (например, приостановление операций по счетам). Пени не начисляются на сумму недоимки, которая появилась в результате выполнения им письменных разъяснении уполномоченных органов, данных ими в пределах компетенции. В 2014 г. появляется еще одно положение, которое исключает начисление пеней, если налогоплательщик следует мотивированному мнению налогового органа, которое они дают в рамках налогового мониторинга.

До недавнего пени уплачивались в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. С 1 октября 2017 г. в обозначенном размере пени взимаются только в течение первых 30 дней, если речь идет в отношении организация и ИП. С 31 дня размеры пени увеличиваются до 1/500 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Стимулирующий характер пени принимается во внимание судами и тогда, когда суды признают допустимыми взыскание пени с НА, который не удержал суммы налога с налогоплательщика. Это ситуация, когда налогоплательщик продолжает пользоваться суммой налога, а у НА есть своя обязанность по обеспечению изъятия суммы налога, и неисполнение такой обязанности и приводит к применению пеней в качестве стимулирующей меры для НА. Пени продолжают начисляться НА, как указал ВАС в п. 2 Постановления № 57 2013 г., до того момента, в который закон признает возникновение обязанности по перечислению соответствующей суммы налогоплательщиком путем предоставление соответствующей декларации, т.к. налог у него не был изъят. Здесь происходит переход от одного порядка уплаты налога (НА) к другому (налогоплательщиком путем подачи налоговой декларации). То есть начисление пеней возможно тогда, когда мы признаем невозможность НА исполнить свою обязанность, и тем самым не признаем возможности прекратить дальнейшее начисление соответствующих пеней юридическим путем до момента исполнения соответствующей обязанности налогоплательщиком.

Подумаем еще вот над чем: в целях поиска баланса публичного и частного интересов при взимании пеней арбитражные суд ориентируют на то, чтобы принималась во внимание надлежащее реализации НО полномочий, которые могут обеспечить своевременность изъятия налога в бюджета, и тем самым прекратить начисление пеней. Например, НО не имел никаких препятствий для выявления недоимки при проведении камеральной проверки. По факту, тут даже не нужно проводить камеральную проверку, если нет платежного поручения. Но, по каким-то причинам, НО не изъял соответствующую сумму – не направил требование, не осуществил изъятия по итогам камеральной проверки. Затем, НО возвращается к этой теме и производит изъятия суммы налога с начислением пеней до момента полного изъятия недоимки. Вопрос: должно ли учитываться то, что НО не воспользовался более ранними формами изъятия соответствующего налога (при прочтении налоговой декларации или по итогам камеральной проверки)? Должен ли в таком случае ставиться вопрос о возможности начисления пеней, с учетом того, что такое начисление должно было прекратиться в момент надлежащего исполнения своих обязанностей налоговым органом, ибо ранее он мог это сделать, и сделать мог это правомерно? В судебной практике есть случаи признание недопустимым начисление пеней, если изъятие недоимки в более поздние сроки было связано с ненадлежащей исполнением НО своих обязанностей. Вместе с тем, ненадлежащая реализация своих полномочий НО не отрицает надлежащего исполнения обязанностей самими налогоплательщиком. Нет формальных предпосылок к тому, чтобы исключать такое надлежащее исполнение. И в некоторых случаях суды не позволяют ссылаться налогоплательщику на ненадлежащее исполнение НО своими полномочиями.

Начисление пеней должно производиться с учетом сроков выставления требований. ВАС РФ в п. 51 Постановления Пленума № 57 обращает внимание на то, что требования об уплате пеней должны быть направлены не позднее трех месяцев с момента полной уплаты недоимки, а если уплачивается по частям – то не позднее трех месяцев с момента уплаты последней части недоимки. Фактические сроки мы должны учитывать тогда, когда они не вышли за рамки предельных сроков, установленных НК РФ. Если вышли, то мы должны принимать во внимание крайние сроки. То есть мы дисциплинируем НО в части соблюдение обязанностей по направлению требований и не снижем уровня гарантий налогоплательщика.

Следующая, что мы рассмотрим – возврат и зачет излишне уплаченных сумм налога. Глава 12 НК РФ предусматривает специальный налоговый механизм восстановления имущественных потерь налогоплательщиков и НА, что исключает гражданско-правовые механизмы восстановления имущественной самостоятельной налогоплательщика. Наверное, гипотетически, законодатель мог бы пойти по урегулированию соответствующих оснований на основании института неосновательного обогащения. Возможно, тут есть дискреция, однако законодатель пошел именно по тому пути, который закреплен в НК РФ, а иное бы означало бы снижение правовой определенности регулирования.

Формы восстановления имущественных прав налогоплательщик выбирает сам, и он может выбрать возврат или зачет. Зачет осуществляется по соответствующим видам налогов, и излишне уплаченные федеральные налоги могут быть зачтены в счет погашения недоимки по федеральным налогам (аналогично по местным и региональным налогам). Нет препятствий и для межрегионального зачета (получается, при ошибке в коде КБК, ОКТМО и т.д.), за исключением того случая, когда мы произвели уплату налога на территории другого субъекта при неправильном указании кода ФК РФ, чем исключается возможность уточнения. Тут утилитарное объяснение – при уточнении пересчитываются пени, и мы не сможем возместить потери тому бюджету, который претерпит потери от несвоевременного поступления денег в бюджет. Поэтому, несмотря на проведение межрегионального зачета, субъект федерации не утрачивает права на возмещение ему потерь.

Проценты на суммы излишне уплаченных налогов на начисляются, а начисляются они только в случае нарушения НО установленных сроков возврата, а если речь идет о незаконном взыскании, то проценты начисляются до момента восстановления права налогоплательщика. Проценты рассчитываются по ставке рефинансирования ЦБ РФ которая действовала в дни нарушения сроков возврата.

Что касается заявления налогоплательщика, то это заявление направляется НО по месту учета. Обратим внимание на сроки – если речь идет об излишне уплаченном налоге, то срок равен трем годам со дня уплаты налога. Судебная практика рассматривает этот срок как предельно допустимый для обращения в НО. Что касается судебной защиты своего имущественного права, то с позиции КС РФ, которая была выражена в Определении от 21 июня 2001 г. № 173-О, то обращение в суд допускается и по истечении срока обращения в суд, но в пределах 3-летнего срока исковой давности с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате налога. При такой позиции отсутствует определенность в выявлении точки отсчета для вычисления срока. Если мы говорим о моменте узнавания, то мы всякий раз должны оценивать отношения с точки зрения того, как складывались отношения между сторонами. Вот может ли являться такой датой дата сверки расчетов? По общему правилу, выработанному судебной практикой, момент сверки не может являться моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате. Такая неопределённость в выборе момента времени не может длиться долго, и обеспечить ограничение защиты имущественных прав представляется возможным. Сами по себе апелляции к сроку исковой давности привели к тому, что стали применяться гражданско-правовые перерывы сроков и т.д., что порождает вопрос о допустимости применения таких положений в налоговых правоотношениях. Но на сегодняшний день мы находимся среди той судебной практики, которая указывает на установление всей совокупности обстоятельств, в т.ч. и учет причины переплаты.

Что касается заявления о возврате излишне взысканного налога, то оно может быть подано в течение трех лет с того момента, когда налогоплательщику стала известно о факте излишне взысканного налога. Эти изменения были внесены летом 2018 г. Ранее ст. 79 НК РФ содержала возможность обращения в суд, и такое регулирование создавало формальные предпосылки для оправдания в арбитражной практике обжалования действий НО, и обращения в суд из публичных имущественных отношений. Исчезновение в ст. 79 НК РФ упоминания о допустимости обращения в суд за возвратом сумм может сказаться на практике – ВС РФ, следуя позиции ВАС, прямо указывал, что такое заявление требований допустимо, налогоплательщик может заявить такие требования, в ходе разрешения спора будет оцениваться по существу законность налогового органа, и при этом удовлетворение требований налогоплательщика должно осуществляться без признания соответствующего акта НО недействительным. Фактически подрывается вывод о законности решения НО, но мы не признаем его недействительным, поскольку признание его недействительным в суде возможно только после обжалования его в вышестоящий налоговый орган. Это подрывало ценность досудебного порядка обжалования соответствующего решения НО. Кустова предлагает подождать реакции судебной практики в связи с летними изменениями насчет того, будет ли преодолена вышеописанная позиция.

Справочно: решение о возврате или зачете требований НО должен принять в течение 10 дней со дня подачи соответствующего заявления, и возврат или зачет должен быть обеспечен в течение 1 месяца. Если факт переплаты обнаружен самим НО, то он обязан в течение 10 дней сообщить о таком положении. НО и налогоплательщик могут инициировать совместную сверку, и тогда 10-дневный срок исчисляется с момента подписания акта сверки. Что касается принудительного зачета. Если у налогоплательщика есть переплата по соответствующему налогу, то переплата может быть возвращена при погашении недоимки. Такой зачет должен происходить в течение 10 дней с момента обнаружения переплаты, и возник вопрос о необходимости направления требования. Кустова не будет тут подробно рассматривать – положение о направлении требования является общим, потому что законодатель не выражает иную волю на изъятие из этого правила в других положениях НК РФ. Не менее остро стоит вопрос о том, каким сроком руководствоваться – в пределах какого срока НО может реализовать зачет. Мы понимаем, что такой принудительный зачет есть изъятие в принудительном порядке, а срок на изъятие налога в административном порядке ограничен двумя месяцами. Этот срок является пресекательным, и за рамками этого срока НО может обеспечивать изъятия только в судебном порядке (+4 месяца к тем 2 месяцам для административной процедуры). В итоге получается вопрос – можно ли проводить такое изъятие в пределах 6 месяцев, но после истечение 2 месяцев. Невозможно и недопустимо проведение такого принудительного зачета в счет погашения той недоимки, изъятия которой налоговый закон допускает только в судебном порядке. Если мы говорим о той недоимке, которая была зафиксирована в результате переквалификации сделки (например), то мы не сможем ее погасить за счет переплаты налога соответствующего вида самостоятельно – только судебный порядок. Вот и применительно к нашему случаю – с одной стороны, есть формально-юридические основания привязываться к административному сроку взыскания, но с другой стороны, если мы исключим возможность НО проводить такой зачет до истечение 6 месяцев (2+4), то будет ли отвечать такой подход интересам налогоплательщика, который не оспаривает требования, находится под влиянием обязанности погасить недоимки и с учетом того, что он не может погасить недоимку в силу плохой финансовой ситуации. На данный момент Кустова не находит убедительных аргументов, опираясь на которые, она могла бы отрицать допустимость проведения такого зачета в течение 6 месяцев.

Еще один маленький вопрос – вопрос о допустимости проведения зачета организации, которая хотела бы его зачесть в качестве недобора налога, которая сформировалась у нее как у НА. То есть переплатил по своему налогу, а недоимка по налогу, который он удерживает как НА. Применительно к статусу НК РФ говорит о том, что на зачет вправе претендовать и НА. Мы должны принимать во внимание то, что применительно к одной сумме речь идет о своей обязанности, а в другом случае – о чужой. Нужно иметь ввиду, что вопрос о зачете встает тогда, когда НА удержал соответствующую сумму налога, но не перечислили ее бюджет, т.е. исполнена обязанность налогоплательщика, но не выполнена техническая обязанность, и тут препятствий для зачета мы не найдем. Кустова предлагает рассматривать шире возможности зачета у НА, ведь обязанность возврата излишне удержанных сумм налога может быть возложена на НА, и это тоже должно приниматься во внимание. Кроме того, наверное, нужно принимать во внимание и то, что запрет на исполнение НА обязанности плательщика за счет собственных средств не может рассматриваться как создающий препятствия для временного заимствования НА собственных средств для своевременного исполнения собственной обязанности с последующим восстановлением своей имущественной сферы за счет налогоплательщика. На практике в начале 2010-х годов достаточно редким были судебные акты, в рамках которых суды поддерживали права НА на зачеты соответствующих требований. Сейчас практика стала «теплее», и это мы можем обнаружить это и в Письмах ФНС в части признания возможности зачета для таких НА.

Тема 8. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ.

Само понятие налогового контроля менялось, и менялось не только доктринальное понятие, но и то, которое можно было вывести на основании норм НК РФ. Контроль охватывал проведение проверок не только в отношении налогоплательщиков, НА и плательщиков сборов, но и иных обязанных лиц. Речь шла о тех органах, которые обязаны были предоставить информацию для исчисления налога; о банках, которые осуществляли исполнение платежных поручений своих клиентов. С 2007 г. подход изменился, и ст. 82 НК РФ определяет контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах плательщиков налога, плательщиков сбора, НА, плательщиков страховых взносах. Что касается банков, то банки, не охватываясь налоговым контролем, теперь потенциально им охватывается с учетом положений п. 2.1. ст. 31 НК РФ, который предусмотрел право НО контролировать исполнение обязанностей банков по обеспечению операций клиентов в порядке, согласованном с ЦБ РФ. На сегодняшний день ФНС подготовила проект Приказа, в котором должен быть утвержден соответствующий порядок, и он предусматривает комплексный контроль в отношении кредитных организаций: комплексный контроль за три года, предшествующих году вынесения решений о проведении такой проверки.

Статья 82 НК РФ определяет формы контроля, и речь идет о возможности осуществлять налоговый контроль в пределах компетенции в форме проведения налоговых проверок, получения объяснений, осмотра помещений и территорий, проверки данных отчета и отчетности. Этот перечень не исчерпывающий. Возникает вопрос о соотношении названных форм контроля. Например, осмотр помещения не мыслится иначе, как в рамках выездной налоговой проверки, и, все-таки, он назван как форма налогового контроля. Что же такое тогда проверка – это самостоятельная форма, или она объединяет иные формы контроля? Было бы все просто, если бы такие проблемы не имели бы откликов в практике. Пункт 24 ПП ВАС № 57 2013 г. содержит позицию, согласно которой осмотр помещений и территорий не может иметь место вне рамок выездной проверки в условиях действующего правового регулирования. Соответственно, нас ориентируют на толкование этой нормы в совокупности с иными статьями, и поэтому ст. 82 НК РФ надо воспринимать как утверждающую общие подходы к определению возможных форм контроля для того, чтобы оставить потенциальные возможности для принятия соответствующих решений. Так, со временем ст. 92 НК РФ в п. 2 стала допускать осмотр документов и предметов вне рамок проверок, при условии получения согласия собственника-владельца таких предметов, и если ранее они уже были получены НО в иных процессуальных формах. Было дело в суде, и была жалоба на то, что осмотр автомобиля был произведен в нарушение закона, поскольку осмотр проводился в период приостановки выездной проверки. НО указал в этом случае на то, что речь шла об осмотре автомобиля, не принадлежавшего налогоплательщику, и такой осмотр проводился с согласия владельца автомобиля. Суд полностью здесь поддержал НО

Обозначим тенденции в сфере налогового контроля. Речь идет, в рамках аналитической деятельности НО, о налогоплательщиках, которые могут быть отнесены к категории повышенного риска с точки зрения налогового законодательства, применительно к которым речь идет о ненадлежащем исполнении такими налогоплательщиками налоговых обязанностей. С 2006 г. ФНС РФ начала работу по легализации налоговой базы. Речь идет об аналитической деятельности налоговых органов по выявлению фактов отклонений в части занижения налоговой базы, в части выплаты теневой заработной платы и т.д. В русле этого подхода в НО создаются комиссии по легализации налоговой базы, которую представляют собой инструмент допроверочного контроля. Они создаются и на местном уровне, и на региональном, и межведомственные комиссии, поэтому, при необходимости, сюда включаются представители иных государственных органов. Это необходимо для добровольного урегулирования задолженности НА и налогоплательщиками, т.е. цель – побудить налогоплательщика к самостоятельному уточнению своих налоговых обязательств, и тем самым увеличить поступление налогов в бюджет без проведения соответствующих выездных налоговых мероприятий. Каковы тут законодательные предпосылки? Они сводятся только к под. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может быть вызван в НО на основании уведомления для дачи пояснений. Фактически, мы можем только на основании общих положений делать вывод о легализации такой предпроверочной деятельности.

Что касается критерия отбора налогоплательщиков, то они определяются Письмами ФНС, и это могут быть, к примеру, организации, которые показали убыток по налогу на прибыль. В адрес таких налогоплательщиков направляется информационное письмо с требованием о самоанализе таких отклонений, и, наконец, по погашению задолженности по налогу. В этом же письме указывается на вызов налогоплательщика на заседание комиссии. Такое уведомление направляется заблаговременно, и налогоплательщик может досрочно снять все проблемные вопросы. Если нет, он вызывается на заседание такой комиссии, где ему предлагаются рекомендации относительно должного уровня осуществления своих налоговых обязательств, а также устанавливается конкретный срок для выполнения рекомендаций. Затем повторный вызов, и на втором заседании ставится вопрос о назначении выездной налоговой проверки.

Еще один акцент касается постепенного смещения контрольной деятельности с последующего контроля на контроль текущий, т.е. легче предупредить нарушения, чем потом разбираться с последствиями. Явно этот акцент смещения наблюдается применительно к деятельности крупнейших налогоплательщиков, и речь идет о введении горизонтального мониторинга (или налогового мониторинга, как он поименован в НК РФ) в отношении крупнейших налогоплательщиков. Такой налогоплательщик может подать заявление, и при удовлетворении такого заявления он может добровольно, в режиме реального времени, предоставлять доступ к документам своей отчетности. Такой горизонтальный мониторинг рассматривается как инструмент, основанный на взаимном доверии, и являющийся поэтому инструментом содействия налогоплательщику в исполнении его налоговой обязанности. Налоговый мониторинг предполагает и возможность получение мотивированного мнения НО (по инициативе налогоплательщика или самого НО). Если налогоплательщик не согласен с параметрами налогового обязательства, то возможно проведение согласительных процедур между сторонами. В этом случае отпадает необходимость проведения последующего контроля, поскольку речь идет о постоянном, текущем и непрерывном контроле налогоплательщика. Отсюда объяснимый запрет на проведение в отношении таких налогоплательщиков камеральных и выездных проверок, но такие проверки могут иметь место в тех случаях, если такие случаи прямо указаны в НК РФ. Здесь Россия идет вслед за успешным зарубежным опытом. В ряде стран налоговый мониторинг введен уже достаточно давно (США, Великобритания). Это всех ориентировано на достижение баланса частных и публичных интересов.

Есть и более далекие планы, связанные с развитием информационных технологий. Речь идет об использовании технологии блокчейна. Речь идет об особой системе, децентрализованной системы хранения данных. ФНС, пока достаточно робко, говорит о том, что такая система может быть внедрена в технологию учета доходов налогоплательщиков. Фактически, речь идет о том самом времени, когда у нас будет только все в цифровом виде, и весь налоговый учет и бухучет будет вестись исключительно информационным способом, и включенность налогоплательщиков в систему распределенного хранения данных позволяет подключиться сюда и НО. Это приведет к возникновению системы глобального налогового мониторинга, что приведет к исчезновению необходимости иметь солидные бухгалтерские отделы. На сегодняшний день, внедрение всех новых подходов позволило НО достичь определенных успехов в собирании информации в отношении юридических лиц, но есть проблемы в отношении лиц физических. По разным оценкам, которые можно найти в Интернете, по-прежнему в тени находится от 15 до 30 миллионов российских граждан, которые категорически не платят налоги. Раздаются напоминания о том, чтобы тем гражданам нелишне бы вспомнить об Уголовном кодексе, ибо с учетом параметров неуплаты налогов, у нас три миллиона необлагаемого дохода, и в течение трех лет надо сохраняться такой объем дохода, чтобы было привлечение к уголовной ответственности. Для легализации трудовой деятельности и легализации доходов физических лиц вводится налог для самозанятых, а также налог на профессиональный доход. Другим важным шагом, который позволит обеспечить мониторинг в отношении физических лиц, является завершение работ по созданию реестра физических лиц, и примерно к 2025 г. будет полностью завершена работа по его созданию. Это позволит выявлять систему социальных связей и социальной адаптации, что будет являться важной частью проведения аналитической деятельности по поводу той деятельности, которой занимаются физические лица, и какой объем отслеживания можно проводить. Особая роль отводится необходимости отслеживания денежных переводов населения. Если, например, сейчас в автоматическом порядке НО становится известно от банка об операциях на сумму свыше 600 000 рублей, то затем и именно поэтому такой реестр должен быть интегрирован с данными, касающихся операция налогоплательщика, получаемых в режиме реального времени. Все это должно привести к автоматизации налогового администрирования в принципе.

Само собой, что на сегодняшний день не утрачена актуальность проведения камеральной и выездной налоговой проверки.

Что касается камеральных проверок, то она регламентирована ст. 88 НК РФ. Камеральная проверка – форма текущего налогового контроля, и проводится по месту нахождения налогового органа, и проводится она на основании налоговой декларации, и документов, представленных налогоплательщиком и имеющимся у НО. Еще ВАС на основании восприятия ст. 88 НК РФ пришел к выводу о том, что проведение камеральной проверки без подачи налоговой декларации недопустимо. На сегодняшний день этот подход корректируется в связи с бурным развитием экономической действительности и в связи с появление новых антиуклонительных норм, связанных с проведением камеральной проверки без декларации. Позиция ВАС укладывается в логику НК РФ о необходимости такой проверки. Такая проверка основывается на презумпции добросовестности налогоплательщика, она основывается на презумпции верности тех данных, которые налогоплательщик заявляет в своей декларации. Здесь мы говорим о форме содействия налогоплательщику в исполнении его налоговой обязанности. На базе такого декларирования НО могут быть замечены ошибки, противоречия в представленной документации, и это будет являться основанием для направления налогоплательщику уведомления с указанием необходимости исправления ошибок. Поэтому будет реализовываться и публичный интерес (поступление сумм в бюджет), и частный интерес (налогоплательщик заинтересован в скорейшем исполнении своей обязанности, поскольку такое исполнение прекратит начисление ему пеней). Учитывая, что это форма текущего документального контроля, то, по общему правилу, она не предполагает активно вовлечения в эту проверку налогоплательщиков, и потому не требуется решения о назначении проверки, и потому НК РФ не предполагает детальной регламентации порядка проведения камеральной налоговой проверки. В отличие от выездной камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок на основе изучения только декларации и документов, и нацелена такая проверка на оперативное реагирование на выявленные ошибки.

Постепенно НО стали отходить от идеологии камеральных проверок, и они стали превращать их фактически в выездные проверки, истребуя при этом иные документы. Статья 88 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень тех случаев, когда НО может потребовать документы у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки.

Особое внимание обращаем на п. 9.1 ст. 88 НК РФ, который определяет, что в случае подачи уточненной декларации до завершения проверки предыдущей декларации, проверка предыдущей декларации прекращается и начинается проверка поданной декларацией, при этом НО имеет право использовать те документы, которые были получены по незавершенной проверке. Начало проверки – следующий день после дня подачи декларации, и длится она в течение 3-х месяцев. Если налогоплательщик не получил никакой информации от НО об ошибках, искажениях, нереализации обязанностей, значит, налогоплательщик вправе считать, что камеральная проверка в отношении него проведена, завершена, и никаких претензий по поводу налогового декларирования у НО не возникло. Возникает вопрос – не может ли рассматриваться 3-х месячный срок в качестве пресекательного срока? Нет, этот срок не является пресекательным, его истечение не влечет прекращения камеральный проверки, но те доказательства, которые будут добыты с нарушением установленных НК РФ правил (за пределами срока, например), уже не могут быть приняты во внимание. Это правило не должно работать на тех налогоплательщиков, которые злоупотребляют своим правом (например, в ряде случаев истребование документов за рамками 3 месяцев будет признаваться допустимым в определенных случаях). Камеральная проверка на основе декларации по НДС проводится в течение 2 месяцев, и может быть продлена, если в отношении соответствующих налогоплательщиков будут выявлены нарушения.

По общему правилу, составление акта не требуется, но составление акта требуется, когда по завершению проверки обнаруживаются налоговые нарушения, и тогда НО обязан составить такой акт. Интересный момент – когда нужно считать камеральную проверку завершенной для целей прекращения производства, если по итогам этой проверки выявляются соответствующие нарушения? Проводится проверка декларации, выявляются нарушения, и НО составляет акт камеральной проверки с фиксацией в нем соответствующих нарушений. Налогоплательщик, оказавшись под угрозой применения к нему ответственности, начинает искать выход из ситуации, и предоставляет уточненную налоговую декларацию. Коль скоро камеральная проверка основывается на объективности данных, думает налогоплательщик, указанных в декларации, то следует прекратить проверку по первой декларации, и начать проверку уточненной декларации. Речь идет о декларирования одного и того же налога на один и тот же период. Как тут быть? Тут все очень непросто, и судебная практика исходит из следующего. Уж если акт камеральной проверки составлен, то на этот момент камеральную проверку нужно считать завершенной. Это так решается вопрос, потому что есть желание исключить злоупотребление налогоплательщика, ибо налогоплательщик может много раз подавать уточненные декларации, каждый раз блокируя итоговое решение по камеральной проверке. Поэтому если акт составлен, проверка завершена, дело возбуждено, то далее мы будем говорить о самостоятельной камеральной проверке иных деклараций, при этом мы будем принимать во внимание новые данные по уточненной декларации как возражение налогоплательщика по вмененной ему ответственности, и в то же врем учитывать данные по первой проверенной декларации.

Рассмотрим далее выездную налоговую проверку. По ст. 89 НК РФ эта та проверка, которая осуществляется на основе изучения первичных документов, документов налогового учета и бухучета, иных документов, осмотра помещений и территорий, и, как правило, налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. Им может быть как физическое лицо (в том числе ИП), так и юридическое лицо.

Очень ценную позицию занял КС РФ в связи с выездной проверкой занял в Определение от 8апреля 2010 г. № 441-О-О. КС РФ признал конституционно-допустимой проведение проверок выездных в отношении физических лиц, но и указал на конституционные пределы такого контроля. Выездная проверка не может дублировать мероприятия камерального контроля, а возможно проведение только тех мероприятий, которые не проводились в рамках камеральной налоговой проверки. Это важная позиций, которая должна работать не только в отношении физлиц, но и в отношении любых налогоплательщиков как ограничивающая возможность перехода к иным формам налогового контроля в отношении налогоплательщиком исключительна для целей исправление правовых ошибок и огрехов, которые налоговые органы допустили в рамках предшествующих форм налогового контроля. По смыслу этой позиции конституционно-оправданной эта форма будет тогда, когда усматривается возможность выявления неких новых обстоятельств. Речь не идет о том, что НО может еще на этапе перехода к иной форме контроля может узнать о новых обстоятельствах, а речь идет о реальной возможности выявить такие обстоятельстве при переходе. Мы должны понимать, что по результатам перехода к новой форме какие-то вменения могут быть сделаны налогоплательщику в том случае, если эта новая форма контроля была проведена с определенными ограничениями, и такие вменения могут быть сделаны только при выявлении новых доказательств и при выявлении новых обстоятельств. Недопустима попытка пересмотреть свое решение в рамках предыдущей формы контроля с использованием тех же доказательств и тех же самых обстоятельств.

Мы всегда будем исходить из презумпции надлежащего перехода НО к иной форме контроля, но мы будем настаивать на опровержимости этой презумпции, если по результатам обращения к новой форме НО не сможет предъявить новых доказательств. В том деле, которое рассмотрел КС РФ в 2010 г., там не очень приятная ситуация. Когда НО по итогам камеральной проверки не смогу должным образом реализовать свои претензии по причине пропуска срока обращения в суд, и поняв, что ему грозит отказ, НО самостоятельно отказался от требований до разрешения споров судом. Этот отказ был связан только с нежеланием получить невыгодное решение, после чего назначил выездную налоговую проверку, в рамках которой установил те же самые обстоятельства на основании тех же самых доказательств, и после этого, на базе надлежащего исполнения положений НК РФ, претендовал на взыскание с нее соответствующих сумм. Тут мы видим, что отсутствовал самостоятельный предмет налоговой проверки, то есть произошло дублирование камеральной проверки, и потому дело налогоплательщика должно было быть пересмотрено в ее пользу.

Выездная налоговая проверка может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам. Перечень проверяемых налогов не может меняться в ходе проведения проверки. Кустова подвергала бы сомнению абсолютность этого утверждения. Но это связано не с установлением запрета законом, а с тем, что изменяя такой предмет в ходе проверки, можно утратить качество этой проверки, потому что с изменением предмета не поменяется срок, который всего лишь 2 месяца. Формальных препятствий для изменения нет, речь идет о решении назначить проверку, оно не является юрисдикционным, возможна отмена решения и внесения изменения. Но нужно понимать что НО сам себе может навредить, изменив предмет.

Очень кратко напомним, что допускается самостоятельная проверка филиалов и представительств независимо от проверки самой организации, но только по региональным и местным налогам («посмотрите еще сами 89 НК РФ»). Постольку поскольку выездная отличается от камеральной тем, что она связана с существенным вторжением в сферу деятельности налогоплательщика, регламентация этого вида проверки носит более детальный характер, и в том числе речь идет о необходимости вынесения решения с определением предмета, продолжительностью не более 2 календарных месяцев, причем вот этот срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки. Особое внимание нужно обратить на то, что НК РФ допускает возможность продления и приостановления выездных проверок

Что касается продления, сроки такого продления определены НК РФ до 4 и иногда до 6. Основания и порядок такого продления определятся не НК РФ, а ФНС. Это проблема была предметом рассмотрения КС РФ. В Определение от 9 ноября 2010 г. № 1434-О-ОКС Суд сказал, что все норм. Очень много дискуссий и споров вызвал этот подход, и к сожалению нельзя более детально разобрать позицию КС. Но кафедра юрфака поддержала позицию.

Что касается приостановления, что решение о приостановлении, в отличие от продления, принимается руководителем органа, который проводит проверку, и основания приостановления исчерпывающим образом указаны в НК РФ. Допускается не более одного приостановления по каждому лицу. Сроки приостановления также детально регламентированы –  общий срок 6 месяцев, возможны еще специальные правила. На время приостановления прекращаются все действия по проведению выездной проверки, и должны быть возвращены все подлинники документов кроме тех, в отношении которых есть основания полагать, что они могут быть сокрыты. С позиции ВАС РФ, выраженной в п. 26 ПП № 57 пленума 13 года не допускается получение объяснений, допрос сотрудников, но налоговый орган не лишен возможности осуществления контроля вне территории налогового органа, за исключением истребования документов. Не взирая на приостановление, налогоплательщик обязан предоставить все те документы, которые были запрошены еще до приостановления. Что касается практики, с учетом позиции ВАС суды признают допустимым вызов сотрудниками НО и допрос в связи с таким производством.

Одна из важнейших гарантий – это глубина проверки, то есть тот временной период, который может быть охвачен проверкой, и по НК он составляет три года, которые предшествует тому году, в котором назначена выездная проверка. Поэтому мы прекрасно понимаем, что если налоговый орган успевает назначить проверку, и если он приступил к проверке в 2018 году, он может поверить следующие года: 15, 16, 17 гг.. Деятельность по завершении соответствующего производства должна осуществляться, если налоговый орган не пропустил сроки давности привлечения к ответственности. В свое время ВАС указал, что цель нормы – это ограничить проверяемые периоды 3 годами, что не ограничивает НО проверять текущий календарный год и возможность охватить отдельные отчетные периоды. Наверное, такой подход не очень интересен самому налоговому органу, потому что охватывая проверкой один период, он лишает себя возможности провериться за весь период, потому что уже часть проверили. Редко обращаются к проверке именно отчетного периода. Обычно проверяют весь год.

НО не праве проводить более 2 проверок в течении календарного года, за исключением специальных  решений. Действует сложное правило относительно проверки филиала и очень важная гарантия – это недопустимость проведения повторной проверки. По общему правилу, установлен запрет на проведение двух проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период. Речь идет о повторной проверке в порядке контроля за деятельностью нижестоящего НО. Речь, понятно, идет о проверке налогоплательщика.

Обратим внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, в которой идет речь о проведении налоговой проверки в ситуации, когда результаты оспаривались в суде, и по ней имеется вступившее в законную силу решение суда. Там усматривалась угроза пересмотра судебного акта в связи с самостоятельным результатом этой проверки. Как мы помним, КС принял сложное решение. Он не исключил возможность проведения повторной проверки, и указал, что это допустимо лишь в тех пределах, если были выявлены новые доказательства в рамках повторной проверки, которые могут быть дополнены в обоснование нового объема налоговых обязанностей.

КС еще раз возвращался к этой проблеме в Определении Конституционного Суда РФ от 10 марта 2016 г. № 571-О. Речь шла не о соотношении проверки и повторной проверки, а о соотношении камерального и выездного контроля. Налогоплательщик сомневался в допустимости проведения и получения результатов выездной проверки после того, как уже был судебный акт, вынесенный на основании обжалования ранее проведенной камеральной. Речь шла о заявлении вычета, НО отказал, а  суд указал, что прав налогоплательщик. Затем налоговый орган провел выездную проверку, и потом вменил соответствующие суммы недоимки, штрафов. КС полностью подтвердил свой подход, указав на то, что изменение объема прав и обязанностей происходит в связи с установлением новых фактических обстоятельств, новых доказательств, что не предполагает дублирование новой проверки камеральной.

Еще интереснее вопрос о том, можно ли подать новую декларацию как уточненную? Почему налоговая может, а мы нет? Как раз вторая ситуация, которую еще раз отметим, ситуация исключения на проведение повторных проверок – это допустимость повторной проверки ранее проводившем в отношении налогоплательщика в случае, если он представил уточненную декларацию, в которой он указывает сумму налога заявленную менее, чем ранее. В данной случае проверка проводится за период, указанный в декларации, уже не учитывая глубину проверки. В любом случае, если в рамках повторной проверки вычленены нарушения, по правилам НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, и в нашем случае проведение повторной проверки будет возможно, и предметом такой проверки является именно правильность исчисления налога на основании измененных показателей декларации.

Особая проверка – это проверка ликвидируемого юридического лица по п. 11 ст. 89 НК РФ. Здесь предусмотрено особое основание проведения. Она проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки, но с соблюдением гарантий прав налогоплательщика относительно глубины – 3 года, предшествующих вынесению такого решения.

Завершается проверка составлением справки. 2-х месячный срок – предельный срок, и учитывая это, надо  установить, не пропустил ли он срок взыскания. Ели налоговый орган продолжает проведение проверки за рамками этого срока, то это основанием для обжалования этих действий, и у нас появляется основание ставить вопрос о допустимости полученных доказательств. Результаты фиксируются в акте, он составляется по истечении 2-х месяцев, подписывается и предъявляется плательщику для представления возражений по акту проверки и в течении месяца налогоплательщик могут представить свои возражения на акт проверки.

Кустова предлагает самим посмотреть положения НК РФ относительно актов проверки. По поводу экзамена – будут проверяться знания на лекциях, задания не будут неожиданными.

Тема 9. ПРОИЗВОДСТВО ПО НАЛОГОВЫМ ПРАВОНАРУШЕНИЯМ

Я постараюсь довольно схематично, наша задача сейчас обобщить, систематизировать, сделать акценты, и затем лучше подготовиться к экзамену!

Итак, ответственность по налоговому законодательству. Вообще в теории до сих пор ведутся дискуссии относительно того, какова природа этой ответственности. То есть, можно ли говорить о том, что речь идет о налоговой ответственности как о самостоятельном виде ответственности, или скажем, как о разновидности финансовой ответственности как самостоятельного вида ответственности в праве, или мы должны говорить о том, что речь идет не более чем об ответственности административной за нарушения в налоговой сфере. Дискуссии есть. Вы представители нашей школы, и вы знаете, что с точки зрения нашей школы финансовой ответственности как таковой нет. Во-первых, мне не хотелось бы сейчас углубляться в проблемы бюджетного права, понятно, что на сегодняшний день в связи с реформированием бюджетного законодательства, изменением, уточнением статуса участников у нас на сегодняшний день, если говорить об ответственности бюджетной, можно только применительно к участникам бюджетного процесса. Опять-таки возникает вопрос – будет ли речь идти об ответственности как таковой, или о принудительных мерах иного характера, но не мерах ответственности, возникает например, вопрос, как оценить положения БК, которые предусматривают применение к получателю бюджетных средств такой меры, как фактически изъятие у него бюджетных полномочий с передачей их уполномоченному органу как таковому. Вот что это? Это мера финансовой ответственности, ну не с моей точки зрения, с позиции тех, кто традиционно являлся сторонниками такой точки зрения. Или это мера бюджетного принуждения, но если бюджетного принуждения, то опять – принуждение-то у нас классифицируется определенным образом, есть мера ответственности, предупреждение, пресечение, и т д. Вот что это за меры как таковые? Поэтому безотносительно к конкретике проблем, связанных с пониманием объема этой ответственности финансовой в контексте реформирования бюджетного законодательства, мы можем с вами говорить о том, что традиционно вопрос ставился так – существует ли налоговая ответственность, и чаще всего, как элемент вот какого-то более общего понятия финансовой ответственности, или это исключительно административная ответственность за нарушения в налоговой сфере. И мы помним, что тот же Бахов, он никогда не признавал возможность говорить о налоговой ответственности, или о налоговой ответственности как составной части финансовой ответственности. Поэтому, скажем так, знаете, когда мы говорим, - дискуссии звершены, мы имеем в виду, что уже не усматриваются аргументы против позиции, вот когда блокировка расходов имела место быть, мы тоже могли ставить вопрос – а что это такое, блокировка расходов как явление в системе принудительных мер воздействия? А потом я вам хочу сказать следующее, что того, чего нет на сегодняшний день в законе, можно рассматривать доктринальные точки зрения как потенциально возможное к введению в законодательство. Поэтому мы говорим о таком широком включении, имея в виду конкретные дискуссии, конкретные аргументы, которые могут выказываться до реформирования или после реформирования бюджетного законодательства. Но, вот обратите, тем не менее, внимание на то, что нарушения, налоговые правонарушения, которые предусмотрены НК, они отличаются по своим характеристикам, по своей сущности. Ну прежде всего нужно отметить,

что субъектами налоговых правонарушений, субъектами ответственности по налоговому законодательству признаются обязанные субъекты. То есть, обязанная сторона налоговых отношений признается субъектом налоговых правонарушений. Причем обязанная сторона понимается в данном случае достаточно широко, поскольку субъектами такой ответственности могут выступать не только налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты, но такими могут являться и банки, у которых весьма специфическая роль, особый статус вот в этих налоговых отношениях, и третьи лица, например, которые обязываются предоставлять налоговому органу информацию, необходимую для осуществления контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиками соответствующих обязанностей. Это могут быть даже эксперты, свидетели, переводчики, то есть, весьма обширный круг субъектов, на которых НК возлагает обязанности не только имущественного характера, но и обязанности организационного характера.

Причем мы с вами акцентируем внимание на то, что речь идет именно о непорседственно самих субъектах, участниках налоговых отношений, но не о должностных лицах организаций, выступающих в роли таких участников. Вот что касается должностных лиц, то они могут привлекаться к ответственности за нарушения в сфере законодательства о налогах и сборах только по КоАПу. Участниками у нас являются не должностные лица. По общему правилу по КоАПу. Постольку, поскольку участниками у нас являются не должностные лица, а именно возглавляемые ими организации. И в этом контексте, кстати, еще один нюанс, на который обратите внимание – если по общему правилу, по КоАПу к должностным лицам кто у нас приравнивается? ИП, то есть для целей привлечения к ответственности ИП по общему правилу приравниваются к должностным лицам. Применительно к налоговым отношениям мы говорим о том, что ИП как субъекты налоговых отношений, являясь либо налогоплательщиками, плательщиками сборов, агентами, являясь в некоторых случаях третьими лицами, которые должны представить обязанность о налогоплательщике, ИП являются именно субъектами налоговых правонарушений.

Так вот, когда мы оцениваем содержание налоговых правонарушений, сущность этих правонарушений, то НК позволяет выделить 2 пожалуй, основные категории таких нарушений. Одни из них, одна из этих категорий - это собственно имущественные правонарушения. Это те правонарушения, которые так или иначе посягают на имущественный интерес публичного субъекта. Это те нарушения, которые влекут за собой неисполнение публичной имущественной обязанности. Вот именнов этом контексте мы говорим об этих нарушениях как об имущественных, как о нарушениях, которые влекут за собой имущественные потери для публичного субъекта, обусловленные неисполнением, ненадлежащим исполнением публичной имущественной обязанности. К таковым мы прежде всего с вами отнесем какие? Неуплату, неполную уплату налога, конечно, неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налога в бюджетную систему, это п.3 ст. 120, совершенно однозначно, потому что он предусматривает ответственность за такое грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которые влекут занижение базы и создают прямую угрозу непоступления налогов в бюджетную систему.

Наряду с этим выделяем и такие правонарушения, которые посягают на установленный порядок управления в налоговой сфере. Не затрагивая непосредственно имущественный интерес публичного субъекта, не влекут непосредственно за собой имущественных потерь для публичного субъекта. Ну в том числе, из числа тех нарушений, о которых мы вспоминали на семинарах, вы какие вспоминаете? Ну наверное, непредставление налогоплательщику документов, информации, сведений, затербованных в порядке ст.93 или 93.1. Это ст. 126 НК, п.1 применяется в случае непредставления информации налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом. п.2 применяется ответственность, если информацию не представляют третьи лица о налогоплательщике, которая затребуется в порядке ст. 93.1. есть статья 129.1, которая носит более общий характер и применяется в случае непредоставления налоговому органу сведений тогда, когда это нарушение не подпадает под какой-то специальный состав из перечисленных мною ранее.

Вот казалось бы, обнаруживается некий такой подход разграничения 2 этих нарушений. Если мы говорим о первой категории имущественных нарушений, то характерным становится и построение санкций. Как правило, санкции устанавливаются в процентах от суммы налога, не уплаченной суммы налога, не удержанного, не перечисленного в бюджетную систему налога. Конечно, здесь нельзя говорить о том, что такого рода санкция всегда нацелена исключительно на

решение задачи восстановления имущественной сферы публичного субъекта. Но в том числе, можно говорить, что цель восстановления имущественной сферы публичного субъекта будет являться одной из тех, которые имеются в виду законодателем при моделировании соответствующих составов нарушений. И в том числе, в одном из постановлений КС, еще в 2005 году, постановление №8-П было дело КС, в котором он сформировал свою правовую позицию на сей счет. По мнению КС, есть нарушения, которые позволяют усматривать в них особый характер, как нацеленных прежде всего на восстановление имущественной сферы публичного субъекта. Я бы сказала так – вот изначально, начиная с того самого момента, когда мы писали учебник наш первый по налоговому праву еще в 2001 году, который я ваму же не особенно рекомендую, хотя мы от своих доктринальных позиций многих до сих пор не отказались, но его уже просто очень неудобно читать по причине того, что законодательство координально изменилось, и если там смотреть, то только положения, касающиеся общей теории налогового права, да и то, статус уже агентов поменялся, уточнился в значительной мере, поэтому не очень рекомендую, но еще там мы пришли к выводу о том, что вот такого рода санкции, установленные за нарушения имущественного характера, они носят, ну наверное, не только компенсационный характер, но одновременно и выступают карой для соответствующего нарушителя. То есть, мы, наверное, говорим о более сложной природе вот этих нарушений, я бы ее назвала компенсационно-карательной. В этом смысле, с некоторыми уточнениями нужно тогда вспоринимать подход, в соответствии с которым у нас пени имеют компенсационный характер, а штраф за налоговое правонарушение, в том числе и с позиций законодателя, и с позиций КС еще 1996 года, имеет характер скорее кары. Ну вот мы видим, даже в 2005 году и КС уточняет свою позицию на сей счет, кстати, уточняет очень интересно, почти дословно воспроизводя формулировку нашего учебника вот в этой части. Мы просто совпали в своем понимании этого вопроса! И вот, я говорила, что нужно уточниться с ситуацией разграничения компенсационного характера пеней, и карательного характера санкции. Вот все-таки, это деление, вот такое разграничение, оно с моей точки зрения является довольно условным. Конечно, пеня привязывается к ставке рефинансирования ЦБ, хотя мы проходили уже в истории развития налогового права самые разные подходы к определению размера пеней по налоговому закону, была и 0,1, и 0,7, и 1/300 ставки рефинансирования. Привязка сейчас к ставке рефинансирования есть, и это означает попытку учитывать инфляционные процессы. Но все-таки, вот мне представляется важным то, что специфика вот этих публичных имущественных отношений такова, что мы вряд ли сможем с вами когда-либо точно более-менее определить размер ущерба, понесенного, причиненного публичному субъекту, и объем потерь, понесенных публичным субъектом в результате совершения отдельно взятым налогоплательщиком ии иным субъектом отдельно совершенного правонарушения. Уж во всяком случае, нам точно будет не посчитать упущенную выгоду и т д.

Поэтому законодатель, как мне представляется, предусматривает такую конструкцию санкций, и такие модели правонарушений и такую конструкцию санкций за эти нарушения, которая позволила бы, во всяком случае, и покарать нарушителя, и полностью восстановить имущественную сферу публичного субъекта. То есть, обеспечила бы экономическую невыгодность для нарушителя совершения вот таких налоговых правонарушений. Ну, позиция может быть и спорная, несмотря на то, что поддерживается и КС на этом этапе. Ну вот, во всяком случае, это нам поможет с вами дальше разобраться и с теми проблемами, которые возникают и на этапе производства в какой-то мере. Конечно просто сказать – вот так 2 вида нарушений, разграничить значительно сложнее, нарушения по этому критерию, особенно в условиях того не очень качественного моделирования налоговых правонарушений, которое мы имеем на сегодняшний день. Вот возьмите например ст. 119 НК, не знаю, кто успел на семинарских занятиях обратиться к ст. 119 – берем диспозицию норм. Фактически ответственность наступает за непредставление в установленный срок, или несвоевременное представление такого важнейшего документа налоговой отчетности, как декларация. Неоднократно перекраивали этот состав, неоднократно становился предметом споров в КС. В последней редакции в диспозицию прямо включено положение о том, что состав нарушения образует вот такое непредставление, несвоевременное представление декларации, включается положение, а в санкцию включаются положения, указывающие на то, что ответственность может быть применима только в том случае, если речь идет о недекларировании неуплаченной суммы налога. После многочисленных перекроек этого состава нарушения. То есть, если мы смотрим на объективную сторону, мы видим, казалось бы, какой состав? Организационный. Значит,

ответственность наступает за непредставление, несвоевременное представление налоговой декларации как важнейшего документа налоговой отчетности. Начинаем анализировать санкицию этой статьи и видим, что ответственность наступает за недекларирование именно неуплаченной суммы налога, а санкция исчисляется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации и неуплаченной суммы налога. Вот возникает вопрос, с чем мы сталкиваемся – можно ли говорить, что это организационное нарушение, ответственность наступает исключительно за непредставление вот некоего документа налоговой отчетности, или через анализ санкции мы можем с вами сделать вывод о том, что это уже квалифицированный случай неуплаты налога? Но если это квалифицированный случай неуплаты налога, то тогда складывается довольно интересная ситуация, потому что ответственность за неуплату налога у нас наступает 20 %, в размере 20% от суммы неуплаченного налога, а за непредставление декларации за каждый полный, неполный месяц просрочки представления. Но не более 30%. То есть, санкция может при определенных условиях быть ниже, чем ответственность за неуплату налога в результате каких-то иных неправомерных деяний, в том числе, и в результате ошибки налогоплательщика элементарной, а по истечению некоторых месяцев сумма санкции перекрывает сумму ответственности за неуплату налога. То есть, уже у нас больше оснований появляется квалифицировать это как, рассматривать это как квалифицированную неуплату. Вот я вам могу сказать, что конечно особенно обидно, это то, что такое негодное совершенно обращение законодателя имеет место не только с налоговой материей вообще, но и с нормами о публичной ответственности. То есть, грубейшее требование к законодательной технике, к разграничению диспозиции и санкции, к обеспечению пропорциональности, соразмерности вот этой ответственности, предусмотренной НК, то есть такое лоскутное становится регулирование, которое постепенно начинает утрачивать свою ценность и системность с каждым последующим внесением в него соответствующих изменений. Вы кстати, что касается 119, у меня есть небольшая статья, по-моему, она в вашу программу включена, можно посмотреть тоже при подготовке к экзамену, ну хотя на экзамене задачки будут в любом случае гораздо проще! Может быть, вам это позволит лучше почувствовать то, что происходит в налоговой сфере и лучше экзамен сдать!

Вот разделили на 2 группы нарушения, хотя я вам демонстрирую, что иной раз очень сложно разграничить эти составы по критерию объекта исходя из того, как они смоделированы на сегодняшний день.

Проблема производства. С этим связаны тесно проблемы производства по делу о налоговом правонарушении. Тоже неоднократные изменения претерпевали положения налогового закона в в этой части, и последний подход определен ст. 100.1 как мы помним, НК. Значит, 2 вида производств предусматривает НК исходя из ст.100.1.

В порядке ст. 101 НК осуществляется производство по делам о тех нарушениях налоговых, которые выявлены в ходе налоговых проверок. В ходе камеральных и выездных налоговых проверок. А в соответствии со ст. 101.4 дела о тех правонарушениях, которые выявлены в ходе иных мероприятий налогового контроля. Причем прямо законодатель говорит о том, что дела о нарушениях ст. 120, 122, 123 НК, то есть это грубое нарушение правил учета, неуплата налога, неполная уплата налога и неисполнение обязанности имущественной налоговым агентом, дела вот о нарушениях, предусмотренных этими тремя статьями – 120, 122, 123 должны рассматриваться исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК. То есть, вот исходя из акцента на этих 3 нарушениях, мы можем прийти к выводу о том, и исходя вообще из того, что критерием-то является способ выявления нарушения, то есть критерий разграничения производств – это способо выявления нарушения - в рамках проверки, или не в рамках проверки. Вот исходя из этого мы приходим к выводу о том, что особое место отводится производству по делам о тех нарушениях, для выявления которых необходимо проведение проверок налоговых. По крайней мере, камеральных, а то даже и выездных проверок. Ну и вы догадываетесь, о каких, видимо, нарушениях может идти речь. Тогда мы догадываемся – речь идет об установлении особого порядка производства по тем делам, которые связаны с неисполнением именно публичных имущественных обязанностей, не организационных, а именно имущественных обязанностей, и влекущих тем самым, или создающих угрозу наступления неблагоприятных имущественных последствий для публичного субъекта. Вот в этом случае производство становится закономерным продолжением соответствующих проверок. То есть, производство в порядке статьи 10

материалов соответствующих проверок. И соответственно, мы говорим об унификации процедуры выявления недоимки и выявления того налогового правонарушения, в результате которого были как раз и причинены вот эти имущественные потери, имущественный ущерб публичному субъекту. То есть, речь идет о рассмотрении дела о неисполнении, о ненадлежащем исполнении публичной имущественной обязанности и привлечении к ответственности за нарушения, связанные вот с неисполнением такой публичной имущественной обязанности. Таким образом, субъектами таких нарушений у нас могут быть, естественно, только субъекты вот этой публичной имущественной обязанности, а значит кто это? Налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты.

А в отличие от этого, ст. 101.4 предусматривает ответственность за организационные нарушения, субъектами которых могут быть как упомянутые выше налогоплательщики, плательщики сборов, агенты, так и иные обязанные лица по НК. Вот, если не вдаваться в подробности этих процедур, в чем же принципальное отличие состоит этих процедур? Надо понимать, что если речь идет о процедурах, в рамках которых выявляется и преследуется, как раз, неисполнение пубичной имущественной обязанности, наступает ответственность за нарушения, вызвавшие такое неисполнение, то эта процедура, статьи 101, она предусматривает, должна более высокий уровень гарантий защиты имущественных интересов обязанной стороны, привлекаемой к ответственности, в отношении которых возбуждается производство по делу о налоговом правонарушении, и с другой стороны, эта процедура также должна включать некоторые гарантии обеспечения имущественных интересов публичного субъекта, исходя из характера сответствующих нарушений. И отсюда мы с вами обнаруживаем и соответствующие специфические особенности, специфические признаки вот этого производства. Ну, во-первых, в порядке ст. 101, при рассмотрении дела в порядке ст. 101, могут быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. Были у нас задачи с вами на дополнительные мероприятия, вы только пожалуйста отметьте, что круг этих мероприятий является строго исчерпывающим, и обратите внимание на одну важную деталь в связи с этим. Вот дополнительные мероприятия налогового контроля, они проводятся уже в рамках рассмотрения дела по налоговым правонарушениям. А дело у нас возбуждается по итогам проверки. То есть, мы дополнительные мероприятия налогового контроля проводим с вами уже после того, как завершена проверка, после того, как составлен акт этой проверки. Я почему на это еще раз обраща внимание, потому что, ну казалось бы, все совершенно очевидно, определенно, но как часто делают эти ошибки на экзамене! Дополнительные мероприятия имеют место в процессе рассмотрения материалов проверки, уже после завершения проверки, после составления и справки, если это выездная проверка, и после составления акта проверки. Соответственно, в связи с этим возникает следующий интересный вопрос.

Нам известно например то, что в контексте ст. 88 по камеральной налоговой проверке возможности налогового органа в части реализации полномочий по осуществлению контроля очень ограничены. Но на сегодняшний день они, конечно, существенно расширяются, в том числе по НДС, в случае предъявления декларации с увеличением убытка по прошлым периодам, предъявлением сумм налога к возврату, то есть, с пересмотром деклараций, в которых налогоплательщик пересматривает свои обязательства в сторону уменьшения, в иных случаях. Но тем не менее, вот все-таки, рамки камерального контроля, они еще не раздвинулись до рамок выездной проверки. То есть, еще налоговый орган может реализовать только те полномочия, истребовать только те документы, которые предусмотрены в соответствии со ст.88 НК. Вот в связи с этим обратите внимание на то, что интересным становится вопрос о том, а чем или какими рамками ограничен налоговый орган при проведении вот этих дополнительных мероприятий налогового контроля? Ну, иными словами – если налоговый орган соответствующие документы не мог истребовать в рамках камеральной проверки, может он, например, взять реванш и потом сказать – а тепеь проверка камеральная закончилась, трава не расти, в рамках дополнительных мероприятий могу истребовать все, что душе моей только угодно! Как вы полагаете? Ну такая постановка вопроса может быть поставлена по сомнение, хотя бы уже в связи с тем, что она, так сказать, полностью дезавуировала вот эти ограничения, которые установлены для налогового органа на этапе проведения проверки. Если он до завершения проверки был бы связан этими ограничениями, а в рамках рассмотрения материалов дела, так сказать, мог быть уже не связан никакими ограничениями. Поэтому нужно тоже быть очень осторожными и внимательными, еще в 2012 году ВАС совершенно справделивую позицию сформировал относительно того, что при проведении этих дополнительных мероприятий

налогового контроля у налогового органа не может обнаруживаться больше полномочий, например, чем при проведении камеральной проверки по итогам которой было возбуждено соответствующее производство. Ну я сейчас вам не дословно воспроизвожу позицию, я излагаю ее суть. Тоже обратите на этот момент внимание. Значит, ну и кстати сказать, другой важный вопрос, на котором, я уверена, делали акцент на семинарских занятиях, все-таки, нужно правильно оценивать роль этих дополнительных мероприятий налогового контроля. На то они и дополнительные, на то они и проводятся на этапе рассмотрения материалов дела, а не в рамках соответствующих налоговых проверок, чтобы усматривать вспомогательную такую роль этих мероприятий, в рамках которых уже не могут быть за рамками основных мероприятий налогового контроля, не могут быть выявлены какие-то новые правонарушения, установленны новые обстоятельства, которые не были установлены при проведении основных мероприятий налогового контроля налоговых проверок. То есть, роль этих мероприятий сводится исключительно к возможности, исключительно к тому, чтобы обеспечить устранение сомнений относительно выявленных в рамках проверки нарушений путем сбора некоторых дополнительных доказательств. То есть, дополнительные мероприятия налогового контроля, они ориентированы прежде всего на устранение вот этих сомнений, когда мы рассматриваем материалы, и – то ли совершал, то ли не совершал, то ли нужно признать доказанным факт вот этой недоимки, то ли все-таки не совсем. Вот с учетом этого, относитесь и в своих задачках к оценке законности тех мероприятий дополнительного налогового контроля, которые проводят налоговые органы.

Второй важный момент, отличающий процедуру по ст. 101 НК. Это порядок вступления в силу решения. Решение вступает по истечении месяца со дня вручения налогоплательщику. Для чего дается месяц? Месяц дается как мы помним, для апелляционного обжалования. То есть, решение, вынесенное в порядке ст. 101 могут быть обжалованы в апелляционном порядке, то есть, до вступления этих решений в законную силу. Вот, кстати, сразу, немного забегая вперед, обратите внимание на то, что есть такой интересный момент – несмотря на то, что в настоящее время введен фактически тотальный обязательный досудебный порядок разрешения налоговых споров, и обязательно в досудебном порядке нужно обжаловать и решения налогового органа о привлечении к ответственности, и решения об отказе в привлечении к ответственности, и любые ненормативные акты налоговых органов, и любые действия, бедествия налоговых органов, но тем не менее, возможность апелляционного обжалования, обжалования только до вступления в законную силу решения, оно предусмотрено только для решений, вынесенных в порядке ст.101 НК. То есть, в отличие от этого, решения, которые принимаются в порядке ст. 101.4, несмотря на то, что это тоже решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, они вступают в силу сразу после вручения налогоплательщику и не подлежат апелляционному обжалованию, хотя обязательно административная процедура досудебного обжалования соответствующих актов. Вот это тот большой вопрос, который к законодателю возникает, почему такой путь регулирования соответствующих отношений был им избран, и почему так резко снижен уровень гарантий для лиц, которые привлекаются к отвественности в порядке ст. 101.4 НК. Апелляционное обжалование, жалоба поступает в вышестоящий налоговый орган, апелляционное административное обжалование в вышестоящий налоговый орган, в течение месяца есть возможность подать апелляционную жалобу. А по ст.101.4 нельзя апелляционную жалобу. Только уже на вступившее в законную силу решение. Одно – по ст.101 дается возможность обратиться налогоплательщику до вступления в законную силу решения, а в рамках другого производства он может обжаловать уже только вступившее в законную силу решение. Обязательный досудебный порядок, он охватывает все индивидуальные акты, и решения о привлечении к ответственности, и об отказе, и действия, и бездействия, но только на решения, вынесенные в порядке ст.101 может быть подана апелляционная жалоба, жалоба до вступления в законную силу решения. И еще один интересный момент – решения, вынесенные в порядке ст. 101 НК могут быть обеспечены сразу после их вынесения соответствующими мерами, предусмотренными самой ст. 101 НК, в том числе, вы вспоминаете, запрет на отчуждение, возможность замены на банковскую гарантию и т д. Мы с вами говорили об этом, когда рассматривали тему, касающуюся способов обеспечения, вот обратите на это внимание, применение таких способов обеспечения становится уже гарантией защиты имущественных интересов публичного субъекта, а не налогоплательщика. Вот, ну, казалось бы, понимаете, разграничили производства - опять проблема возникает. Ну скажем – в ходе

рассмотрения дела, в ходе выездной или камеральной проверки были истребованы у налогоплательщика какие-то дополнительные доказательства, были истребованы документы в порядке ст. 93 НК. А налогоплательщик не представил. Возникает вопрос – в порядке какого производства привлекать к ответственности? 101, или 104? Включать это нарушение в акт проверки и осуществлять производство по ст. 101, или возбуждать по факту обнаружения нарушения производство самостоятельное, отдельное по ст. 101.4 со всеми вытекающими отсюда последствиями, то есть, начинается проивзодство по 101.4 и до завершения проверки оно может быть даже уже завершено будет. Или затем по завершении проверки составили акт, параллельно пошло производство по 101. Вот на сегодняшний день очень невнятная ситуация на сей счет, потому что налоговые органы в своих приказах настаивают на том, и в своих письмах информационных настаивают на том, чтобы нижестоящие налоговые органы, неправильно сказала, не настаивают, а допускают, допускают все-таки, возможность осуществления производства по ст. 126 в связи с непредставлением документов, в порядке ст. 101 с включением соответствующего нарушения в акт проверки. Ну вот, казалось бы, безобидное на первый взгляд, решение, безобидны подход, который к тому же, вроде бы, обеспечивает определенную процессуальную экономию. Зачем вести 2 параллельных производства, если у нас одно? В чем-то налогоплательщик может быть, даже выигрывает, потому что, опять-таки, как толковать действующее законодательство, если идти дальше, можно сказать - ему предоставят месяц на апелляционное обжалование и в той, и в этой части, и в части привлечения к ответственности по ст. 126, он получит тогда месяц на апелляционное обжалование. С другой стороны, как быть со способами обеспечения исполнения решения? Значит, мы должны, мы только лишь включаем, имеется в виду только лишь включение вот этого нарушения в акт, и как бы запараллеливние вот этих производств, ну то есть, производство по акту, но с выборкой тех норм, которые мы применяем в части привлечения к одному нарушению и к другому. Вы представляете, во что превращается производство? Либо мы уже в полной мере распространяем на эти нарушения процедуру, предусмотренную ст. 101 со всеми особенностями ее? Самое интересное, что и ВАС занял, обратите внимание, в 37 постановлении пленума очень такую, я бы сказала, не совсем внятную и определенную позицию. Он сказал так, что дела о нарушениях, не связанные с неправильным исчислением и уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке ст. 101.4, но если они выявлены в ходе проверок, то могут быть, обратите внимание, могут быть отражены в ее материалах и в решении, которые выносятся по итогам проверки. Вот думаете, что это значит –могут быть отражены. Просто отражены, притом, что процедура производства не меняется, и она ведется параллельно со ст. 101 в отношении этих нарушений, или это влечет с позиции ВАСа за собой нечто большее. Ну в общем, вот состояние дел катастрофическое с точки зрения разграничения этих процедур производств, то есть, ясности, внятности, определенности какой-то нет. Я уже молчу о том, что у нас ведь есть еще сроки, сроки в том числе, сроки давности взыскания санкций, которые являются, в общем-то, почти пресекательными, в административной части явно этот срок не может выйти за 2 месяца, по суду может быть восстановлен – 6 месяцев по суду, и может быть восстановлен. Ну вот представьте себе, например – проверка, мы с вами знакомы с выездной проверкой, можно насколько продлить, насколько приостановить. И вот в самый первый день проверки налоговый орган истребует документы у налогоплательщика, дает 10 дней на представление этих документов, никаких оснований для продления срока нет, небольшое количество документов вполне налогоплательщик укладывается в эти сроки. Не представляет. Когда мы обнаруживаем нарушение? На следующий день после того, как истекли сроки для представления. Вот теперь представьте – если у нас есть 10 дней на составление акта о нарушении, и дальше начинают течь все сроки на рассмотрение и т д, когда у нас завершится течение срока давности взыскания санкций. А теперь представьте, а если мы включаем это нарушение, выявленное в ходе проверки, в акт проверки? Мы когда еще этот акт-то будем составлять? То есть, мы будем фиксировать это нарушение в акте, обенаруженное уже сколько месяцев тому назад по итогам камеральной проверки, и тем самым, у нас существенно начинают меняться сроки давности взыскания вот этих санкций в отношении налогоплательщика. На самом деле, проблем огромное количество, и жаль, что даже в постановлении пленума ВАс они разрешены вот таким вот довольно странным образом.

Что касается стадий производства. Первая стадия, конечно, возбуждение производства. На этой стадии у нас фиксируются нарушения. Если речь идет о нарушении, выявленном в ходе

проверки, то мы его фиксируем в акте проверки, соответственно, в акте камеральной или выездной проверки со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если мы выявляем нарушение в ходе иных мероприятий налогового контроля, то мы фиксируем его в акте о нарушении законодательства о налогах и сборах. Ну тоже, кстати, тут возникает вопрос – что значит выявлено в ходе проверки? В том числе, для целей разграничения производств? Я так понимаю, что все-таки, цель, которую преследовал законодатель, она заключалась в том, чтобы обеспечить особый порядок производства по тем делам, по делам о тех нарушениях, для выялвения которых необходимо проведение проверки. То есть, речь велась не о тех нарушениях, которые хронологически, по времени совпали, были выявлены в тот период времени, когда проводилась проверка, а те, которые и невозможно было выявить, установить без проведения таких проверок. То есть, действительно, для которых проверка становится способом их выявления. И отсюда и разграничение соответствующих производств. Ну кстати, вот по ст.119 на сегодняшний день огромные проблемы возникают с точки зрения того, как в контексте формальных требований НК производство проводить. Вот арбитражные суды иногда говорят - предусмотрена санкция в процентах от неуплаченной суммы налога, но не более 30% и не менее 1000 рублей. Они говорят – и не надо никакие проверки тогда проводить. Можно же привлечь к ответственности в размере 1000 рублей без проведения проверки. Есть факт непредставления декларации – вот и все. И даже не надо проводить проверку, выяснять, какая там сумма налога к уплате. Налоговые органы говорят – привлечение по ст.119 в контексте вот ее последней редакции возможно только по итогам проверки. Не будем привлекать к ответственности без проведения проверок, потому что мы не сможем выявить ту сумму налога, которая подлежала декларированию. Хотя бы камеральная проверка должна быть проведена. Хотя в рамках камеральной проверки мы опять-таки, будем исходить, в основе своей, из презумпции соответствия объективной действительности того, что указано в декларации, если не будут выявлены ошибки, противоречия, у налогового органа не будет полномочий применительно к данной конкретной ситуации декларирования истребовать какие-то конкретные документы у налогоплательщика. Ну в общем, ситуация вот такая не очень простая.

Стадия рассмотрения дела и вынесения решения. Ну, на этой стадии определяется мера ответственности. И нужно скзаать, что наиболее развернутую регламентацию эта стадия получает с 2007 года, почему, потому что с 2007 года закрепляется преимущественно внесудебный порядок взыскания санкций. То есть, санкции начинают взыскиваться преимущественно во внесудебном порядке. А это значит, что раз мы отказываемся от предварительного судебного контроля за законностью вынесенных налоговым органом решений, то есть, такой контроль осуществляется уже только как последующий контроль, вот это не должно привести к снижению общего уровня гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщика. И в связи с этим, с этого периода времени более строгое отношение к соблюдению налоговыми органами процедуры имеет место быть. И в связи с этим законодатель в п.14 ст. 101 НК и в одном из пунктов ст.101.4 прямо предусматривает те нарушения со стороны налоговых органов, которые должны влечь за собой отмену решения налогового органа независимо от никаких других обстоятельств. То есть, уже в силу закона устанавливается такая неопровержимая презумпция, что если имеет место это нарушение, то это не может не повлиять на законность вынесенного налоговым органом решения. И в том числе, речь идет о праве налогоплательщика, лица, привлекаемого ответственности участвовать в процессе рассмотрения дела, и обеспечения ему возможности представить свои объяснения по делу. При том, что суд может принять, конечно, признать и иные нарушения основанием для отмены акта налогового органа, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Очень богатая практика арбитражная складывалась, еще начиная с 2007 года, очень богатая практика складывалась на сей счет, очень строги всегда арбитражные суды к нарушению процедуры, к тому же, рассматривались, например, такие, скажем, нарушения, когда рассматривало дело одно должностное лицо налогового органа, например, руководитель налогового органа, а впоследствии решение выносилось уже на последнем этапе другим лицом. И в контексте, как раз-таки, подхода, в соответствии с которым недопустимо вот снижение общего уровня гарантий, в условиях установления, устраения вот этого предварительного судебного контроля за законностью судебных актов, суды приходили к выводу о том, что не должен нарушаться принцип непосредственности исследования доказательств. То есть, подходы к оценке рассмотрения налоговыми органами вопросов привлечения к ответственности, ну, стали предъявляться такие, какие они предъявлялись в

ситуации судебного порядка взыскания санкций, взыскания санкций в рамках судебной процедуры, в определенной мере и степени, чтобы вот этот уровень гарантий оставался на таком достаточно выдержанном уровне. Поэтому обратите, в том числе, на такие моменты. Конечно, проблем осталось очень много, но это все у нас уже проблемы такого больше магистерского уровня, каждую нам нужно было бы обсуждать достаточно долго.

Обратите внимание, в НК нет какой-то одной нормы, которая прямо, недвусмысленно указывала бы исключительно на то, что санкции взыскиваются, налоговые санкции взыскиваются преимущественно во внесудебном порядке. Но если вы системно истолкуете п. 3 ст. 1о1.3, ст.115, да еще во взаимосвязи со ст. 104 НК, то вы обнаружите, что действительно, внесудебный порядок становится основным. Законодатель указывает при определении порядка взыскания на применение именно ст. 47, 48 НК, которую мы применяем при взыскании налога.

Ну вот, отметьте пожалуйста, может быть, еще такой момент - тем самым, мы с 2007 года можем говорить о том, что законодатель пошел по пути полной унификации процедур взыскания недоимки с пенями и взыскания штрафов за те нарушения, которые привели к возникновению соответствующей недоимки. Фактически, как мы говорим, у нас производство в порядке ст. 101 – это рассмотрение материалов налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, фактически становится рассмотрением материалов налоговой проверки и разрешением вопроса о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за те нарушения, которые повлекли за собой возникновение вот этой недоимки, возникновение неисполененных, повлекли за собой неисполнение вот этих публичных имущественных обязанностей. И соответственно, вот на той схеме, которую я вам предложила, вы с ней ознакомились, вот по этой схеме вы видите, что у нас процедура взыскания недоимки, процедура взыскания штрафа – это фактически единый процесс, полностью согласованный по срокам и по всем остальным параметрам соответствующей процедуры. Вот, может быть, 2 слова я вам скажу о сроках давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Что касается срока давности взыскания санкции, нам более-менее понятно, потому что действуют те же самые сроки и те же самые процедуры, что касаются взыскания недоимки и унификация имеет место быть, поэтому не буду повторяться.

А вот что касается сроков давности привлечения к ответственности, то они урегулированы ст. 113 НК. Тоже интереснейшая совершенно, почти детективная история с развитием регулирования этих отношений. На сегодняшний день и КС участовал в этих спорах, на сегодняшний день срок давности исчисляется с момента соврешения правонарушения и не должен истечь на момент вынесения решения о привлечении к ответственности налогоплательщика или иного лица, привлекаемого к ответственности. Срок составляет 3 года с момента совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Но есть проблемы, связанные с определением срока давности для таких специфических нарушений, как 122 и 120 статьи НК – ответственность за неуплату, неполную уплату налога или за грубое нарушение правил учетов доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекших занижение базы и соответственно, создавших угрозу неуплаты, и зачастую влекущих такую неуплату. Вот обратите внимание, что здесь установлено специальное правило, специальное правило исчисления срока давности, ну по сути, особым образом определяется момент соверешения правонарушения. Таковым признается первый день следующего налогового периода, следующего за тем периодом, в котором было совершено правонарушение. И вот, опять-таки, загадка, большая загадка, потому что возникает вопрос – что понимать под моментом совершения вот этого правонарушения? Что значит период соверешения правонарушения? Период, в котором было совершено правонарушение? Потому что мы с вами прекрасно помним, что налоги у нас уплачиваются по итогам налоговых периодов. Что база формируется в течение налогового периода. И именно в этом периоде налогоплательщик может совершать грубые нарушения правил учета, которые в конечном счете повлекут занижение налоговой базы, но декларирование суммы налога и его уплату налогоплательщик осуществляет в следующем налоговом периоде. В налоговом периоде, который следует за периодом, по отношению к которому исчисляется соответствующая сумма налога. Ну вот законодатель не уточняет, что он имеет под соответствующим периодом. А в чем проблема? Вот вы представьте на своей собственной шкурке, лучше всего прочувствовать эту ситуацию. У вас, вы уплачиваете налог по итогам 2014 года. Значит, вы должны до 30 апреля подать декларацию, и до 15 июля заплатить налог.

Соответственно, если вы допустили нарушения, и в результате этих нарушений не исполнили в полном объеме свою обязанность по уплате налогов – не продекларировали, доходов за границей полно, ничего не продекларировали на 30 апреля 2015, и еще ничего не заплатили. Значит, нарушение налицо. Дальше возникает вопрос – как привлекать к ответственности? Исходя из течения каких сроков давности? Вы когда будете считать нарушение совершенным и оконченным? 1 января 2015 года, но у вас еще до 15 июля по сроку уплаты обязанность не наступила внести сумму в бюджет. То есть, вы уже ошибок понаделали, поторопились, может быть в январе еще и декларацию какую-нибудь неправильную представили… Но срок-то уплаты налога не наступил! Или, кажется немного нелепая ситуация, что срок давности будет начинать свое течение еще до момента срока уплаты налога. Это в любом случае 1 января. Только 1 января какого года – 2015 или 2016? Но тем более странно. Уже полгода как налогоплательщик пребывает в состоянии нарушения им своей конституционной обязанности, надо реагировать на соответствующее нарушение, а срок давности что, начнет течь еще только через полгода? Как-то еще большая нелепость. Но самое удивительное, что ВАС в своем постановлении пленума выбрал вторую историю! Он, после этого появились публикации, многочисленные комментарии специалистов относительно того, что ВАС подарил налоговым органам еще полгода на выявление нарушений и привлечение к ответственности. Но это тогда вообще полностью исключит привлечение к ответственности по итогам камеральной проверки. В принципе. Потому что камеральная проверка завершится задолго до того, как начнет течь срок давности привлечения к ответственности. Ну в общем, нелепостей очень много. Я за первый вариант, он конечно тоже не особенно привлекателен, но гораздо привлекательнее второго, с моей точки зрения, и мы с вами должны понимать, что, наверное, нельзя допускать чисто формальных подходов при рассмотрении соответствующих вопросов, а все-таки нужно смотреть на законодательство с точки зрения поиска наиболее, скажем, конституционно предпочтительного варианта его применения, сориентированного на выявление какого-то конституционного смысла. Это касается и в части определения порядка исчисления срока давности привлечения к ответственности, мы все-таки, выбираем ту дату, которая наиболее близко стоит, находится по отношению к правонарушению. Чем ближе к моменту совершения правонарушения, тем, наверное, больше у нас конституционных предпосылок отталкиваться от этой даты. Ну пусть в связи с этим себя обделит немного публичный субъект в части привлечения к ответственности, но здесь воля законодателя – он должен должным образом урегулировать соответствующие отношения. Это, кстати, касается и вопроса разграничения процедур производства. Почему?

Потому что с моей точки зрения, в которой я до сих пор глубоко убеждена, вопрос моделирования вот процедур производства – это не вопрос абсолютной дискреции законодателя. То есть, процедура должна быть урегулирована таким образом, чтобы достигать целей привлечения лица к ответственности. Тогда она будет признаваться установленной в конституционно допустимых рамках. Мы конечно можем обращаться с процедурой, с производством как законодатель в НК, а потом еще и как ВАС в своем постановлении пленума, но мне представляется так, что даже количество процедур, которое моделирует законодатель, оно должно быть чем-то предопределено. То есть, это не может быть произвольное решение законодателя – да нравится мне! Вот вы знаете, зачем я буду применять процедуру производства, предусмотренную КоАПом, для целей, например, привлечения лица к ответственности за непредствление документов? Надоела процедура КоАПа! Давайте напишем в НК свою, 101.4, ну что-то новенькое, свеженькое слово в законодательстве. Возникает вопрос – для того, чтобы даже оправдать существование вот этой ст.101.4, и отказ от уже оправдавшей себя процедуры, предусмотренной КоАпом, и то, мне кажется, это уже тот вопрос, к которому нужно серьезно относиться. А уж когда мы говорим – вы знаете, по ст. 126 мы будем привлекать то в рамках одной, то в рамках другой процедуры, зависимости от того, как мы выявили это нарушение, то у меня, в моем правовом сознании этот подход не укладывается вообще никак. То есть6 я не могу себе преедставить, что за нарушение, ответственность за которое предусмотрена одной и той же статьей, которое исходит из одной и той же модели объективной стороны, субъективной стороны и т д, мы могли бы в разных ситуациях привлекать налогоплательщика то по одной статье, то по другой, или там какое-то лицо. Ну вы знаете, в надеже на что? В надежде на то, что когда-нибудь он запутается в этих процедурах. Давайте под каждый состав мы свою процедуру придумаем, и тогда уж точно мало не покажется никому. Уже оспорить там будет почти все безнадежно. Налогоплательщик будет в невменяемом состоянии от количества этих процедур!

Что касается административного обжалования. Вы обратите внимание, мы уже с вами сделали акцент на том, что административное обжалование становится обязательным для обращения налогоплательщика или иных обязанных лиц в суд за защитой своего права. И только для решений, принимаемых в порядке ст.101, предусматривается возможность обжалования решения налогового органа до вступления в законную силу соответствующего решения.

Какие здесь особенности? И собственно, апелляционного административного обжалования, и неапелляционного обжалования административного актов, вступивших в законную силу? Здесь обратите внимание на следующее, что сегодня на данном этапе речь идет исключительно о документальной проверки материалов жалобы. То есть, речь не идет, знаете, об апелляционном, даже применительно к апелляционной жалобе, о рассмотрении с приглашением налогоплательщика, с рассмотрением доказательств, которые могут быть представлены налогоплательщиком. То есть, речь идет именно о документальной проверке материалов жалобы. И кстати, подается она через тот орган, который вынес решение обжалуемое. И уже этот орган все эти документы-материалы отправляет в вышестоящий налоговый орган. То есть, формируется полноценный пакет документов для рассмотрения соответствующей жалобы в вышестоящем налоговом органе. В связи с чем участие налогоплательщика при рассмотрении по общему правилу не предусматривает НК. Но здесь появляются у нас новые некоторые интересные моменты, элементы, связанные с чем, - в отличие от КоАПа, НК, он не предусматривает возможности пересмотра решений налоговых органов – пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, не предусматривает направление дела, там отмену решения с направлением на новое рассмотрение, как это возможно было бы в рамках КоАПа. Такое впечатление, что у налоговых органов нет права на вот эту ошибку. Единственное, что моежт иметь место, может иметь место контроль вышестоящего налогового органа, в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, может иметь место даже повторная выездная проверка, и в конечном счете доначисление объективной суммы недоимки налогоплательщику и изъятие этой недоимки по результатам вот такой повторной проверки. Вот на сегодняшний день эта ситуация несколько уточняется, в каком плане? Речь идет о том, что если вышестоящий орган в рамках рассмотрения этой административной жалобы все-таки выявит факт нарушения нижестоящим налоговым органом процедуры, причем речь идет именно о существенном нарушении процедуры налоговым органом, совершение которых должно влечь однозначную отмену решения этого налогового органа. То на сегодняшний день законодатель допускает, и прямо предусматривает возможность отмены решения налогового органа по этому процедурному процессуальному основанию с принятием этого дела к рассмотрению вышестоящим налоговым органом, в который было обжаловано решение нижестоящего органа. Этот орган, который рассматривал жалобу, отменяет решение и рассматривает дело в порядке, предусмотренном НК. И тем самым, как бы, исцеляет вот эту процедуру, он естественно, уже не может выявить никаких новых обстоятельств, фактически вот эта процедура обжалования, она не допускает предъявления сторонами каких-то новых доказательств, единственное исключение сделано для налогоплательщиков, которые по объективным причинам не имели возможности представить эти доказательства раньше. То есть, речь идет о тех доказательствах, которые однозначно будут потом, впоследствии приняты судом, если налогоплательщик, не будучи удовлетворенным решением по жалобе, обратится в суд. Вот это единственное исключение, которое делает законодатель. Поэтому вот обратите внимание на все эти тонкости.

Что касается конкретных составов нарушений, там конечно множество различных проблем, часть этих проблем вы уже рассматривали на семинарах. Конечно же, надо посмотреть ст. 122 внимательно, ст. 123, 126, 129.