Косвенные затраты

Если доля косвенных расходов значительна, корректность их отнесения на выпускаемую продукцию приобретает решающее значение. Иначе есть риск искажения реальной рентабельности того или иного продукта. Решить проблему помогут методики Activity based costing и Activity based budgeting.

Внедрением Activity based costing1 (ABC) автору пришлось заниматься на прежнем месте работы, будучи директором по экономике и финансам небольшой сибирской компании с объемом выручки около 50 млн руб. в год.

Компания специализировалась на производстве стирального порошка. На тот момент при расчете полной себестоимости косвенные расходы распределяли пропорционально весу продукции. Существующая система учета прямых и косвенных затрат соответствовала требованиям управления в условиях производства одного вида продукции, но при расширении ассортимента оказалась несостоятельной.

Непрозрачные расходы

В 2007 году мы начали выпуск жидких моющих средств, проект по расчетам обещал быть прибыльным. Но в первом же отчетном периоде обнаружилось, что рентабельность не достигла запланированного уровня. Как показал CVP-анализ2 (табл. 1), виновником ухудшений стали сухие моющие средства, маржинальный доход по ним не покрывал даже косвенных затрат.

В этой и последующих таблицах приведены условные данные. – Прим. ред.

С такими выводами было трудно согласиться. Мы интуитивно понимали, что причина снижения рентабельности кроется в другом, но выявить ошибку не удавалось, поскольку часть затрат собиралась в «общий котел». Косвенные затраты преобладали, поэтому мы решили внедрить систему калькулирования и планирования затрат по видам деятельности, воспользовавшись методикой ABC.

Распределение затрат по процессам

В качестве объектов калькулирования (на которые будут распределяться косвенные расходы) выделили два вида продукции – сухие и жидкие моющие средства. Дальше нам предстояло создать справочник бизнес-процессов (операций), определить, какие косвенные расходы с ними связаны, отнести их на процессы (определить стоимость последних) и, наконец, перенести стоимость процессов на продукцию. Остановимся подробнее на деталях.

Определение стоимости бизнес-процессов

Немаловажный вопрос при внедрении АВС – насколько глубоко нужно «копать», до какой степени детализировать бизнес-процессы. Для нас основными ограничениями в решении данного вопроса стали сроки и трудовые ресурсы. С одной стороны, время поджимало: существующие системы управленческого учета и анализа не обеспечивали руководство корректной информацией, было непонятно, что же происходит с бизнесом и какие решения принимать. К тому же предстояло вскоре формировать бюджет на следующий год, следовательно, необходимо было срочно разобраться с затратами. С другой стороны, компания не могла позволить себе расширить штат ФЭС, а имеющиеся сотрудники не имели представления об АВС.

В целях упрощения работы и экономии времени генеральный директор компании решил не следовать буквально методике АВС, ограничиться выделением бизнес-процессов на верхнем уровне, а новую методику расчета себестоимости внедрять параллельно с обучением персонала.

Выделение бизнес-процессов

С целью распределения косвенных расходов выделили пять бизнес-процессов, некоторые из них были разделены на подпроцессы: обеспечение производства (материалами и техническое), управление производством (переналадка оборудования и перемещение незавершенного производства (НЗП), обслуживание производства (оформление документов и погрузка продукции), управление финансами и управление компанией. Определившись с бизнес-процессами, приступили к их соотнесению со статьям косвенных расходов.

Когда применять ABC

Первый критерий, по которому можно судить о целесообразности внедрения системы учета затрат и бюджетирования по видам деятельности, – это структура себестоимости. Если на долю косвенных затрат приходится 30–40%, это повод для внедрения ABC.

Вторым критерием, дополняющим первый, можно считать разнородность продукции и услуг. Если компания выпускает однородную продукцию, технологические процессы по которой мало различаются, то в таком случае достаточно управления по переменным и постоянным затратам. Примером может служить хлебное производство. Предприятия, выпускающие только хлеб формовой, могут обойтись системами деления затрат на переменные и постоянные. Производства, выпускающие кроме хлеба пряники и торты, скорее всего, примут неверные решения, основываясь на таком же подходе.

И, наконец, третий важный момент. Когда в отчете о расходах имеется много «необъяснимых» затрат и когда возникают вопросы об обоснованности постоянных расходов, следует изменить методику калькулирования. Пример: в составе крупного предприятия имеется множество служб, расходы на которые относятся на общую себестоимость как постоянные. Как эти затраты образуются, никто не знает. При процессном распределении затрат «всплывает» дублирование функций отделов.

Распространенная ситуация для российских предприятий – подготовка одинаковой отчетности бухгалтерией и ПЭО. ПЭО готовит «быстрый» отчет о доходах и расходах для руководителя, а бухгалтерия – «точный» отчет о прибылях и убытках для внешних пользователей, все по одинаковым стандартам. Таких примеров найдется немало, поэтому если руководителю непонятно, откуда берутся постоянные расходы, ему стоит применить ABC-подход.

Связь расходов с бизнес-процессами

Распределять затраты на процессы методика АВС предлагает, используя драйверы – базы распределения, в соответствии с которыми косвенные затраты относятся на те или иные операции. Поскольку наше время было ограничено, мы использовали драйверы в неформализованном виде. Нашими драйверами стали процентные доли той или иной статьи расходов в каждом выделенном процессе. Суммы расходов получили из учетной системы «1С». Решение о том, в каком процентном соотношении распределяется та или иная статья между бизнес-процессами, принималось на основании экспертного мнения, причем в обсуждении участвовали и сотрудники ФЭС, и руководители сопричастных служб.

Так, базой для отнесения затрат, связанных с оплатой труда рабочих обслуживающих производств, служили данные хронометража рабочего времени, затраченного на переналадку оборудования, исполнение других операций.

Другой пример. Статья «Косвенные расходы производства» состоит из следующих элементов: материалы, зарплата, амортизация, содержание основных средств. При распределении элемента затрат «Материалы» придерживались следующей логики. Вспомогательные материалы большей частью шли на замену износившихся деталей оборудования. Как показали первичные отчеты, в среднем в месяц это составило около 60% от их общей стоимости. Таким образом, 60% от стоимости материалов отнесли на подпроцесс «Техническое обеспечение производства». Для перемещения полуфабрикатов по технологической цепочке использовалась временная тара, расходы на которую составили порядка 30% – их отнесли на подпроцесс «Перемещение НЗП». При переналадке оборудования (подпроцесс в «Управлении производством») заменяются сита, которые быстро изнашиваются в агрессивной среде. Теоретически их стоимость можно отнести на ремонт, но поскольку замена обычно проводится при переналадке, то в данный подпроцесс и включили соответствующую долю затрат (10%) Аналогичным образом распределили остальные элементы расходов (табл. 2).

Стоит отметить, что вопреки рекомендациям литературных источников мы не стали увязывать коммерческие расходы с процессами обслуживания клиентов. В целях упрощения их решили распределять, как и управленческие, без деления по клиентам.

Итоговая стоимость процесса

Расходы суммировали по элементам затрат и перевели из относительных величин в абсолютные. Например, из 8000 руб. материалов, приходящихся на общепроизводственные расходы, на «Техническое обеспечение производства» отнесено 4800 руб. (60% × 8000 / 100). Всего на этот же подпроцесс пришлось 57 800 руб. косвенных расходов (общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих). Таким образом была определена стоимость каждого из выделенных бизнес-процессов.

Перенос стоимости бизнес-процессов на объекты затрат

Чтобы перенести стоимость бизнес-процессов на объект затрат, нужно прежде всего

выделить драйверы процессов. После этого можно соотнести расходы на бизнес-процессы с объектами калькулирования, которыми в нашем случае были не единицы продукции, а ее виды.

Драйверы

Связь объекта затрат (вида продукции) с процессом характеризуют количественные показатели, выбор которых обусловливался логикой самого процесса (табл. 3). Например, поначалу для разнесения стоимости процесса «Обеспечение материалами» планировали использовать затраты рабочего времени службы снабжения. Но оказалось сложным четко определить, сколько же рабочего времени приходится на жидкие и сколько на сухие продукты. Поэтому в качестве базы распределения был выбран показатель «Количество поставок в смену»: производство жидких моющих средств требовало гораздо большего количества поставок, чем порошки. Поставки требуют оформления, следовательно, все данные по ним есть. Значения факторов зафиксировали по факту.

Что касается процесса «Управление финансами», то поскольку было сложно определить, сколько ФЭС тратит на обслуживание производства того или иного вида продукции, решили данные затраты делить поровну на оба вида. Аналогично поступили с косвенными затратами, связанными с управлением компанией.

Связь процесса с объектом затрат

Сформировав список факторов затрат и определившись с их базовыми значениями, приступили к разнесению стоимости бизнес-процессов по видам продукции (табл. 4). Так, для производства сухих порошков в среднем необходимо четыре поставки компонентов в смену, для производства жидких моющих средств – восемь поставок. На предыдущем этапе мы рассчитали стоимость процесса «Обеспечение материалами» – 5100 руб. Из этой суммы на «Сухие моющие средства» будет перенесено 1700 руб. (5100 / (4 + 8) × 4), на «Жидкие моющие средства» – 3400 руб. По такому же принципу разнесли по объектам затрат стоимость остальных бизнес-процессов. В итоге были сформированы корректные данные о величине косвенных затрат в разрезе видов продукции.

Таким образом, система калькулирования затрат по видам деятельности была сформирована, и мы получили инструмент, позволяющий исключить неконтролируемый рост расходов.

Отчет о прибылях и убытках, построенный на основе скорректированных данных (табл. 5), показал, что хотя наибольший маржинальный доход приносит производство жидких моющих средств, на них же приходится наибольшая доля косвенных расходов. Когда сумму постоянных косвенных расходов просто делили пополам (табл. 1), то получалось, что производство порошка убыточно. Однако теперь стало очевидно, что «старое» производство не только продолжает приносить прибыль, но и «тянет на себе» развивающееся производство жидких моющих средств.

Поскольку работу по распределению косвенных расходов необходимо было повторять в каждом отчетном периоде, в регламент подготовки отчетности были внесены соответствующие корректировки: установлена периодичность выполнения работ, сроки, ответственные, а также мероприятия по поддержанию системы в актуальном состоянии (пересмотр драйверов).

Попроцессное бюджетирование

Как только определились с распределением косвенных расходов, возник вопрос – насколько правомерно сравнивать фактические данные о расходах с бюджетом, сформированным традиционным способом. С целью повышения достоверности данных план-факт анализа решили пересмотреть методику бюджетирования, используя в качестве основы систему Activity based budgeting (АВВ)3.

Если при калькулировании себестоимости по видам деятельности информация о затратах движется от источников затрат к продукту, то при бюджетировании идет обратный процесс. Бюджет продаж дает информацию о продуктах, которые нужно выпустить. На основе этих данных, а также данных об операциях, которые потребуется выполнить для получения заданного объема продукции, получаем необходимый объем поддерживающих процессов. При наличии информации об их стоимости формируем достоверный бюджет косвенных расходов.

Изменения методики бюджетирования главным образом затронули бюджет доходов и расходов (БДР). Во-первых, пересмотрели структуру представления косвенных расходов. Если раньше в БДР данные расходы детализировались по ЦФО и элементам затрат (материалы, зарплата), то после преобразований – в разрезе процессов и видов продукции. Во-вторых, изменился подход к планированию косвенных расходов по видам продукции. Основой для показателей бюджета стали данные о потребности в обслуживающих бизнес-процессах (для производства заданного объема готовой продукции) и их плановой стоимости (рисунок).

Плановая стоимость бизнес-процессов

Порядок расчета плановой стоимости бизнес-процессов тот же, что и при АВС. Планируемые косвенные затраты в разрезе статей распределяются между бизнес-процессами, затем стоимость последних переносится на объекты затрат (табл. 6).

Необходимо отметить, что в этом случае для драйверов процессов вводятся оптимальные значения (за исключением «Остаточной стоимости оборудования»), соответствующие максимально возможной загрузке всех подразделений. Говоря об оптимальных значениях, мы исходили из того, что дальнейшее увеличение объемов повлечет за собой необходимость приема новых сотрудников. Далее определяется стоимость единицы драйвера для каждого процесса. Например, одна поставка материалов в смену влечет за собой 334,4 руб. косвенных расходов (5350 / (6 + 10)). Данный показатель используется на следующем этапе при формировании бюджета косвенных расходов.

Бюджет косвенных расходов

На основании плана продаж и соответствующего ему плана производства рассчитывается реальная потребность в обслуживающих процессах. Например, для выполнения плана продаж порошка в одну смену потребуется три поставки материалов, три переналадки оборудования, 12 перемещений НЗП и т.д. (табл. 7). Стоимость каждого процесса рассчитывается как произведение его драйвера на стоимость единицы драйвера, рассчитанную на предыдущем этапе. Так, стоимость процесса «Обеспечение материалами» для производства сухого порошка составит 3 × 334,4 = 1003 руб.

Таким образом, можно отслеживать, почему при снижении объема выпуска растет доля постоянных косвенных расходов в себестоимости. Если бюджетные объемы выпуска окажутся ниже запланированных, это повлияет на потребность в процессах. При этом величина косвенных расходов в единице продукции будет расти, поскольку возможные причины уменьшения объема выпуска, например сезонные простои, не исключают, к примеру, выплаты заработной платы главному технологу. И себестоимость продукции будет расти за счет включения в нее соответствующих расходов, в данном случае неэффективных.

Сравнив бюджетный объем косвенных затрат с рассчитанным по максимально возможной нагрузке, мы сразу можем выявить неэффективные расходы (184 000 - 148 923 = 35 077 руб.), вызванные недоиспользованием ресурсов и мощностей. Предприятие в любом случае понесет 184 000 руб. расходов, тогда как распределено на продукцию будет только 148 923 руб. (табл. 8). При необходимости можно определить расходы, вызванные недоиспользованием мощностей, по каждому процессу или виду продукции. Эти данные послужат основой для принятия решений о перераспределении мощностей в период сезонного спада или о перенаправлении освобожденных сотрудников на другие работы, например планово-предупредительный ремонт.

В результате внедрения АBC и ABB все «загадки» нашли свое объяснение. Косвенные затраты возросли из-за введения в производство нового вида продукции (инвестиционной нагрузки). Благодаря системному представлению о видах деятельности выявили дополнительные источники экономии: сократили время подготовки производства и отгрузки продукции.

Методика Activity based сosting пока не получила широкого распространения в российских компаниях ввиду сложности и трудоемкости, а также потому, что руководители компаний чаще не знают о ее преимуществах. Ситуация напоминает историю распространения финансового планирования. Если десять лет назад бюджетирование воспринималось как крайне сложная процедура, то сейчас трудно найти предприятие, где бы не составлялись бюджеты. На мой взгляд, методики ABC и ABB также со временем станут востребованы российскими компаниями.

Мнения практиков

Михаил Брюханов, менеджер отдела по оказанию консультационных услуг для финансового менеджмента компании «Делойт и Туш СНГ»

Ключевыми вопросами при построении системы АВС являются уровень детализации бизнес-процессов и объективность распределения затрат. Например, может быть выделено как десять процессов, так и несколько сотен – все зависит от того, насколько подробную информацию желает получить руководство. Процессы можно условно объединить в две большие группы: основные (коммерческие и производственные) и вспомогательные (финансовые, HR, административные, управление компанией). Вклад основных процессов в себестоимость продукции прослеживается достаточно просто, тогда как распределение стоимости вспомогательных процессов довольно субъективно, требует существенной методологической проработки и большего количества действий (итераций).

Что касается опыта компании, описанного в статье, то поставленная задача была решена: благодаря системе АВС получена корректная информация о причинах возникновения косвенных затрат, предпринята попытка их сокращения с помощью бюджетирования.

Еще один важный шаг, который предстоит сделать компании, – научить менеджеров среднего звена использовать данные АВС на практике. Знания о стоимости процессов и путях ее формирования должны служить основанием для оптимизации затрат на всех уровнях. Конечно, для этого нужно будет менять корпоративную культуру.

Отмечу, что внедрение АВС – это не единовременная задача, не менее важны дальнейшая поддержка и обновление системы: загрузка новых данных, уточнение баз распределения, выделение новых процессов. Поскольку описанная технология достаточно трудоемка, стоит задуматься о специализированном IT-решении. Крайне трудно решать задачу многоступенчатого распределения затрат, используя лишь MS Excel.

Наталья Тутынина, финансовый директор УК «Оками» (Екатеринбург)

Упрощенный подход к внедрению ABC, использованный компанией, вполне применим, особенно в критичной для бизнеса ситуации. Но стоит заметить, что в нем есть минус – выделяя процессы, можно упустить какие-то нюансы, которые потом повлияют на ситуацию и результат в целом. Поэтому, на мой взгляд, укрупнение бизнес-процессов возможно лишь на первом этапе. Затем я бы рекомендовала провести дальнейшую детализацию. Конечно, не обязательно рассчитывать стоимость каждой операции, но процессы «Управление финансами» и «Управ ление компанией» стоило бы расписать более подробно. Внедрение АВС и АВВ подразумевает изменение организационной структуры компании, назначение ответственных за процессы, которые будут отвечать за затраты, искать резервы и пути для оптимизации. Иначе эти технологии останутся не более чем «игрушкой» финансового отдела.

Мария Чекаданова, финансовый директор ГК «Каре» (Москва)

Радует, что современные технологии востребованы и небольшими предприятиями. Прежде всего мне понравилось, что достаточно сложная и трудоемкая методика была освоена компанией за пару месяцев и получен искомый результат – удалось избежать ошибочного управленческого решения. Допущенные упрощения в отношении баз распределения, детализации бизнеспроцессов вполне оправданны – система внедрялась малыми силами за ограниченный период времени.

Более детальная проработка всех операций и драйверов обеспечила бы высокую точность расчетов, но, думаю, не повлияла бы на итоговые выводы. К тому же компания намеревается периодически пересматривать компоненты системы АВС.