Разбор претензий при обвинении в формальном «дроблении» бизнеса по данным 15 судебных дел

Взаимозависимость субъектов группы

Здесь в первую очередь следует отметить, что сама по себе взаимозависимость еще не говорит о явном применении «серых налоговых схем». Это не раз отмечал Верховный суд (например, определение ВС РФ от 15.04.2019 года № 309-ЭС18-22030). Да и ФНС сейчас с этим вполне согласна (например, письмо ФНС от 16.08.2022 года № СД-19-2/188@):
 взаимозависимость у разных субъектов предпринимательской деятельности НЕ МОЖЕТ оцениваться налоговым органом в качестве самостоятельного признака совершения налогового правонарушения, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
 с точки зрения налогового законодательства, осуществление взаимозависимыми налогоплательщиками различных видов финансово-хозяйственной деятельности с применением «спецрежимов» - не относится к рискам совершения налогового правонарушений (приказ ФНС от 30.05.2007 года № ММ-3-06/333@), поэтому не рассматривается в качестве самостоятельного основания для назначения выездной проверки;
 применение взаимозависимыми налогоплательщиками схем организации бизнес-процессов, подразумевающих комплексное участие в определенной сфере деятельности, а также получение общего финансового результата - НЕСЕТ РИСК возможного применения схем оптимизации организационной структуры, предполагающий «дробление бизнеса».

При обвинении в формальном «дроблении» бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды сама по себе взаимозависимость участников «группы компаний» решающей роли не играет. Важны иные «нехорошие» признаки дробления, например, взаимозависимые «субъекты» организационно не обособлены и не самостоятельны, их деятельность является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего результата - распределять между собой полученную выручку в целях минимизации своих налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды.

Судебные кейсы

Дробление и родственные отношения: положительная судебная практика

Постановление АС СКО от 17.06.2019 по делу № А53-16343/2018
ООО (общая система налогообложения) производило мебель, а ИП (ЕНВД) продавала эту мебель. Инспекция обвинила ООО в дроблении бизнеса, обратив в первую очередь внимание на наличие родственных связей (руководитель ООО –отец, ИП - его дочь). Инспекция указала в решении по итогам выездной проверки, что ООО и ИП являются взаимозависимыми лицами, анализ распределения расходов от реализации товаров показал наличие схемы, прикрытие фактической деятельность одного субъекта – самого ООО. Экономия на налоге на прибыль и НДС (ИП на ЕНВД). Указаны были также следующие признаки «дробления»: один IP-адрес, бухгалтер, контактный номер телефона; общие ресурсы; нет деловой цели сделок, только налоговая выгода.
Доначисления по результатам выездной проверки составили 33 млн руб.
Но суды поддержали налогоплательщика (ООО), отметив следующее:
 учитывая разные виды деятельности, нельзя сделать вывод об искусственном «дроблении» бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды;
 у ИП были и другие поставщики;
 у ИП есть необходимый персонал, имущество, взятое в аренду, и расчетные банковские счета, т.е. ПОЛНАЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОСТЬ!

Родственные связи и фиаско налогоплательщика

Определение ВС РФ от 23.12.2022 по делу №А63-18516/20
ИП (УСН) уличили в дроблении бизнеса, поскольку вместе с супругой (ИП на УСН) он формально разделил один производственный процесс по производству и реализации одежды, но фактически все делал сам (деятельность жены–ИП была фикцией, нет самостоятельности) и получил необоснованную налоговую выгоду путем сокращения налоговых обязательств. Итог проверки – 55 млн руб.
В этом деле была обозначена деловая цель - супруги занимались каждый своим направлением (муж - разработка экспериментальных образцов одежды и реализация, жена - производство одежды), но суды это не убедило. А еще были и факты скрытой реализации продукции (перечисление значительных денежных средств на личную карту заявителя), доход от которой не отражен в налоговой отчетности и пр. «негативные» признаки дробления. Поэтому налогоплательщику пересчитали налоговые обязательства так, как если бы он применял ОСНО, причем в доначислениях учли и поступления на личную карту предпринимателя, которые сочли скрытой выручкой.

Кстати, в этом деле ВС РФ напомнил, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы. Т.е. ВС напомнил о «налоговой реконструкции» при определении налоговых обязательствах ИП (при доначислениях необходимо учесть уже уплаченный ИП-шниками налог, уплачиваемый в связи с применением «спецрежима» - УСН).

Дробление в целях сохранения права на налоговый «спецрежим»

Помимо взаимозависимости инспекторам «бросается в глаза» факт применения налогоплательщиком и иными участниками группы «спецрежимов». Поскольку на практике чаще всего налоговые схемы по дроблению фигурируют именно среди «спецрежимников» и используются они для сохранения права на применение УСН (ЕНВД), поскольку это позволяет снизить налоговое бремя (не платить НДС и налог на прибыль).
Судебные кейсы в пользу налогового органа
Постановление АС ВВО от 19.03.2020 года по делу № А11-5818/2016
Оптовая торговля овощами «группой компаний» из двух ИП. Подконтрольный ИП был когда-то работником у проверяемого ИП (эффект «матрешка» часто встречается на практике). В проверяемом периоде ИП применял УСН (доходы-расходы), арендовал складские помещения в здании продовольственной базы. Также в спорный период арендатором помещений в указанном здании являлся другой подконтрольный ИП. Выездная налоговая проверка ИП показала фактическое дробление оптовой торговли (одного вида деятельности) на два участника «группы дробления» (причем новый участник ИП несамостоятелен). Итог проверки - доначисления 66 млн руб.

Кстати! Часто «дробление» выдает исторический след - создание нового ООО (подключение нового ИП) в тот момент, когда налогоплательщик приближается к лимиту по выручке, который допускает применение УСН.

Что не понравилось судам:  арендованные налогоплательщиком и ИП площади складских помещений конструктивно не были обособлены друг от друга;
 налогоплательщик (ИП 1) и ИП 2 реализовывали с продовольственной базы одинаковый ассортимент товара, хранящийся совместно;
 работники налогоплательщика одновременно являлись работниками ИП 2;
 документы по оптовой торговле в адрес оформлялись налогоплательщиком с минимальной наценкой. При этом объем реализации в адрес ИП 2 составлял значительную часть всего объема реализации товара;
 фактически предприниматели осуществляли единый торговый процесс;
 совместная среднесписочная численность работников предпринимателей превысила 100 человек;
 ИП 1 формально перераспределял часть выручки на ИП 2;
Вывод судов: действия ИП направлены на получение ННВ в виде уменьшения размера налоговых обязательств путем применения схемы «дробления» бизнеса.

Определение Верховного суда от 10.02.2022 года по делу № А53-23398/2019
Несколько «УСН-компаний» работают параллельно, деля между собой доход, сотрудников, основные средства для сохранения годовых лимитов по спецрежиму («муравейник»).
Учредитель крупной организации на ОСНО создал вместо нее 2 новые компании на УСН. Они продолжили заниматься аналогичными видами деятельности под его же руководством.
Что не понравилось инспекции и судам:  работники воспринимали обе организации как единый субъект хозяйственной деятельности под руководством одного директора;
 доступ к системе «Клиент Банк» осуществлялся с одного и того же компьютера, прослеживалась передача информации (платежных поручений) в один и тот же день с одного и того же IP-адреса по двум организациям;
 компании предоставляли друг другу заемные средства с назначением платежа «пополнение оборотных средств». Обе организации работали с одними и теми же субподрядчиками и поставщиками;

 преемственность была подтверждена также анализом сайта: там содержалась информация о построенных объектах, застройщиками которых являлись разные компании группы.
Инспекторы анализируют не только сведения из информационных ресурсов, также мониторят общедоступную информацию в Интернете, социальные сети, сайты размещения вакансий и пр.

Кстати, есть положительная практика, когда взаимозависимость компаний в группе и аналогичность видов деятельности очевидна. Однако налогоплательщик доказал деловую цель разделения бизнеса, указал на исторические моменты, связанные с построением группы компаний (определение ВС РФ от 26.01.2022 года по делу № А49-4003/2020).

Постановление АС ВВО от 25.01.2023 года по делу № А43-27526/2021
Инспекция доначислила налогоплательщику НДС, пени и штраф - 75 млн руб., установив факт создания им противоправной схемы дробления бизнеса, направленной на минимизацию налоговых обязательств путем выведения части выручки от розничной торговли из-под ОСН через специально созданные подконтрольные организации, не осуществляющие самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности.
ООО утратило право на применение ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле, что послужило основанием для вывода розничной торговли в отдельные специально созданные организации:
 созданы в течение месяца (7 организаций созданы в один короткий промежуток времени, остальные - позднее, по мере развития бизнеса);
 торгуют одинаковой продукцией;
 имеют одинаковые IP-адреса;
 указывают одинаковые номера телефонов;
 руководители розничных организаций являются должностными лицами одновременно в нескольких организациях, не осведомлены об их финансовой деятельности, о движении денежных средств, в полной мере не осуществляют функции руководства организациями;

 организации розничной торговли осуществляют деятельность под товарным знаком, логотип которого указывается на вывесках, ценниках и в документах;
 на сайте ООО размещены регистрационные документы организаций розничной торговли, как организаций, входящих в розничную сеть;
 имеют одних и тех же основных поставщиков, осуществляют с ними платежи только наличными денежными средствами.
Факт создания противоправной схемы дробления бизнеса с целью получения ННВ был подтвержден. Суды поддержали налоговый орган. Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами

Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами

Типичный пример победы инспекции:
Определение ВС РФ от 05.09.2018 № 308-КГ18-12753

Кстати, есть на практике примеры, когда недоработки налогового органа в части доказательств наличия «налоговой схемы» по «дроблению» бизнеса и незначительное превышение выручки для применения УСН позволили налогоплательщику одержать победу в суде (например, Постановление 17 ААС от 24.06.2021 года по делу № А71-12918/2020).

Единый административно-хозяйственный центр в ГК (управляющая компания)

В качестве примера хочется привести следующий кейс (Постановление 1ААС от 23.01.2019 года по делу № А43-34020/2017 ООО «Управляющая компания «Русское поле»).
ООО «УК «Русское поле» - реализация продукции, продвижение продукции, реклама товарного знака по ТВ, радио, рекламные акции. Доначисления по результатам проверки - 83 млн руб. Позиция налогового органа, поддержанная судами: занижение обществом доходов от реализации товара через взаимозависимых и подконтрольных «спецрежимников» путем применения схемы «дробления бизнеса». Нет деловой цели, только налоговая выгода, один товарный знак «Павловская курочка», единый административно-хозяйственный центр управления бизнесов - ООО УК «Русское поле».

На что еще обращают внимание инспекторы и суды в аналогичных делах: общий товарный знак без соответствующего договора

(например, Определения ВС РФ от 18.02.2021 по делу А32-19439/2018, от 04.06.2021 по делу А32 57591/2019).

наличие лицензионных договоров без платежей

(например, Определение ВС РФ от 22.07.2021 по делу А11-2223/2017).

Судебные кейсы (победа инспекции) Постановление АС Дальневосточного округа от 19.10.2022 по делу № А59-4767/2021
Искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения ЕСХН. Сокрытие реальных доходов. Итог проверки - к уплате в бюджет 2,1 млрд руб.

Что особенно не понравилось инспекции:  взаимозависимость собственников, должностных лиц всех компаний;
 группа компаний позиционировалась фактическим собственником, как единый хозяйствующий субъект, находящийся под его руководством и контролем;
 использовали одни IP-адреса для доступа к системам «Банк-Клиент»;
 после начала выездной налоговой проверки 3 ООО изменили адреса местонахождения, по которым располагались около 6 лет;
 установлено наличие в одном месте сотрудников, занимающихся определенным направлением, всех штампов, печатей компаний;
 фиксация в единых папках-скоросшивателях доверенностей для всех копаний, графики отпусков, данные по зп, валютных соглашений об использовании факсимильных подписей и множество документов, относящихся к деятельности всех лиц.

Постановление АС Западно-Сибирского округа от 31.05.2022 года по делу № А03-4861/2021
ООО 1 самостоятельно осуществляло все этапы технологического процесса (от добычи строительного камня до доработка его до щебня) и самостоятельно реализовывало щебень конечному покупателю. Но для занижения налоговой базы по НДПИ формально «раздробила» производственный процесс для экономии на НДПИ. Итог проверки - уплата в бюджет 24 млн руб.

Что особенно не понравилось инспекции:  искусственное разделение производственного процесса позволило при определении выручки использовать цену реализации скального грунта вместо цены реализации щебня, которая значительно выше;

 применение схемы было возможно в связи с заключением сделок с взаимозависимым лицом;
 организации осуществляют один вид деятельности;
 используют одни и те же офисные помещения, единый сайт в сети «Интернет», имеют общую лабораторию и административные помещения;
 операции по добыче, дроблению и сортировке щебня фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали ООО 1 и ООО 2 как единый субъект предпринимательской деятельности;
 налоговый и бухгалтерский учет ООО 1 и ООО 2 ведется одним лицом; фактическое управление деятельностью обществ осуществляется одним лицом;
 оплата за электроэнергию для производственных нужд осуществляется ООО 1;
 передача комплекса технологических операций (сортировки и дробления до получения готового изделия (щебня), реализации продукции) ООО 2 не привела к изменению производственного цикла, выполняемого работниками ООО 1.

Общие вывески, сайты, обозначения, адреса, банки и пр.

Судебный кейс (победа налогоплательщика) Постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.10.2022 года по делу № А46-213/2021
По результатам выездной проверки компании доначислили более 69 млн руб. (налоги, пени, штрафы) на основании вывода инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком УСН, поскольку он являлся участником группы компаний, которая фактически являлась единым хозяйствующим субъектом.

При обвинении в «дроблении» инспекция указала следующее:  все участники группы единой предпринимательской деятельности координируются одними и теми же лицами, используют общие материально-технические, трудовые ресурсы;
 выявлена взаимозависимость и подконтрольность лиц, наличие единого сайта в Интернете с общим телефоном справочной службы, единой системой заказа;
 расчетные счета участников группы открыты в одних банках в одном периоде;

 факты перемещения части работников в определенный период из одной организации в другую без изменения места их нахождения, функционала;
 отождествление работниками всех участников группы, как единой организации - рекламного агентства, возможность их замещения друг другом, получение частью работников дохода в проверяемом периоде в различных организациях, совместительство в них;
 у всех участников группы одни покупатели и поставщики.
И даже при такой типичной «фактуре» в обвинении в «дроблении» бизнеса, суды сочли эти доказательства недостаточными для выводов о наличии и налоговой схемы.

Суды, поддерживая налогоплательщика, в частности, указали следующее: само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик был создан не первым, а после регистрации другого ООО и ИП и почти одновременно с еще 3 компаниями для ведения специфических по технологии видов деятельности; налогоплательщик видами деятельности иных компаний не занимался (за исключением непродолжительного размещения наружной рекламы, но это было за 10 лет до проверяемого периода); не выявлены случаи получения иными компаниями выручки, которая ранее перечислялась налогоплательщику. Т.е. свою деятельность налогоплательщик на иных лиц не переводил; регистрация по одному адресу налогоплательщика и членов группы, осуществление руководства взаимозависимыми в силу, в т.ч. родства, лицами, ведение централизованного бухгалтерского, налогового, кадрового учета, перевод работников, единый IP-адрес могут свидетельствовать не об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности организаций/ ИП, а о сокращении соответствующих расходов, о создании для потенциальных клиентов (покупателей) максимально выгодных условий облуживания и сами по себе не доказывают нарушение налогового законодательства.

Внимание! Стоит уделять внимание информации, размещаемой на сайте компании/компаний, информации в СМИ. Например, искусственное дробление в группе компаний на УСН выдает информация на сайте, что «количество сотрудников компании более 3000 человек, и сеть магазинов насчитывает более 300 торговых точек», указание истории создания бизнеса от 1 компании.

Отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов

Данный признак – один из самых негативных. Поскольку при доказывании самостоятельности участников группы важно каждому налогоплательщику иметь свои достаточные основные, оборотные средства и трудовые ресурсы.

Судебный кейс (фиаско компании)
Постановление АС Поволжского округа от 14.06.2022 № А12-10713/2021
Компания А (комиссионер) создала подконтрольную компанию Б (комитент) и заключила с ней договор комиссии.
Компания Б покупала продукты у поставщиков (УСН) и продавала их с НДС через комиссионера. Чтобы уменьшить налог к уплате, компания Б оформляла фиктивные сделки с «техничками». Все налоговые риски нес комитент - компания Б. Компания А платит минимальные платежи в бюджет с вознаграждения и казалось бы, имеет чистую деловую репутацию. Но налоговой проверкой были установлены факты минимизации налоговых обязательств, путем применения схемы уклонения от налогообложения Компанией А с использованием взаимозависимого и подконтрольного лица (Компании Б) установлен факт «разделения бизнеса», путем создания формальных условий ведения Компанией А комиссионной деятельности, формальность отношений.
Установлены факты, доказывающие умышленные действия самого налогоплательщика - сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения: осуществление финансово-хозяйственной деятельности под видом договора комиссии и вовлечение в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, которые лишь формально являются самостоятельными юридическими лицами, но при этом функционально объединены (нарушение ст. 54.1 НК РФ, причастность к схеме налогоплательщика»).

Лицом, контролирующим ведение бизнеса, является учредитель и коммерческий директор Компании А. До момента образования Компании А ранее был создан ряд организаций, которые согласно заявленному виду деятельности, занимались оптовой торговлей пищевыми продуктами («исторический след»).
Что выдало схему:
 финансовая зависимость: с начала своей деятельности Компания Б не имела собственных оборотных средств для ведения деятельности, в качестве оборотных средств использовались заемные средства Компании А;
 оплата поставщикам: с расчетного счета Компании Б. списываются денежные средства поставщикам товара с указанием в назначении платежа «за Компанию А (комитента) в счет взаиморасчетов по письму …»;
 операции по реализации товара в качестве комиссионера Компанией А - у налогоплательщика не было препятствий для самостоятельного ведения торговой деятельности в качестве прямого поставщика - заключение спорного договора комиссии не имеет разумной деловой цели;
 взаимоотношения налогоплательщика с Комитентом являются формально документированными, поскольку фактическая и закупка, и продажа спорного товара покупателям осуществлялась самим налогоплательщиком;
 пользование участниками «раздробленного» бизнеса одними и теми же офисными, торговыми, складскими помещениями;
 комиссионное вознаграждение Компания А фактически не получала;
 налоговая выгода: наличие договора комиссии позволило налогоплательщику на свое усмотрение корректировать налоговую базу по полученным доходам от супермаркетов;
 «технички»: Компания Б включала в раздел 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» налоговой декларации по НДС счета-фактуры с реквизитами «проблемных контрагентов» с целью завышение налоговых вычетов по НДС.
Судебный кейс (победа компании)
Постановление АС Уральского округа от 07.02.2023 года по делу № А34-3364/2020
Между ООО и ИП были заключены договоры, по которым ООО осуществляло в адрес ИП поставку изготовленной или приобретенной мясной продукции, а также договоры оказания услуг по обвалке мяса. Продукция, приобретенная у ООО, в дальнейшем реализовывалась ИП через сеть розничных магазинов.

Налоговый орган посчитал их производственный процесс единым, описал схему дробления бизнеса и доначислил НДС, налог на прибыль, пени и штраф. Итог ВНП - 21 млн руб.
Что способствовало победе налогоплательщика в суде:
 отношения взаимозависимости между ООО и ИП не привели к искажению сведений о совершенных ими фактах хозяйственной жизни и не повлекло уменьшения размера налогового бремени ни ООО, ни ИП;
 исполнение по сделкам являлось реальным, обусловленным необходимостью увеличения рентабельности за счет розничной реализации своей продукции через сеть специализированных магазинов, которых ранее общество в собственности не имело;
 реализация продукции, произведенной ООО, через магазины ИП осуществлялась в рамках условий партнерского соглашения, по которому ИП приобретали у ООО товар по более низкой цене, чем иные покупатели, взамен организуя его продвижение и сбыт;
 договоры о партнерском сотрудничестве ООО с ИП не носили возмездный характер, но были взаимовыгодными, направленными на увеличение прибыли общества. Сотрудники ООО приезжали в магазины ИП, знакомили с новой продукцией, следили за выкладкой товара, температурным режимом его хранения, привозили ценники и рекламные материалы. ИП - обязательства по расширению рынка сбыта, открытия новых магазинов, оформлению их в едином стиле, узнаваемом для розничных покупателей;
 снижение цены было обусловлено большими объемами поставок и маркетинговой политикой общества;
 само по себе наличие родственных, трудовых или иных связей между ИП и ООО не является доказательством их взаимозависимости и не фактического осуществления ими самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности. Будучи основными покупателями продукции ИП осуществляли реализацию продукции иных поставщиков, в т.ч. конкурентов ООО, помещения для своих магазинов арендовали у различных лиц, каждый из участников спорных правоотношений обладал всей материально-технической базой, необходимой для самостоятельного ведения бизнеса, имел в штате своего бухгалтера;

 размещение отдельных торговых точек ИП в помещениях, принадлежащих директору ООО, и имеющих необходимое холодильное оборудование было обусловлено разумными экономическими целями минимизации затрат ИП на приведение магазина в соответствии с необходимыми требованиями;
 прием на работу сотрудников, ранее состоявших в трудовых отношениях с ООО, также оптимизировало затраты ИП на поиск и обучение новых;
 идентичность номеров телефонов ИП в документах, IP-адресов объяснялась техническими особенностями подключения помещений, арендуемых ИП у ООО к стационарной телефонной сети и к сети Интернет, а также действиями Интернет-провайдера;
 открытие расчетных счетов ИП осуществляли самостоятельно, что не опровергнуто налоговым органом;
 ИП не являлись единственными покупателями продукции, производимой ООО;
 занимаясь исключительно оптовой продажей своей продукции, ООО поставляло её более чем 900 контрагентам;
 не доказав факт осуществления ООО розничной продажи своей продукции в иные периоды, налоговый орган не учел, что согласно маркетинговым исследованиям, проведенным ООО и представленным при проведении налоговой проверки, самостоятельная розничная реализация продукция для него является нецелесообразной, в связи с большими затратами на организацию розничной торговой сети и предпринимательскими рисками по соблюдению законодательных актов (Федерального закона № 52 «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» и ГОСТа 30772-2001 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами»). Для увеличения объемов продаж продукции и выручки от реализации с меньшими затратами обществу рекомендовано новое направление: увеличение производства мясных полуфабрикатов из охлажденного мяса и осуществление продажи оптовыми покупателями, занимающимися розничной торговлей продуктов питания, в основном в специализированных магазинах;
 выручка ООО увеличилась за счет привлечения ИП и открытия ими специализированных магазинов по продаже продукции ООО;

 отождествление ИП и ООО, как единого хозяйственного субъекта, и соответствующая консолидация их доходов привела бы не к увеличению, а к уменьшению его налоговых обязательств. Инспекция не учла расходы ИП, способные уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные в составе приобретенных предпринимателями товаров и услуг, а также суммы ЕНВД, перечисленные ими, в размере, намного превышающем размер налогов доначисленных инспекцией обществу. Кроме того, для определения выручки и расходов необоснованно по своему усмотрению применила разные методы исчисления, в противоречие с учетной политикой налогоплательщика.

В этом деле налогоплательщик и другие участники якобы «раздробленного» бизнеса обосновали все возможные признаки согласованных действий заключением партнерского соглашения. ИП принимали активные действия по защите (показания на допросах, участие в судебных процессах и пр.) и подтвердили реальность картины взаимоотношений с налогоплательщиком.

Еще один положительный для налогоплательщиков кейс
Определение Верховного суда от 26.01.2022 года № 306-ЭС21-21905
Компания применяет ОСНО. Ее руководитель - учредитель в нескольких компаниях, применяющих УСН. Инспекция обвинила в фиктивном разделении бизнеса, заявив, что компании на УСН подконтрольны налогоплательщику и созданы только для сокращения налогового бремени. Доначислен НДС и налог на прибыль.
В этом деле Верховный суд справедливо указал, что само по себе учреждение или выделение одного или нескольких предприятий не говорит о формальном разделении бизнеса. Это не может быть причиной для доначислений. Важно оценивать не сам факт разделения, а самостоятельность разделенных компаний.
На что еще обратили внимание суды:
 компании находятся в одном здании, но в разных помещениях и сами оплачивают аренду; компании подписали отдельные договоры с владельцем товарного знака и могли использовать его лишь в своей деятельности;

 деятельность компаний у каждой индивидуальна: одни заняты производством, другие торговлей в ограниченном регионе или определенной продукцией;
 все компании сами оплачивают свои расходы и нанимают работников;
 компании не участвуют в выполнении договоров другого юрлица.
Конечно, есть и отрицательные кейсы, которые наглядно показывают, как делать не стоит!
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.01.2022 года № А81-5061/2020
Компанию обвинили в «дроблении» - занижение доходов путем распределения между 4 спорными контрагентами на УСН. Цель схемы - минимизация налогов, подлежащих уплате по ОСНО. «Цена схемы» после выездной проверки - более 120 млн руб.

Что погубило:

все организации поставлены на налоговый учет в один день, зарегистрированы по 1 юридическому адресу, осуществляют идентичную деятельность. При этом лицензия на управление многоквартирными домами есть только у компании;
заявителем при постановке на учет и учредителем всех организаций является руководитель компании;
все руководители спорных организаций являются работниками компании;
компания - единственный заказчик услуг аффилированных организаций;
спорные контрагенты лишены экономической самостоятельности. Нет собственных заказчиков, работ (услуг) помимо компании, нет независимых источников доходов. 95 % всех доходов приходится на доход от компании. Оставшиеся 5 % приходится на ФСС и перевод денежных средств между подконтрольными организациями с назначением платежа «по договору уступки прав требования долга»;
во всех организациях, включая компанию, существует единый штат работников (работа по совместительству);
все опрошенные работники в свидетельских показаниях указали, что осуществляют деятельность в компании;
в налоговой и бухгалтерской отчетности спорных контрагентов представитель и подписант - руководитель компании;
расчетные счета у всех организаций открыты в одних и тех же банках;
доверенности на распоряжение счетами выписаны на бухгалтеров компании.

Разделение потоков «с НДС» и «без НДС»

Создание «НДС-ных и без НДС-ных рукавов» тоже чревато претензиями со стороны налоговых органов и суды часто их поддерживают.

Определение ВС РФ от 17.03.2022 по делу № А76-26883/2020
Основная компания применяет ОСН. Для реализации части товара без НДС создается компания на УСН. Основная компания и компания-дублер сосуществуют и действуют параллельно. Результат выездной проверки – доначисления 13 млн руб. (только НДС и налог на прибыль).

Суды признали структуру организации бизнеса «схемой» - наращивание цены происходило на стадии реализации товара конечным покупателям через подконтрольных ИП.

Отметим типичные ошибки:

факты реализации продукции от ИП и от основного общества устанавливаются путем допросов и встречных проверок (отрицательные показания);

важна цель разделения.

Суды считают неправомерным деление исходя из системы налогообложения конечного покупателя. Должна быть деловая цель деления, а не налоговая! Например, «правильным» будет деление клиентов по объемам отгрузок, различия в формате взаимоотношений с клиентом, различный уровень предоставляемого сервиса.
Незаконность «схем» подтверждает также отклонение в наценке при реализации товаров внутри группы и внешним покупателям.

Факты в пользу инспекций:  наличие единых складов, банков для открытия счетов, IP-адресов;
 реализация продукции одинаковой номенклатуры в один и тот же день;

 оформление документов от имени «безНДСного рукава» сотрудниками основной компании.

Перенос наценки на низконалогового подконтрольного субъекта

Пример судебного кейса, типичного в данной ситуации
Определение ВС РФ от 24.02.2022 по делу № А28-17027/2019
Создается компания на УСН. Она приобретает у основной компании актив с минимальной наценкой. А затем перепродает его конечному покупателю уже по рыночной цене. Такие сделки, как правило, единичны, и в дальнейшем компания - промежуточное звено - никакую деятельность уже не ведет.
Компания на УСН вывела дорогостоящее имущество на подконтрольную компанию-УСН для сохранения права на спецрежим. Подконтрольная компания приобрела имущество по минимальной цене, а продала его третьим лицам почти в 200 раз дороже.

Ошибки: опасно в отношении недвижимости и транспортных средств (обмен с Росреестром и ГИБДД, возможность определения рыночной стоимости таких объектов, кадастровая стоимость). Вероятность проведения анализа правомерности подобной сделки очень высока

На незаконный характер операций часто указывают:

совершение операций за короткий промежуток времени;
отсутствие деловой цели: «промежуточное звено» никак не использует полученное имущество, а практически сразу его продает;
нерыночный характер цены и порядка расчетов между зависимыми лицами;
дальнейшее «обналичивание» наценки или перечисление ее бенефициару бизнеса;
номинальный характер «промежуточного звена».

Отсутствие деловой цели

Наличие деловой цели структурирования бизнеса очень важна. При ее наличии легче отстоять интересы налогоплательщика (если есть еще и самостоятельность участников). Приведем пример свежего положительного кейса для бизнеса.
Судебный кейс - не все то «дробление», что видит инспекция!

Решение АС города Москвы от 14.03.2023 года № А40-187829/22-116-3257
Позиция инспекции в этом деле: ООО «Рассвет» провело целенаправленное формальное «дробление» бизнеса с целью занижения дохода путем распределения его на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения (ЕНВД и патентную систему). Деятельность подконтрольных лиц носит формальный (технический) характер, и направлена на получение налоговой экономии, поскольку ИП - бывшие сотрудники группы компаний РАМФУД и сотрудники ООО «Рассвет» в проверяемом периоде. Подконтрольные лица реализовывали продукцию ООО «ТД Рамфуд» в магазинах сети РАМФУД под контролем и при координации их деятельности со стороны ООО «ТД Рамфуд». Итог проверки - 32 млн руб. к уплате в бюджет. После корректировок УФНС – 30 млн руб. (учли уплаченные суммы налога по УСН).

Суд не согласился с доводами инспекции, указав следующее: 1) у компании и контрагента совершенно разные бенефициарные владельцы, они не ведут единый бизнес. Инспекцией не указаны критерии, по которым налогоплательщик был отнесен к группе компаний «Рамфуд»;

2) контрагент находился в предбанкротном состоянии, а компания развивала товарный знак, реализуя товар через те же точки, принадлежащие ИП, поскольку не обладала достаточными знаниями в сфере, а сама компания взяла на себя издержки по документообороту, организации деятельности и складов;

3) была деловая цель: единственный участник налогоплательщика планировал приобретение с торгов прав на товарный знак «РАМФУД», была разработана бизнес-модель, целью которой было восстановление продажи мясной продукции именно под этой торговой маркой;

4) имеющийся опыт работы на рынке в продажах с оптовиками, которые продавали товары конечному потребителю, позволял реализовать разработанный бизнес-план и значительно нарастить объемы продаж, что позволяло показать потенциальным инвесторам (банкам) свою привлекательность для вложения средств, выкупить за счет привлеченного кредита торговые точки и создать собственную розничную торговую сеть с последующим её развитием по принципу продажи франшизы.

Согласно бизнес-плану на период 2016-2019 г. налогоплательщиком была определена бизнес цель: увеличение прибыли за счет расширения продаж с использованием торговых марок РАМФУД в 2 этапа: реализация продукции торговой марки РАМФУД в розницу путем заключения договоров с ИП, с дальнейшей арендой оптового магазина; развитие собственной розничной сети.
Для достижения поставленной цели - в кратчайший срок выйти на рынок с продуктом под торговой маркой РАМФУД, налогоплательщиком были разработаны типовые условия продаж для его покупателей - деловое соглашение о продвижении торговой марки РАМФУД, в соответствии с условиями которого Покупатель (предприниматель или юридическое лицо) обеспечивало:
 расширенную полку продукции под маркой РАМФУД в торговой точке, в количестве не менее 30% от всех реализуемых товаров;
 реализацию продукции по ценам не выше рыночных цен на аналогичную продукцию других производителей;
 оформление торговой точки и полочного пространства с использованием предоставляемых налогоплательщиком средств идентификации торговой марки РАМФУД.

5) ИП на момент заключения ООО «Рассвет» с ними договоров вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, являлись владельцами на правах аренды торговых точек (магазинов), имели необходимый штат сотрудников. НЕ «ТЕХНИЧКИ»!

6) одновременно с договорами поставки продукции со всеми ИП подписывалось соглашение о продвижении торговой марки. Они первыми откликнулись на предложение продажи им продукции в формате соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД, поскольку имели опыт розничных продаж, управления торговыми точками, ранее как ИП контролировали аналогичные магазины. Все предприниматели были зарегистрированы в этом качестве гораздо ранее регистрации ООО «Рассвет», которое не обладало деловыми опытом и знаниями в области розничных продаж.

7) суд соглашается с доводами ООО, что для каждого предпринимателя, как и для ООО «Рассвет» имелась заинтересованность в быстрых продажах продукции, которая имеет очень маленький срок годности. Использование известной торговой марки увеличивало выручку каждого участника предпринимательской деятельности, что позволяло своевременно выполнять обязательства перед сотрудниками, перед Поставщиками, перед бюджетом. Таким образом, подобное построение взаимоотношений между ООО «Рассвет» и ИП имело под собой адекватную деловую цель. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды, либо дополнительный доход.

8) ООО «Рассвет» «поглощает» торговые точки ИП путем приобретения нежилых помещений и заключения договоров аренды. Часть ИП закрывают деятельность и переходят работать в ООО. То есть фактически происходило не дробление бизнеса налогоплательщика, а обратный процесс.

9) проверяющие не раскрывают в своем решении в чем именно заключается налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, поскольку стоимость продукции, реализуемой предпринимателям, никак не отличалась от стоимости продукции, реализуемой иным поставщикам. Все предприниматели несли обоснованные расходы на ведение своей, деятельности.
Судебный кейс - обоснование деловой цели (в пользу компании)
Постановление АС Поволжского округа от 02.08.2021 года по делу № А49-4003/2020

Производственная организация на ОСН, по мнению инспекции, искусственно создала 6 дополнительных производственных организаций на спецрежимах, которые используют общий товарный знак, один адрес расположения, общую материальную базу, единую бухгалтерию, кадровую политику и счета в одном банке, единые телефонные номера, один адрес электронной почты, один сайт в сети Интернет, один товарный знак «ПЕКОФ», взаимозависимость, подконтрольность 1 лицу.

Выручка от розничной продажи возвращалась в общество в виде беспроцентных займов.
Доначисления по НП и НДФЛ более 27 млн. руб.+ пени + штраф 40 %
Позиция суда: совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении ННВ; взаимозависимость не является основанием для консолидации доходов в целях налогообложения и для вывода об утрате права на применение «спецрежимов»; выделение торговли из производства имеет деловую цель; самостоятельны, свои работники и пр.; запуск проекта производства женских сумок и оптовой торговли изделиями из качественной кожи по итальянской технологии из итальянских материалов и фурнитуры; требование итальянских партнеров - создание самостоятельного юридического лица для передачи ему права выпускать продукцию по итальянским технологиям и под итальянским брендом; налоговым органом не установлены и в ходе судебного разбирательства не доказаны незаконность, фиктивность или мнимость сделок, заключенных организациями, входящими в группу; деловая цель - следовали указанию губернатора и правительства области -активизировать работу по созданию предприятий малого бизнеса на свободных производственных площадях.

Существенное снижение налоговой нагрузки

Для рассмотрения данной претензии в совокупности с остальными при обвинении в «дроблении бизнеса» стоит рассмотреть следующее дело.
Отрицательный для налогоплательщика судебный кейс
Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.04.2023 года по делу № А11-15678/2019
ООО «Дом одежды» закупало обувь у иностранных производителей, а затем продавало ее оптом 22 российским ИП, которые занимались розничной продажей обуви.

Позиция инспекции: компания недоплатила НП и НДС за счет вывода части выручки на «взаимозависимых и подконтрольных ИП» на УСНО и ЕНВД. Доначисления по выездной проверки в части «дробления» - 596 млн. руб. (налог на прибыль, НДС).

Выводы судов на втором круге рассмотрения дела:
 ООО "Дом одежды" и ИП функционировали как единый хозяйствующий субъект. Общество осуществляло закупку товара для ИП, доставляло им товар собственными силами;
 конечные покупатели товара воспринимали торговые точки Общества и ИП как единую централизованную торговую сеть магазинов ZENDEN (работникам всей сети предоставлялась специальная одежда с изображением логотипа ZENDEN; в магазинах при продаже товара использовались дисконтные карты с логотипом ZENDEN);
 ООО «Дом Одежды» позиционировало магазины 22-х ИП как свои розничные магазины, а самих предпринимателей - как своих работников;
 для широкого круга лиц - покупателей товара под маркой ZENDEN в сети Интернет имелся единый сервис информирования – определенный сайт, принадлежащий Обществу. При этом все имеющиеся обособленные подразделения (магазины) как самого налогоплательщика, так и взаимозависимых лиц, объединены в единую централизованную сеть розничных магазинов;
 все магазины, торгующие под вывеской ZENDEN, воспринимались розничными покупателями как единое целое;

 в сети Интернет в проверяемый период отсутствовала информация об ИП как о субъектах, самостоятельно осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность по торговле обувью и сопутствующими товарами;
 из протоколов допросов сотрудников следует, что они рассматривали ИП как структурные магазины, входящие в группу компаний ZENDEN, которой руководил её бенефициар. Согласно их показаниям, они были трудоустроены к одному из ИП, однако контролировались из центрального офиса, расположенного по адресу: г. Москва, ул. 3-я Хорошевская д. 12;
 налоговым органом в ходе проверочных мероприятий установлены факты трудовой миграции;
 компания владела данными о продажах ИП-партнеров
 ИП, с которыми работала компания, на самом деле, были ее сотрудниками (некоторые из них буквально ушли из компании);
 благодаря налогообложению по упрощенке для ИП налоговая нагрузка снизилась на 43,6%.

Незаконное применение УСН чревато большими штрафами

При обвинении в «дроблении» бизнеса часто инспекции привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности как за неуплату налогов в рамках ОСН, так и за непредставления деклараций, которые компания обязана была представить, поскольку утратила право на применение УСН и должна была применять ОСН и представлять декларации по налогу на прибыль и НДС. Подтверждение тому следующий судебный акт.
Судебный кейс:
одновременное привлечение налогоплательщика, превысившего лимиты по УСН, к ответственности за неуплату налогов при ОСН (ст. 122 НК РФ) и несдачу деклараций по ним (ст. 119 НК РФ).
Определение ВС РФ от 26.08.2022 года по делу № А32-17746/2020
В ходе выездной проверки инспекция установила факт неправомерного применения налогоплательщиком «спецрежима» из-за превышения предельной суммы доходов по УСН. Итогом проверки стали доначисления более 13 млн руб. и штрафы, предусмотренные п.1 ст. 119 НК РФ и п.3 ст. 122, 123, 126 НК РФ.

Налогоплательщик попытался обжаловать решение инспекции в судебной порядке, ссылаясь среди прочего на недопустимость его одновременного привлечения к ответственности за непредставление деклараций по общей системе налогообложения (ст. 119 НК РФ) и за неуплату налогов (ст. 122 НК РФ).
ВС РФ поддержал инспекцию: виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением спецрежимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей по подаче декларации по общей системе налогообложения и уплате соответствующих налогов, поэтому привлечение его к ответственности одновременно по ст. 119 и 122 НК РФ повторным не является; положения ст. 119 и 122 НК РФ предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений, и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по двум указанным статьям НК РФ не противоречит основным принципам юридической (публично-правовой) ответственности.

Определение действительных налоговых обязательств при доказанной схеме дробления

На практике инспекции долгое время не желали учитывать при доначислении сумм налогов (НДС, налог на прибыль) те суммы, которые были ранее уплачены в бюджет всеми участниками раздробленного бизнеса в рамках применения УСН. Однако на данный момент с учетом необходимости единого методологического подхода налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем «дробления бизнеса», ФНС разъяснила инспекциям следующее (письмо ФНС от 14.10.2022 года № БВ-4-7/13774@):

1. Суммы налогов, уплаченные участниками схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСН, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору схемы «дробления» бизнеса.

2. Налоги, уплаченные в связи с применением спецрежимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). Суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных участниками схемы «дробления бизнеса» в связи с применением спецрежимов.

3. Для надлежащего информирования проверяемого налогоплательщика относительно определения его действительных налоговых обязательств (ДНО) в решении, принимаемом по результатам проверки, подлежат отражению как размер доначисляемых налогоплательщику-организатору налогов в связи с применением им схемы «дробления бизнеса» в полном объеме, так и размер доначислений, который определен с учетом уплаченных элементами схемы сумм налогов в связи с применением спецрежимов.

4. Решение, принятое в отношении налогоплательщика-организатора схемы подлежит направлению в налоговые органы, на учете которых состоят участники схемы «дробления бизнеса».

5. При принятии решения по результатам проверки необходимо уведомлять участников схемы «дробления бизнеса» о том, что суммы налогов, уплаченные в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности учтены при определении размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика-организатора схемы.
На необходимость «налоговой реконструкции» указывает ВС РФ.

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.07.2022 года по делу № А29-2698/2020
Признание недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку необходимо дать оценку доводам налогоплательщика и возражениям налогового органа относительно правильности определения доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов.
Основанием для начисления налогов, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о создании обществом схемы уклонения от налогообложения путем формального привлечения взаимозависимых ИП.
Инспекция посчитала, что налог, уплаченный ИП при применении спецрежима, не должен учитываться при исчислении недоимки компании.
Выводы судов: Суды трех инстанций поддержали инспекцию. ВС РФ отправил дело на пересмотр. Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Кроме того, ВС РФ указал, что уплаченные «участниками группы» суммы в рамках применения ими УСН, должны «зачитываться» в первую очередь в счет уплаты налога на прибыль.

Определение ВС РФ от 17.10.2022 года по делу № А43-21183/20
Инспекция провела проверки компаний, входящих в группу компаний УправдомЪ (управление многоквартирными домами). Все компании применяли УСН. Итог проверки: доначислили 344 млн руб. налогов. (пени и штрафы - 96,8 млн руб.). Дробление было подтверждено. Но встал вопрос об уплаченных участниками «раздробленного бизнеса» налогах (более 131 млн руб.).
Суды трех инстанций указали на необходимость подать уточненные декларации. Но ВС РФ, указал следующее:
«В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС».
Т.е. очередность «зачета» переплат такова - в первую очередь в счет налога на прибыль (поскольку спецрежимы являются фискальным эквивалентом налога на прибыль), а если останется - в счет иных недоимок, включая косвенные налоги.
«В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере».

Выводы из практики

Исходя из анализа судебной практики, налоговые органы и суды часто уделяют особое внимание 2 факторам:

1. самостоятельный характер предпринимательской деятельности взаимозависимых с налогоплательщиком организаций.
Причем речь идет о фактическом, а не формальном характере осуществления указанной деятельности каждой из таких организаций (о самостоятельном характере деятельности может свидетельствовать организационная и экономическая обособленность налогоплательщика и взаимозависимых с ним компаний (наличие собственной материальной (имущественной) базы, наличие обособленных друг от друга трудовых ресурсов и т.п.).

2. обусловленность создания и функционирования взаимозависимых компаний целями исключительно делового характера, а не заведомой целью уклонения от уплаты налогов и минимизации налогообложения.
Поэтому надо быть готовым пояснить налоговому органу и суду, в чем заключается экономический смысл построения/разделения бизнеса определенным образом; например, при создании новой компании необходимо иметь четкое представление о том, какую бизнес-цель преследует такое создание.

Суды чаще встают на сторону налогоплательщиков и признают законным разделение бизнеса, если:

разные виды деятельности;
самостоятельность всех участников;
наличие документально обоснованной деловой цели (сокращение расходов, максимально выгодные условия сотрудничества);
экономический эффект бизнес-модели (наличие обоснования);
реальность исполнения договоров между участниками группы.

При структурировании бизнеса, учитывайте возможные налоговые риски компании, чтобы не вызвать претензии налоговых органов и избежать серьезных финансовых потерь в виде доначислений по итогам выездной проверки, начисленных пени и повышенных штрафов в размере 40% от неуплаченных сумм налогов (п.3 ст.122 НК РФ). И не забывайте о своих персональных рисках за налоговые доначисления (уголовная и субсидиарная ответственность руководителя и бухгалтера, взыскание убытков - налоговых доначислений собственниками компаний).