Применение МСФО и налоговый учет. Часть 1

Теперь уже можно сказать, «судьбоносным» ПП-4611 была поставлена задача перехода на отчетность по международной системе финансовой отчетности (МСФО) для ряда предприятий с 2021 года.

В постановлении также определено, что налоговый учет для предприятий, перешедших на МСФО отчётность, будет вестись на базе данных финансовой отчетности по МСФО. В частности, дается поручение Государственному налоговому комитету и Министерству финансов до 1 октября 2020 года пересмотреть и разработать формы налоговой отчетности, адаптированные к финансовой отчетности, составленной по МСФО.

На сегодня адаптированных форм нет, и я думаю, и быть не может, пока не будет ответа на ряд очень важных концептуальных вопросов, которые попытаюсь осветить в этом обзоре.

Узбекистан все более интегрируется в мировую экономику. Для этого процесса принимается большое количество мер как для поддержки внутреннего рынка, так и для осуществления укрепления позиций на мировом рынке. Безусловно, показатели работы любого предприятия рассматриваются через призму цифр финансовой отчетности. Как сейчас модно говорить, язык цифр МСФО отчетности – это универсальный финансовый язык, понятный любому финансисту, банкиру и инвестору в любой стране мира. Избежать перехода на составление отчетности по МСФО, особенно крупным предприятиям, конечно, невозможно, и это важный шаг для понимания прозрачности цифр, более полного и достоверного отражения стоимости активов и обязательств, а также обременений прибыли владельцев.

Переход на МСФО – сложный, не быстрый и достаточно затратный процесс, однако он дает много бонусов как для работы процессов внутри предприятия, так и для внешних пользователей и собственников. Но сегодня мы будем говорить не о преимуществах и сложностях перехода, а о взаимосвязи налоговой и финансовой МСФО отчетности.

Налоговый и бухгалтерский учет Узбекистана не стоял на месте в течении всех лет независимости и менялся, особенно, в сфере налогообложения достаточно кардинально. Однако, несмотря на различия в подходах налогового и бухгалтерского учета в определении, например, прибыли, все же налоговый учет в большей степени базировался на финансовом учете, о чем всегда была статья во всех вариантах Налогового кодекса. Есть она и в новом варианте документа (статья 76 НК РУз на дату публикации).

В свою очередь финансовый учет, потеряв свою основную цель, фактически стал вторичным и служил только для обеспечения фискальных отчетов. И это естественный процесс, когда вопрос финансирования за счет ресурсов иностранных инвесторов не особо важен; когда владельцы бизнеса работают «схемами», пытаясь обойти кучу запретов, мешающих развитию бизнеса, и реальную финансовую информацию они получают не из данных финансовой отчетности. А вот получить штраф от налоговой – это гораздо более неприятный момент. Потому финансовый учет в нашей стране носил всегда фискальный характер и, в целом, соответствовал и подчинялся правилам налогового учета.

Очень грубо, финансовый учет был в большей степени подчинён правилам налогообложения, а не целям предоставления информации реального состояния хозяйственной деятельности собственникам или инвесторам.

Смысл налогового учета всегда сводится к наличию правового, документально подтвержденного факта владения активом, осуществленного действия или иного факта хозяйственной деятельности, отраженного в документальном порядке и в регистрах бухгалтерского учета, а, соответственно, и налогового. Это не изобретение нашего государства, на этом правиле строится любая система налогообложения в любой стране. В это же время МСФО предполагают оценочные профессиональные суждения, вариативность рассмотрения операций для целей их классификации, первичность фактического использования, экономической выгоды и целесообразности, будущих оценок над наличием первичного документа.

Если положения налогового кодекса и национальных стандартов являются регламентными, обязательными, и ими можно оперировать при возникновении споров или судебных вопросов, то МСФО являются концептуальным документом, носящим компромиссный характер в использовании положений в отношении конкретных операций. То, какой из принципов или методов МСФО применить в той или иной ситуации, является сферой не документального подтверждения, а профессионального суждения, которое может быть сделано на основании знания будущих планов, статистики или иной информации, не оформленной в документах.

Что такое профессиональное суждение? Под этим термином понимается профессиональная оценка (не только и не столько бухгалтера, а руководства, технико-инженерного персонала, оценщика, инвестиционного департамента и т.д.) всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности. Например, профессиональные оценки необходимы при определении сроков полезного использования и признаков обесценения долгосрочных активов, оценка сомнительной дебиторской задолженности, ставки дисконтирования, возможный исход судебного разбирательства и многое другое.

Как только страна начинает вступать на путь внедрения МСФО, сразу возникнет конфликт между отчётностью по МСФО и налоговой системой. Почему мне не нравится говорить «учет по МСФО»? Потому что стандарты не предполагали использование их в качестве учетных стандартов, и если регулятор принимает решение перехода на учет по МСФО, то необходимо выпустить многочисленные руководства и правила по использованию норм МСФО для ведения финансового учета. Наше Министерство финансов пока это не сделало. Поэтому на сегодня говорить об учете сложно, думаю логичнее остановится на отчетности, трансформированной с национальных данных в МСФО отчетность.

Итак, как решается конфликт МСФО и налоговой системы в разных странах, и что важно и концептуально понять и озвучить регулятору для того, чтобы бизнес мог планировать свое развитие с пониманием того, что предстоит ему платить государственному бюджету, что будет оставаться собственникам и как можно дальше работать с развитием процессов? В мире есть два глобальных подхода:

• законодатель выстраивает систему высокой степени взаимосвязи финансовых и налоговых правил (это у нас наблюдалось в отношении взаимосвязи национальных стандартов бухгалтерского учета и налогового учета);
• между финансовым и налоговым учетом очень низкая степень увязки показателей, фактически существует два вида учета – финансовый и налоговый.

Например, для стран Западной Европы (за исключением Великобритании) характерна высокая степень взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил. В этих странах финансовая отчетность в первую очередь предназначена для предоставления информации для кредиторов и государственных органов, в частности, налоговых. Это связывают в основном с тем фактором, что основными источниками финансирования предприятий являются государство и банки. Налоговый учет в таких странах выглядит как свод правил, направленных на трансформацию финансовых данных в налоговые учетные положения. Налоговый учет тут доминирует и, в какой-то степени, вытесняет финансовый, как это уже было в нашей стране с национальными стандартами финансового учета.

В таких странах как Великобритания, США и др., пошли по дороге наличия двух систем учета – налогового и финансового. В этих странах правила учета более диспозитивны и часто определяются стандартами, разрабатываемыми негосударственными органами – советами по стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Финансовая отчетность, в первую очередь, предназначена для удовлетворения информационных потребностей инвесторов (рынка капитала). Для таких стран характерно, что основными источниками финансирования для бизнеса является рынок. В такой системе финансовый и налоговый учеты максимально отделены друг от друга и ведутся двумя параллельными структурами. В этом случае существуют жёсткие правила налогового учета, а не трансформации финансовых данных в налоговые. Государство выстраивает собственную учетную налоговую системы, которая не зависит от финансовой отчетности.

Плюсы и минусы применения двух систем с точки зрения бизнеса и государства.

К недостаткам системы разделения налогового и финансового учета для предприятий можно отнести повышение затрат на учет, так как возникает необходимость содержания двух различных служб и профессионалов в разных областях знания. Но при этом плюсом можно сказать то, что пользователи финансовой отёчности получают информацию, которая не подвергается влиянию налоговых правил, имеет меньше искажений и будет более прозрачной.

С точки зрения государства плюсы наличия системы налогового учета, отдельного от финансовой отчетности, еще более заметны как с точки зрения прогнозирования, так и с точки зрения контроля, проверок и обеспечения прозрачности администрирования, отсутствия коррупционной составляющей и вероятности наличия диаметрально противоположных профессиональных суждений. Условным, на мой взгляд, минусом для государственной системы контроля налогов является расходы на создание правил регламентов налогового учета. Хотя, для нашей страны это не столь сложная ситуация, так как бухгалтерский учет по национальным стандартам практически эквивалентен налоговому учету. Если принять НСБУ с доработками к требованиям нового налогового кодекса на базе существующего плана счетов национального учета, то будут достигнуты снижены риски: предприятия будут спокойны в отношении наличия спорных вопросов трактовки в МСФО учете, влияющего на расчет налогов, а налоговые органы получат проверяемый, документально подтверждённый учет с ясными и привычными показателями.

В случае, когда у государства условно одна система учета, базирующаяся на совмещенных правилах МСФО и налогового учета, расходы у предприятия не будут значительно меньше, потому что при расчете налога есть установленные правила налогового законодательства, которые не сопоставимы с нормами МСФО, и их придется пересчитывать и трансформировать в налоговый учет. Такое положение всегда ведет к снижению контроля и наличию ошибок. Налоговым органам в этом случае необходимо знание МСФО и практики применения или оценки ситуаций с активами и обязательствами, влияющими на налогооблагаемую базу с точки зрения МСФО и налогового законодательства, необходимо разработать трансформационные правила, на базе которых финансовая отчетность будет применятся для целей налогообложения.

Также стоит не забывать, что МСФО требуют от составителей отчетности представления информации, на которую не влияют правила налогового учета, а информация в ней соответствует нормам, принятым в стандартах.

В работе Д.Александер, А.Бриттон и А.Йориссен выделяются страны с зависимыми системами бухгалтерского и налогового учета, и страны с независимыми системами бухгалтерского и налогового учета. К странам с зависимыми системами бухгалтерского и налогового учета авторы относят Германию, Францию, Бельгию, Италию, Швецию, Норвегию. Отмечается, что в этих странах налоговые органы используют информацию, представляемую в финансовой отчетности для определения налогооблагаемого дохода. Так, в Бельгии расходы являются вычитаемыми для целей налогообложения только, если они отражены в отчете о прибылях и убытках. В Германии отчетность для целей налогообложения должна совпадать с финансовой отчетностью. В этих странах финансовая отчетность ориентирована на потребности налоговых органов, а не на потребности инвесторов. К странам, где бухгалтерский и налоговый учет разделены, авторы относят США, Великобританию, Нидерланды, Данию, Ирландию, Чешскую Республику и Польшу. При этом наименьшая связь между бухгалтерским и налоговым учетом, когда составляются отдельные бухгалтерские и налоговые отчеты, и правила признания и оценки статей отличаются для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, наблюдается в США, Великобритании и Нидерландах.

Возможно ли сегодня в нашей стране предоставление налоговых отчетов на базе отчетности по МСФО?

Я думаю, это невозможно. Основной причиной является наличие взаимоисключающих положений, установленных в МСФО и налоговом кодексе. Примеров тому большое множество, и это только те, что сразу приходят в голову, когда думаешь о взаимодействии двух этих систем:

1. Уже говорилось о том, что налоговое законодательство базируется на документальном подтверждении и классификации операции, а МСФО многие вопросы относит в область применения «профессионального суждения». С точки зрения МСФО таких суждений может быть несколько, и выявить правоту того или иного суждения можно только с течением времени. Например, вопросы справедливой стоимости или определения ликвидационной стоимости, обесценение. Все это профессиональное мнение, которое может быть не всегда точным и обладать определенными погрешностями и зависеть от опыта, статистики, наличия дополнительной информации. Но при этом все эти показатели влияют на цифры в отчетности, на расходы по амортизации, на доходы и убытки при выбытии актива, что в свою очередь влияет на формирование налогооблагаемой прибыли. Что делать предприятию и налоговому органу, если у них возникает разные точки зрения на эти вопросы? Налоговые органы проверят уже свершившиеся действие, в то время как предприятие выносит профессиональное суждение в отношении будущих оценок. Как будет проводиться проверка, каким образом будут работать судебные власти и процессы досудебного урегулирования налоговых споров в этом случае? Нет пока такой регуляции, и, думаю, будет сложно ее создать без наличия регламента либо трансформации цифр МСФО отчетности в налоговою отчетность, либо правил налогового учета.
2. В учете МСФО не важно наличие оформленного права собственности на актив – профессиональное мнение по классификации такого актива и его наличия в учете основывается на экономической выгоде от него. Так, общежитие может быть и на праве собственности, и на него будет и кадастр, и все установленные расходы по строительству, но для МСФО отчетности это может быть не активом, а расходом. Это явно противоречит налоговому и гражданскому законодательству. Такое положение явно будет создавать простор для манипуляций для по оптимизации налогообложения.
3. Стандарты по МСФО в большей степени предназначены для коммерческих организаций, к которым у нас относят и компании с государственной долей участия (во многих она составляет 100%). Ни один здравомыслящий бухгалтер не спишет с баланса предприятия с государственной долей запасы, которые находятся на складе еще с 90х годов, просто потому, что этого требует МСФО, так как вопрос сохранности государственного имущества чреват уголовными делами.
4. МСФО часто изменяется и не зависит от положений или концепций развития налогового законодательства конкретной страны. То есть, с изменением положений стандарта по МСФО необходимо будет вносить изменения в налоговые регламенты, если в стране один учет, на базе которого рассчитываются налогооблагаемые базы.

И говорить об этом можно бесконечно долго. Наличие унифицированных форм по отчетности МСФО уже нонсенс и противоречит положениям МСФО, которая предполагает право компании самостоятельно определять разделы баланса на базе существенности информации и общего порядка при ее формировании, а для налогового расчета такие формы – обязательны.

Итак, для того, чтобы разумно, логично и без больших потерь перейти на МСФО, регулятор должен определить, к какой концепции взаимоотношений между международными стандартами и налоговым законодательством он тяготеет, и, конечно же, провести большую работу по урегулированию явных конфликтов этих двух систем.

Далее будем рассматривать нормы налогового законодательства, которые требуют разъяснений в сфере применения МСФО, пересмотра и урегулирования. Ну, и будем надеется, что ломать действующую, выстроенную систему никто не будет, а МСФО будет внедряться регулятором как отдельная система, независимая от налогового учета, в целях, определенных самими международными стандартами.