Оптимизация и планирование НДС
НДС – косвенный налог, который нельзя оптимизировать. Налоговая база по НДС – стоимость товаров (работ, услуг), которую можно уменьшить на вычеты, но вычеты для покупателя — это налог для поставщика, то есть НДС в любом случае должен быть в конечном итоге кем-то уплачен. И это принципиальное отличие НДС от налога на прибыль, налоговой базой для которого являются доходы за минусом расходов.
И все же это не означает, что планирование по НДС невозможно! Сразу оговоримся, взаимодействие со спорными контрагентами, покупка «бумажного» НДС – не налоговая оптимизация, а прямое нарушение положений ст.54.1 НК РФ. Причем всегда, независимо от мотивов («все так делают», «платим итак налогов слишком много», «без «бумажного» НДС мы убыточны» и т.д.) и «поставщиков» НДС («наши поставщики – экспортеры», «поставщики продают реальный товар заналичку и им нужен безнал» и т.д.).
Между тем, возможность оптимизации НДС зависит от специфики рынка: если все покупатели применяют ОСН, и принципиально не работают с «упрощенцами» то единственный способ уменьшить НДС – увеличить долю реальных вычетов, в том числе путем покупки активов. Больше возможностей появляется в случаях, если часть покупателей готова работать без НДС, а также при взаимодействии с дружественными контрагентами или внутригрупповом налоговом планировании.
Пример. ООО «Х» применяет ОСН, планирует купить активы (допустим, грузовые автомобили), но после выкупа использование ОСН для нее становиться не выгодным. При этом заказчики ООО «Х» готовы заключать договоры и без НДС.
В случае перехода ООО «Х» на УСН, НДС со стоимости автомобилей необходимо будет восстановить по следующей формуле (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ): НДС, принятый к вычету * остаточную стоимость/первоначальную стоимость.
Иная ситуация возникает, при использовании лизинга. Лизинг (финансовая аренда) – услуга (ст.665 ГК РФ). В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услуга для целей налогообложения реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Лизингодатель предъявляет НДС с оказанных услуг, а сами автомобили используются в облагаемой НДС деятельности (например, для грузоперевозок). Таким образом, к моменту перехода на УСН, услуги уже оказаны и восстанавливать НДС не требуется:
Нюансы могут быть в случае выделения авансового или выкупного платежа, а также при переходе на УСН при полностью невыплаченном лизинге. Но в любом случае, необходимо учитывать, что переход на УСН возможен только с начала нового года и при определенных условиях, в том числе по размеру доходов за 9 месяцев (в 2022 году – не более 123,3 млн руб.) и остаточной (балансовой) стоимости основных средств (не более 150 млн руб.).
Отметим, что в дальнейшем имущество может быть передано новой организации, выступающей в качестве хранителя активов как путем реорганизации, так и вкладов в уставный капитал или имущество. При этом ни у передающей, ни у получающей стороны налоговых последствий не возникнет независимо от их системы налогообложения.
2. Передача активов учредителю-физическому лицу.
Пример. ООО «Х» применяет ОСН. Принято решение передать активы одному из учредителей, для последующей сдачи в аренду (от ИП) другим организациям, но уже без НДС.
Бенефициар может купить активы. При этом у ООО «Х» возникает НДС и налог на прибыль (40%), к тому же стоимость активов должна быть рыночной, а деньги – уплачены.
Другие налоговые последствия возникают, если активы выплачиваются в качестве дивидендов: у организации реализации не возникает, следовательно, НДС не начисляется. Но при этом НДС необходимо восстановить с остаточной стоимости имущества. У участника, получившего активы в качестве выплаты дивидендов, образуется НДФЛ с их рыночной стоимости.
Таким образом, выплата дивидендов имуществом позволяет участнику получить активы не оплачивая их, а при условии, что остаточная стоимость (не рыночная!) может быть незначительной, восстановление НДС будет выгоднее, чем его начисление при продаже.
Но есть нюансы. Во-первых, чтобы выплатить дивиденды, у организации должна быть нераспределенная прибыль, в большем размере, чем стоимость активов. Во-вторых, несмотря на исключительно положительную судебную практику по вопросу отсутствия реализации при выплате дивидендов имуществом, налоговые споры все же есть (постановление АС Волго-Вятского округа от 03.07.2020 по делу № А82-13935/2019, «отказное» Определение ВС РФ от 31.07.2015 по делу № А58-341/2014).
При этом в последнем определении ВС РФ, суд прямо указал, что выплата дивидендов недвижимым имуществом не образует иной объект налогообложения, кроме дохода, следовательно, не является реализацией имущества или товара и не подлежит включению в налоговую базу. Такие выплаты являются доходом участника общества и образуют объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц (Определение ВС РФ от 29.07.2021 г. по делу А33-21086/2020).
Третий нюанс и вовсе неочевидный. Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 объявлен мораторий на банкротство. Для того, чтобы от него отказаться, необходимо подать заявление в ЕФРСБ. Если заявление не подано, в соответствии с пп.2 п. 3 ст.9.1 и п.1 ст.63 Закона «О банкротстве», на период действия моратория выплата дивидендов не допускается (равно как и получение действительной стоимости доли при выходе из общества, взаимозачеты и т.д.).
Сразу отметим, что вся деятельность по договору простого товарищества в обязательном порядке облагается НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). В чем выгода?
Предположим, в группе компаний ООО «Х» применяет ОСН, ООО «Y» - УСН и является подрядчиком ООО «Х». Оплата услуг подрядчика осуществляется без НДС:
При заключении договора простого товарищества, товарищи не оплачивают услуги друг друга, а распределяют прибыль от совместной деятельности, таким образом исчезает необходимость в без НДС-ных внутригрупповых платежах:
При этом простое товарищество интересно и как договор, опосредующий высокий уровень интеграции организаций и как инструмент оптимизации налога на прибыль.
Иногда встречаются и более экзотические ситуации, в которых и ООО «Х» и ООО «Y» применяют ОСН, но одна из организаций освобождена от НДС. В этом случае внутригрупповые оплаты завышают налоговую нагрузку по НДС, при этом отказаться от использования таких договоров и консолидировать бизнес в одном юридическом лице невозможно (по корпоративным причинам, из-за предпринимательских рисков и т.д.). В этом случае, объединение в простое товарищество позволяет прекратить внутригрупповые платежи с НДС.
Но и здесь есть нюансы: во-первых, нельзя заключать договоры простого товарищества, если их цель - осуществление лицензируемого вида деятельности, при этом лицензия есть только у одного товарища. Во-вторых, товарищи по обязательствам товарищества отвечают солидарно (п. 1 ст. 1047 ГК РФ). В-третьих, простое товарищество имеет определённые особенности как ведения бухгалтерского и налогового учета, так и управления, в том числе с учетом того, что только один товарищ имеет право принимать НДС к вычету.
4. Разделение НДС-ных и без НДС-ных потоков.
Пожалуй, самое эффективное, после использования спорных контрагентов решение, которое позволяет снизить в группе компаний НДС и налог на прибыль. Большая выгода – большие риски. Такая структура бизнеса может быть признана дроблением.
Отметим лишь очевидные проблемы разделения рукавов продаж: общий отдел продаж, склад, бухгалтерия, управление, низкие наценки при перепродаже в группе компаний, отсутствие деловых целей для структурирования и конечно, взаимозависимость.
Положительная судебная практика по такому способу структурирования в пользу налогоплательщиков незначительная (в 2021 году в пользу налоговых органов принималось 89% решений по делам о дроблении), но все же есть, например постановление АС Поволжского округа от 14.10.2021 г. по делу А12-21412/2020:
Покупателя платят за бумагу, клиент банка платит за молоко, иностранному поставщику, данные о котором отсутствуют в открытых источниках[8]. Решение суда - в пользу банка.
6. Традиционно банки против транзитного характера платежей, а также технического характера клиентов[9]:
При очевидных признаках дробления и разделения НДС-ного и без НДС-ного рукавов продаж (общий адрес, IP, кадры, перепродажа с НДС-ной организации упрощенцу с минимальной наценкой и т.д.), налогоплательщику удалось доказать, что у организаций были свои склады, поставщики и покупатели, а минимальная наценка распространялась на незначительную номенклатуру товара.
Для понимания пограничности дел по дроблению, достаточно сказать, что суд первой инстанции принял решение в пользу налогового органа, а такой аргумент как наличие у упрощенца 10-20% невнутригрупповых поставщиков оценивается судами разнонаправленно («стакан наполовину полон или наполовину пуст»).
При самостоятельном структурировании бизнеса также учтите, что стандарты деловых целей в налоговых спорах по дроблению бизнеса с каждым годом повышаются. Увы, но это реальность, которую мы видим при сопровождении выездных налоговых проверок этой категории споров.
Так как НДС – косвенный налог, возможность его уменьшения у одного налогоплательщика, конфликтует с необходимостью его уплаты контрагентом. Поэтому многочисленные варианты оптимизации НДС с помощью неустойки, коммерческого кредита, премий покупателям, обеспечительных платежей по аренде и т.д., требуют согласия контрагентов и не могут использоваться регулярно.
- P.S. Оптимизация налогов в группе компаний в 2022 году – это точечные и выверенные решения. Никаких волшебных таблеток, в том числе для оптимизации НДС – нет. НДС - косвенный налог и не оптимизируется. Но структурирование бизнеса влияет на налогообложение в группе компаний и может если не снизить налоговую нагрузку, то сделать налоговую оптимизацию более безопасной.
12 - 13 апреля 2022 года, в Санкт-Петербурге пройдет новый интенсив Ивана Кузнецова по законной налоговой оптимизации и защите бизнеса.
Если вы хотите разобраться во всех тонкостях эффективного структурирования бизнеса, понять как максимально оптимизировать налоги, защитить активы компании и первых лиц, регистрируйтесь на интенсив Ивана Кузнецова по ссылке ниже -