КПН за нерезидента
Подписывайтесь на наш канал: https://t.me/kzbuh
При сделках с нерезидентами, то есть иностранными юридическими лицами, у резидентов РК могут возникать обязательства по уплате КПН у источника выплаты. Данный налог еще называют КПН за нерезидента
Какими статьями НК РК регулируется КПН за нерезидента
Обложение КПН доходов нерезидента из источников в РК регулируется ст. 644–648 НК РК.
– ст. 644 НК РК содержит перечень доходов нерезидента из источников в РК;
– ст. 645 НК РК рассматривает порядок исчисления и удержания;
– в ст. 646 НК РК указаны ставки;
– ст. 647 и 648 НК РК регулируют порядок и сроки перечисления КПН и представления налоговой отчетности.
Когда возникают обязательства по данному налогу
КПН у источника выплаты удерживается и уплачивается в бюджет РК с доходов нерезидентов, получаемых из источников в РК, не связанных с постоянным учреждением. То есть, если деятельность нерезидента на территории РК приводит к образованию такого учреждения, то такой нерезидент уплачивает КПН самостоятельно.
Если же нерезидент не имеет постоянного учреждения, то КПН удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент при выплате дохода. Данный налоговый агент должен сдать также расчет по корпоративному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента, по форме 101.04.
При этом постоянным учреждением нерезидента в РК признается место деятельности, через которое нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РК независимо от сроков осуществления такой деятельности. Порядок его образования рассмотрен ст. 220 НК РК.
Как они исполняются
Отдельно остановимся на сроках исполнения обязательств налоговым агентом. Так, КПН исчисляется и удерживается не позднее дня выплаты доходов нерезиденту.
Перечисляется в бюджет не позднее 25 календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода.
Форма 101.04 сдается в налоговый орган:
– за 1, 2 и 3 кварталы – не позднее 15 числа второго месяца, следующего за кварталом;
за 4 квартал – не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом, то есть календарным годом, в котором произведена выплата дохода нерезиденту и (или) за который начисленный, но невыплаченный доход нерезидента отнесен на вычеты.
Какие доходы не подлежат обложению данным налогом
Следует учесть, что некоторые из видов доходов нерезидента не подлежат налогообложению. Перечень их приведен в п. 9 ст. 645 НК РК, куда входят в том числе:
– дивиденды, если на день начисления дивидендов налогоплательщик владеет акциями или долями участия, по которым выплачиваются дивиденды, более трех лет, и юрлицо-резидент, выплачивающее дивиденды, не является недропользователем (применяется данное положение только к доходам, ранее обложенным КПН);
– доходы от выполнения работ, оказания услуг, если они выполняются и оказываются за пределами РК, за исключением доходов, указанных в пп. 3), 4) и 5) п. 1 ст. 644 НК РК.
Как избежать двойного налогообложения (применение Конвенции)
Налоговый агент во избежание двойного налогообложения, то есть в ситуации, когда доход будет облагаться и в стране резидентства, и в нашем государстве, может самостоятельно применить освобождение от обложения КПН. Освобождение может быть применено, если нерезидент является окончательным получателем дохода и резидентом страны, с которой заключена соответствующая Конвенция. А также если нерезидент представит налоговому агенту документа, подтверждающий резидентство нерезидента, нотариально засвидетельствованные копии учредительных документов либо выписку из торгового реестра (реестра акционеров).
В настоящее время в РК действуют 55 Конвенций об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенных РК с иностранными государствами (Перечень их приведен ниже, в приложении к статье).
Устранение двойного налогообложения представляет собой процедуру, когда каждое из договаривающихся государств обеспечивает налогоплательщику возможность уплатить налог только один раз – в одном из договаривающихся государств.
При этом с 1 января 2021 года РК присоединилась к Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.
Рассматриваемая конвенция содержит положения, обязательные к применению для каждой страны, подписавшей ее, а также ряд факультативных норм, применение которых в отношении конкретного налогового соглашения будет зависеть от решения каждой из сторон по такому налоговому соглашению. Обязательными для применения положениями являются в том числе применение принципа «тест на основную цель», согласно которому каждое налоговое соглашение дополняется положением, направленным на ограничение возможности использования льготных положений Налогового соглашения в случаях, если основной целью является получение таких льгот.
Поэтому при выплате дохода нерезиденту, который является резидентом страны, которая также присоединилась к Многосторонней конвенции, и с которым РК заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения, необходимо провести тест на основную цель, или Principal purpose test (PPT). Если при проведении данного теста будет установлено, что одной из основных целей сделки явилось получение льготы, предусмотренной международным договором, доход, подлежащий выплате нерезиденту, подлежит обложению КПН без применения освобождения.
Также, по позиции Комитета госдоходов Министерства финансов РК, в соответствии с положением SLOB, резиденты договаривающихся государств имеют право на льготу, предусмотренную налоговым соглашением, в том случае, если будут признаны «квалифицированными лицами». «Квалифицированными лицами» являются физические лица, государственные институты, некоммерческие организации, компании, ведущие активную предпринимательскую деятельность.., а также любые юридические лица, более 50 % акций которых в течение 6 месяцев прямо или косвенно принадлежат резидентам, являющимся «квалифицированными лицами»
Ответ Председателя Комитета государственных доходов МФ РК
Ответ Председателя Комитета государственных доходов МФ РК от 29 апреля 2021 года на вопрос от 23 апреля 2021 года № 681354 (dialog.egov.kz)
Просим Вас дать разъяснение по классификации дохода нерезидента из источника выплаты. ТОО, резидент РК заключил с юрлицом – резидентом РФ лицензионный договор на приобретение простой неисключительной лицензии на право использования программного комплекса сроком на один год.
На основании лицензионного договора с данным поставщиком был заключен второй договор оказания услуг, где в предмете договора сказано, что «Правообладатель обязуется оказывать Пользователю услуги по предоставлению Продуктов с использованием Программного комплекса Правообладателя, а Пользователь обязуется такие услуги принимать и оплачивать», то есть пользователь отправляет запрос на продукт, а исполнитель обрабатывает запрос и высылает результат – продукт. Сумма вознаграждения договора услуг зависит от количества обработанных запросов.
В содержании договора услуг присутствуют пункты, ограничивающие обширное использование продукта. Продукт должен использоваться только по назначению единоразово, без права сохранения и дальнейшего изменения.
1. Является ли вышеприведенный вид услуг прочим доходом от оказания услуг, согласно пп. 1 п. 1 ст. 646 НК РК?
2. Имеет ли компания право применить уменьшенную ставку по КПН 0% по прочим доходам при наличии сертификата резидентства РФ, согласно п. 1 статьи 7 Конвенции об избежании двойного налогообложения между РК и РФ?
Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее – КГД МФ РК), рассмотрев Ваш вопрос, поступивший на блог Председателя КГД МФ РК, сообщает следующее.
Согласно подпункту 52) пункта 1 статьи 1 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25 декабря 2017 года № 120-VI ЗРК роялти – в том числе платеж за использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
При этом пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса определено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.
Соответственно, учитывая, что между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации заключена и ратифицирована Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее – Конвенция), то в данном случае будут применяться положения такой Конвенции.
Согласно статье 1 Конвенция настоящая Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
Пунктом 3 статьи 12 Конвенции установлено, что термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Следует отметить, что, согласно пункту 12.3 позиции по статье 12 (Роялти) и ее Комментарий Позиции стран, не входящих в ОЭСР, касательно Типовой конвенции (по налогообложению) ОЭСР (об избежании двойного налогообложения), Казахстан сохраняет за собой право включать в определение роялти за использование или право использования программного обеспечения.
В соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доход в виде роялти, признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях главы 72 Налогового кодекса – нерезидент), облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
Согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по следующим ставкам, если иное не установлено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, в том числе доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти – 15 процентов.
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 12 Конвенции, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
В соответствии с пунктом 1 статьи 667 Налогового кодекса, если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий:
1) нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;
2) налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 Налогового кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.
В целях раздела 19 Налогового кодекса под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем.
Из Вашего письма следует, что контрагентом ТОО является резидент Российской Федерации (далее – РФ). Так как Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Многосторонняя конвенция) действует в Республике Казахстан (далее – РК) с 1 января 2021 г. и ввиду направления РФ уведомления в Депозитарий ОЭСР о начале действия для РФ в отношении корпоративного подоходного налога у источника выплаты также с 1 января 2021 года, при определении налогооблагаемой базы необходимо руководствоваться положениями соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – налоговое соглашение) с учетом положений Многосторонней конвенции.
В связи с тем, что РК и РФ уведомили Депозитарий ОЭСР о применении идентичных положений статьи 7 Многосторонней конвенции с учетом Теста на основную цель (далее – PPT) и Упрощенного положения об ограничении льгот (далее – SLOB), налоговому агенту при выплате дохода резиденту РФ необходимо:
1. определить, соответствует ли нерезидент условиям, установленным SLOB статьи 7 Многосторонней конвенции;
2. определение сделки с учетом требований, установленных PPT статьи 7 Многосторонней конвенции и новой преамбулой налогового соглашения.
Так, в соответствии с положением SLOB, резиденты договаривающихся государств имеют право на льготу, предусмотренную налоговым соглашением, в том случае, если будут признаны «квалифицированными лицами». «Квалифицированными лицами» являются физические лица, государственные институты, некоммерческие организации, компании, ведущие активную предпринимательскую деятельность, куда не входит деятельность холдингов, управление группой компаний, предоставление группового финансирования, осуществление или управление инвестициями (за исключением банков, страховых компаний, дилеров по ценным бумагам), а также любые юридические лица, более 50 % акций которых в течение 6 месяцев прямо или косвенно принадлежат резидентам, являющимся «квалифицированными лицами».
При этом, в соответствии с пунктами 10 и 11 статьи 7 Многосторонней конвенции, предусмотрены случаи, когда лицо, не являющееся «квалифицированным», имеет право на льготу.
Кроме того, основываясь на положениях Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года, в частности, статьи 31, любой международный документ должен трактоваться на основе целей и задач, описанных в преамбуле данного международного договора.
При этом новая преамбула, которая вводится во все заключенные РК налоговые соглашения, гласит: «Намереваясь устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)».
При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Многосторонней конвенции, независимо от любых положений налогового соглашения, льгота в соответствии с налоговым соглашением не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений налоговых соглашений.
Учитывая вышеизложенное, в целях применения пониженной ставки корпоративного подоходного налога при выплате резидентом РК дохода резиденту РФ, налоговому агенту необходимо определить соответствие транзакции с нерезидентом требованиям, предусмотренным PPT статьи 7 Многосторонней конвенции и новой преамбулой налогового соглашения.
Кроме того, налоговому агенту необходимо определить, соответствует ли нерезидент требованиям, предусмотренным SLOB Многосторонней конвенции.
То есть в целях освобождения доходов нерезидентов от налогообложения или применения пониженной ставки налога при выплате дохода нерезиденту необходимо провести тест основной цели (PPT) и проверку на соответствие нерезидента условиям, установленным SLOB (упрощенного положения об ограничении льгот).
Ситуация
Филиал казахстанской компании пользуется расчетным счетом в банке в г. Омск. Банк выставляет счета-фактуры за открытие и ведение счета.
Возникает ли в данном случае обязанность по удержанию КПН с доходов нерезидента из источника в РК?
Согласно пп. 11) п. 9 ст. 645 НК РК налогообложению не подлежат доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами РК, за исключением доходов, указанных в пп. 3), 4) и 5) п. 1 ст. 644 НК РК.
В пп. 3) п. 1 ст. 644 НК РК указан доход от финансовых услуг.
При этом в целях раздела 19 НК РК «Налогообложение нерезидентов» финансовой услугой признается также банковская деятельность (за исключением услуг, оказанных структурному подразделению юридического лица – резидента РК, расположенному за пределами РК, по открытию и ведению банковских счетов, переводным, кассовым операциям, обменным операциям с иностранной валютой, включая обменные операции с наличной иностранной валютой, приему на инкассо платежных документов).
То есть услуга омского банка по открытию и ведению счета филиалу казахстанской компании финансовой услугой не является.
Поскольку данная услуга оказываются за пределами РК, КПН за нерезидента в данном случае не возникает.
Ситуация
ТОО работает с нерезидентом, экспортирует товар. Согласно договору, ТОО за полученный аванс в полном размере оплачивает вознаграждение компании-нерезиденту.
Возникают ли налоговые обязательства по исчислению и уплате КПН с дохода нерезидента по ставке 15 % на основании пп. 5) п. 1 ст. 646 НК РК?
Согласно ст. 644 НК РК доходом нерезидента из источников в РК признается в том числе доход в виде вознаграждений.
Ст. 1 НК РК определено, что вознаграждение – все выплаты:
– с передачей имущества по договору финансового лизинга,
– по долговым ценным бумагам в виде дисконта.
То есть вознаграждение за полученный аванс в понятие «вознаграждение», предусмотренное НК РК, не входит. Значит, доходом нерезидента в виде вознаграждения из источников в РК не признается.
Следовательно, у ТОО, резидента РК налоговые обязательства по исчислению и уплате КПН с дохода нерезидента по ставке 15 % не возникают.
Ситуация
ТОО, резидент РК, заключило с нерезидентом (ООО «Победа») договор транспортной экспедиции. 25 сентября 2021 года ТОО производит предоплату в размере 1 500 евро, 29 сентября экспедитор оформляет акт выполненных работ на сумму 3 200 евро. 30 сентября ТОО производит окончательный расчет в сумме 1 700 евро. В акте выполненных работ (АВР) услуги разделены следующим образом: Испания – Россия – 1 400 евро, Россия – Казахстан – 1 800 евро (все суммы условные).
Как и по какой ставке произвести исчисление КПН за нерезидента?
Согласно ст. 645 НК РК налогообложению не подлежат доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами РК, за исключением доходов, указанных в пп. 3), 4) и 5) п. 1 ст. 644 НК РК. В данных подпунктах доходы от оказания услуг транспортной экспедиции не указаны.
Также ст. 645 НК РК установлено, что исчисление и удержание КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом не позднее дня выплаты доходов нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам.
Ст. 192 НК РК определено, что налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалента.
На основании ст. 647 НК РК КПН у источника выплаты, удерживаемый с доходов нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:
– по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, предоплаты, – не позднее 25 календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода;
– в случае выплаты предоплаты – не позднее 25 календарных дней после окончания месяца, в котором был начислен доход нерезидента в пределах суммы выплаченной предоплаты, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате начисления дохода.
В данном случае период (месяц), в котором произведены предоплата и окончательный расчет, а также период (месяц), в котором нерезидент-экспедитор оформляет АВР за свои услуги, совпадают (сентябрь).
Сумма 1 400 евро за услуги, оказанные на отрезке Испания – Россия, то есть за пределами РК, КПН не облагается.
Тогда, с учетом метода начисления, доход нерезидента начисляется в указанном месяце 2021 года в сумме 1 800 евро. КПН исчисляется и удерживается:
– по предоплате 29 сентября (в день оформления АВР) – из суммы 100 евро, так как 1 400 евро из 1 500 евро налогообложению не подлежат;
– по окончательному расчету – 30 сентября в сумме 1 700 евро.
Что касается ставки КПН, то в ст. 646 НК РК указаны услуги нерезидента по международной перевозке, обложение которых предусмотрено по ставке 5 %. Экспедиторские услуги связаны с такими перевозками, но непосредственно международными перевозками не являются. Поэтому облагаются по ставке 20 %.
На данных последней ситуации покажем пример заполнения ф. 101.04 согласно Правилам.
Сначала заполняется приложение к расчету (101.04):
– в графе А указывается порядковый номер строки;
– в графе В – месяц квартала, в котором произведена выплата доходов нерезиденту, – 3;
– в графе С – полное наименование иностранного юридического лица – получателя доходов (далее – нерезидент) – по строке 00000002 – ООО «Победа»;
– в графе D код страны резидентства нерезидента – RU,
– в графе E – номер налоговой регистрации нерезидента в стране резидентства;
– в графе F – код вида доходов (п. 18 Правил), полученных нерезидентом из источников в РК – 1020.
Транспортная экспедиция, указанная в ситуации, относится к услугам, связанным с международными перевозками. Код дохода по таким услугам не предусмотрен. Следовательно, по таким услугам, предоставленным по РФ – РК, необходимо указать также код 1020, поскольку доходы не распределены на доходы, полученные от услуг в РК и за ее пределами, и, соответственно, обложены совокупно в РК;
– в графе G указывается номер и дата контракта (договора), заключенного между нерезидентом и налоговым агентом, в соответствии с которым возникают доходы, за исключением доходов в виде дивидендов;
– в графе H – сумма начисленных и выплаченных доходов, по которым возникают обязательства по удержанию налогов, в том числе освобожденных от удержания налогов в соответствии с международным договором, – по строке 00000002 – 893 414.
При совершении операций в иностранной валюте в данной графе указывается сумма начисленных и выплаченных доходов, пересчитанная в национальную валюту РК с применением рыночного курса обмена валюты, определенного в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода или, в случае предоплаты, определенного в последний рабочий день, предшествующий дате начисления дохода.
100 евро пересчитывается по курсу на 29.09.2021 г. (495 тенге условно);
1 700 евро пересчитывается по курсу на 30.09.2021 г. (496,42 тенге условно).
Общая сумма составит 893 414 тенге (49 500 тенге + 843 914);
– в графе І – ставка подоходного налога у источника выплаты, установленная международным договором или НК РК, по строке 00000002 – 20;
– в графе J – сумма подоходного налога с начисленных и выплаченных доходов, подлежащая перечислению в бюджет, – по строке 00000002 – 178 683;
– графы с K по U – не заполняются в виду отсутствия данных;
– в графе V – сумма доходов из источников РК, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 9 ст. 645 НК РК, – 693 000.
При совершении операций (выплаты дохода) в иностранной валюте в данной графе указывается сумма дохода, пересчитанная в национальную валюту РК с применением рыночного курса обмена валюты на день выплаты дохода или, в случае предоплаты, на день начисления дохода.
В рассматриваемом примере такой суммой является 1 400 евро, при пересчете которой с учетом курса евро на дату начисления дохода (495 тенге условно) сумма составит 693 000 тенге.
Далее суммы из данного Приложения переносятся в форму 101.04:
– из графы H приложения (893 414) переносятся в строку 101.04.001 III;
– из графы J – (178 683) – в строку 101.04.002 III.
Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал, заключенные РК с иностранными государствами.
Подписывайтесь на наш канал: https://t.me/kzbuh @kzbuh