Отчет о прибылях и убытках (PnL): как не ошибиться в выводах

PNL – это одна из форм финансовой отчетности, смысловой аналог отечественного отчета о финансовых результатах. Какова его структура? Какие особенности отличают от российского подхода к раскрытию доходов, расходов и прибыли? На что обратить внимание, когда анализируете его показатели? Ответы даем в статье.

PNL: что это PNL – это сокращение от английской фразы Profit and Loss statement. Дословный перевод – отчет о прибылях и убытках. Так именовалась «вторая» форма бухгалтерской отчетности в РФ до 01.01.2013 г.

У документа есть и другие названия, которые широко применяются:

Income Statement или Statement of Income – Отчет о доходах;
Statement of Operations – Отчет о деятельности.

Вот несколько коротких ответов на вопрос, который распространен в поисковиках «PNL что такое?»:

это документ, в котором раскрывается информация о двух элементах финансовой отчетности – доходах и расходах;
разница между ними определяет величину прибыли или убытка. Отсюда – название формы;
данный отчет – основа для расчета показателей оборачиваемости и рентабельности. Для первых в нем есть выручка и себестоимость продаж, для вторых – сразу несколько видов финансового результата;
PNL дает понимание не только об общих значениях доходов и расходов, но и об их структуре.

Далее подробно разберем эти моменты. Но для начала отметим: «импортная» терминология в названии нацеливает на то, что этот документ мы рассмотрим не с позиции отечественного Приказа Минфина «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В основу статьи положим Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Пункты этого стандарта с 81А по 105 – как раз про PNL.

Примечание.

В статье используются сокращения IAS и IFRS. Это английские аббревиатуры МСФО. Первая – для стандартов, которые выпускались до 2001 г. Вторая – для изданных после. Вот как они расшифровываются:

IAS – International Accounting Standards;
IFRS – International Financial Reporting Standards.

PL отчет: форма и структура

Если вы знакомы с отечественным отчетом о финансовых результатах, то форма PNL покажется очевидной. Структурно он состоит из четырех больших блоков:

доходы;
расходы;
прибыли или убытки;
налоги с прибыли.

Подробнее остановимся на первых трех. Последний элемент оставим в стороне, так как раскрытие налога на прибыль в PNL – отдельная и очень обширная тема. Немного о том, как считается текущий налог на прибыль и зачем нужны отложенные налоги, читайте в статье «Анализ отчета о финансовых результатах».

Доходы в PNL

Они складываются из двух составляющих: выручки и прочих доходов. Вот некоторые моменты про них:

выручка – это доход от видов деятельности, которые являются основными для организации. Она показывается на нетто-основе, то есть за вычетом всех налогов, которые «сидят» в ее величине и которыми облагается реализация. В России это, например, НДС и акцизы. Читайте подробнее про реализацию как объект налогообложения;
прочие доходы – все то, что не попало в состав выручки, но увеличило экономические выгоды предприятия. Сюда относятся: суммы от продажи основных средств и нематериальных активов; положительные курсовые разницы по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте; проценты по предоставленным займам, если для организации такие операции – не суть ее бизнеса и т.п.;
нельзя путать выручку с прибылью. Чтобы она ею стала, из нее надо вычесть какой-то компонент расходов. Исключенные налоги (НДС, акцизы) – не в счет. Речь идет про себестоимость продаж, а также про расходы на управление, сбыт и прочие;
нельзя отождествлять доходы из PNL с денежным притоком. Данный отчет составляется по методу начисления (п. 27 IAS 1). Что он означает? Если соблюдены критерии признания выручки из IFRS 15, она отразится в учете и попадет в отчетность независимо от получения денег. Например, п. 31 IFRS 15 говорит: выручка признается, когда организация передает товар или услугу их покупателю или заказчику. Значит, в ходе анализа отчета помните упрощенную зависимость: величина денежного притока равна доходам из PNL за вычетом дебиторки и плюс кредиторка в виде полученных авансов;
когда в структуре прочих доходов выделяются некие существенные компоненты, организация должна раскрыть информацию об их составе и сумме (п. 97 IAS 1). В российском отчете о финансовых результатах этот момент предопределяется Минфином. Именно поэтому выделяются строки 2310 «Доходы от участия в других организациях» и 2320 «Проценты к получению». Это все те же прочие доходы, только показанные обособленно.

Расходы в PNL

Их представление может либо полностью совпадать с российской практикой, либо в корне отличаться. Речь идет о двух способах информирования пользователей финансовой отчетности о расходах предприятия.

Первый способ называется «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж». Он – как раз тот, который практически полностью соответствует отечественному отчету о финансовых результатах. В п. 103 IAS 1 приводится его формат. Смотрите его на первой схеме.

Посмотрим внимательно на схему и увидим лишь одно принципиальное расхождение с российской практикой: не выделена прибыль от продаж. Иначе она называется операционной. Отметим: ничто не мешает организации самостоятельно ввести эту строку. В п. 86 IAS 1 отмечается, что допустимо:

вводить дополнительные статьи;
корректировать названия строк;
менять их очередность.

Кроме того, есть отличие в названиях некоторых строк, хотя суть терминов – синонимична. Расходы на дистрибуцию в российском отчете о финансовых результатах – это коммерческие расходы, а административные – это управленческие.

Второй способ представления информации в PNL именуется «по характеру расходов». Он в корне отличается от первого следующим: в нем расходы по обычным видам деятельности показываются в поэлементном разрезе. Посмотрите на схеме ниже, как этот формат отображается в п. 102 IAS 1.

Здесь представлены три основных вида расходов по обычным видам деятельности:

материальные;
трудовые;
амортизационные.

Вопрос обычно вызывает необходимость включения в PNL строки «Изменения в стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства». Она требуется для разграничения затрат и расходов. Например, на конец отчетного периода материалы являются затратами, но не расходами, когда их списали в производство или на иные нужды, но не успели потребить и они пока лежат в цехе. То же самое произойдет, если их стоимость осела в незавершенном производстве.

Подобный подход применим также к готовой продукции, которая осталась на складе и не была продана. Ее стоимость показывает сумму затрат, «замороженных» в активе баланса. И это опять не расход.

Корректирующая строка «Изменения в стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства» переводит затраты в расходы. А значит, в величину, которая требуется для PL отчета.

МСФО разрешают использовать любой из названных подходов: по назначению или по их характеру. Решение о том, какой выбрать, принимается самой организацией на основе характера деятельности, отраслевой специфики и исторических факторов. Однако если используется подход «по назначению», то требуется дополнительная расшифровка расходов по характеру в примечаниях к финансовой отчетности (п. 104, 105 IAS 1).

Важно отметить: с позиции МСФО, названные методы отличаются вот такими характеристиками.

Как обстоит дело с названными подходами в России? В безальтернативном порядке применяется метод «по назначению». Он – безальтернативный, потому что форма отчета о финансовых результатах однозначно определяется Приказом Минфина от 02.07.2010 г. № 66н.

Однако в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах отражается классификация расходов по их характеру. Она приводится в строках 5600 – 5680.

В целом в отношении расходов в PNL существуют следующие правила:

по аналогии с доходами они делятся на две большие группы: по обычным видам деятельности и прочие. Принцип разделения – тот же, что для выручки и прочих доходов. Заметьте: два метода раскрытия, которые мы рассмотрели выше, применяются в отношении основных, а не прочих расходов. Получается, что в отношении них – это дополнительная детализированная классификация;
при формировании PNL важно учитывать принцип соответствия доходов и расходов. Он проявляется в разных аспектах. Например, если в организации доходы от сдачи имущества в аренду признаются как прочие, то и расходы, которые связаны с этими операциями, тоже буду прочими. Еще вариант: выручке соответствует только та сумма текущих затрат, которая потрачена на реализованные продукцию и товары. Собственно, именно эти затраты и становятся расходом. Остальные оседают в балансе в виде остатков запасов;
на принципе соответствия основывается взаимозачет между статьями PNL, который иногда требуется по МСФО. Например, прочие доходы и расходы в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, а также от продажи внеоборотных активов показываются свернуто. Такой подход называется «представление на нетто-основе». Для него расходы вычитаются из доходов. В зависимости от полученного знака результат либо прибавляется к операционной прибыли, либо отнимается. Исключением для нетто-основы являются операции с существенными суммами. В таком случае информация не сальдируется: доходы и расходы идут в соответствующие им строки в полной величине (п. 33 – 35 IAS 1);
расходы – не синоним убытков. Это уменьшение активов или рост обязательств, результатом которых становится сокращение собственного капитала. Убыток же показывает разницу между доходами и расходами в ситуации, когда первые меньше вторых;
расходы – это не денежный отток. Как и доходы они отражаются по методу начисления. Значит, привязка к деньгам по времени чаще всего не связана с датой их признания. Пример: зарплата за январь становится расходом месяца, в который работник трудился, то есть января. Денежный отток под это разделится на два платежа. Первый – аванс где-то в середине января. Второй – окончательный расчет в феврале. Кроме того, есть расходы, которые вообще не связаны с деньгами, например, амортизация или уценка внеоборотных активов;
правила МСФО поощряют выделение дополнительных строк в PNL, в том числе в части прочих расходов. Главный принцип – такие траты являются существенными для компании. Организация сама решает, какие суммы считать существенными. Иногда для этой цели пользуются критерием 5% от базовой величины. Например, от общей суммы прочих расходов. В России этот принцип реализован директивно. Приказом Минфина «О формах бухгалтерской отчетности организаций» из состава прочих расходов выделяется строка 2330 «Проценты к уплате».

Смотрите, как классифицируются расходы в ПАО «Газпром». Это выдержка из примечаний к консолидированной отчетности. Однако, как отмечали выше: нет никаких препятствий к тому, чтобы ввести что-то подобное в структуру PNL. МСФО такое не запрещают.

Прибыли и убытки в PNL

В тексте IAS 1, где описывается структура отчета о прибылях и убытках, нет перечня видов финансового результата, требуемых к раскрытию. Это значит, что организации вольны сами решать, какую прибыль показывать в отчетности.

Из тех, что упоминаются в IAS 1 в части способов раскрытия расходов, – валовая прибыль и прибыль до налогообложения. Порядок их расчета мы видели выше. Кроме них, также можно привести показатели из таблицы 2.

PNL: расшифровка и выводы

PNL анализируется по тем же принципам, что и отчет о финансовых результатах. Можно начать с горизонтального и вертикального анализа. Потом перейти к факторному. Отследить взаимосвязь между прибылью и денежными потоками. А еще рассчитать показатели оборачиваемости и рентабельности.

Вот подборка статей, где мы рассказывали об этом подробно:

анализ отчета о финансовых результатах;
факторный анализ рентабельности;
факторный анализ себестоимости;
чистый доход;
показатели оборотных средств;
норма прибыли.

В качестве итога к статье приводим основные ее положения на схеме.

Разделение затрат на прямые и косвенные важно с точки зрения бухгалтерского и налогового учетов. С точки зрения управленческого учета, затраты целесообразнее разделять на переменные и условно-постоянные. Переменные расходы прямо зависят от объема и ассортимента выпускаемой продукции. Условно-постоянные расходы не имеют явной зависимости от объема производимой и реализуемой продукции. Ценность такого подхода заключается в относительном упрощении формирования P&L и более оперативном учете изменений, происходящих в основной деятельности компании. Пример P&L с разделением на переменные и условно-постоянные расходы представлен в приложенном файле.