Есть доля в иностранной компании!
Если у вас есть доля владения в иностранной компании и вы резидент РУз, то узнайте о налоговых последствиях и методах расчета налога на прибыль в 2022 году.
Владение долей в иностранных предприятий стало нормой для многих предприятий нашей республики. С 2022 года вступили в силу статьи НК по определению контролируемой иностранной компании (далее КИК) для целей налогообложения.ф
Согласно статье 297 НК, если налогоплательщик находится на общей системе налогообложения сумма прибыли КИК включается в состав совокупного дохода при расчете налога на прибыль.
Если налогоплательщик уплачивает налог с оборота, то будет ли влиять на налогооблагаемую базу прибыль КИК, которую контролирует налогоплательщик-резидент? Если коротко, то, да, повлияет. Рассмотрим каким образом это произойдет:
Ст. 463 НК определяет, что объектом налогообложения является совокупный доход, порядок исчисления которого установлен главой 43, за исключением доходов, не учитываемых, исключаемых при налогообложении в соответствии с НК. Статья 297, ч.3, п. 25 включает в состав совокупного дохода доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в случаях и в порядке, установленных разделом VII НК. И последующих исключений из налогооблагаемой базы, согласно разделу ст. 304 и главы Кодекса, посвященной вычетам и исключениям из налогооблагаемой базы по налогу с оборота указанных доходов нет. И так самое простое понятно, доходы, полученные от КИК, включаются в налогооблагаемую базу по налогу с оборота и влияют на размер совокупного налога в сумме 1 млрд сум, по которому определяется возможность выбора налогообложения и использования упрощенного порядка.
Какие компании попадут в определение КИК и каков размер дохода этой компании, который следует включать в налогооблагаемую базу?
1. Для начала определимся с наиболее явной и часто встречающейся ситуацией. Если у вашего юридического лица - резидента есть доля владения в иностранной компании, которая при этом не признана резидентом РУз, и эта доля составляет более 25 %, то у вашего предприятия есть КИК. Второй вариант, если у вашей компании есть 10% доли в УФ иностранной компании, при условии, что совокупная доля владения резидентами РУз (не важно физические или юридические лица) составляет более 50%.
ВАЖНО! Второй вариант , когда доля участия резидента РУз более 10%, при условии совокупного владения резидентами долей в КИК действует с 2022 года, а первый пункт, когда владение долей более 25% без условия наличия иных долей резидентров РУз в уставном фонде КИК вступает в силу с 2023 года.
Важным вопросом является резиденство иностранной компании. Условие, при котором иностранная компания признается КИК является то, что данная компания не является налоговым резидентом РУз. Ст.33 дает определение резидентсва для иностранной компании, которая звучит так:
- иностранные юридические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Узбекистан в соответствии с международными договорами Республики Узбекистан по вопросам налогообложения для целей применения этих международных договоров;
- иностранные юридические лица, местом фактического управления которыми является Республика Узбекистан, если иное не предусмотрено международным договором Республики Узбекистан по вопросам налогообложения.
Таким образом, необходимо учесть условие международного договора, если таковой есть и определить место фактического управления компанией (ст. 34 НК)
Пока мы говорим только о прямой доле участия, которая подтверждается документами (учредительными договорами, уставами и иными документами). Определение косвенной доли участия сейчас не рассматриваем.
Если у вашей компании есть доля владения КИК, то до 20 марта отчетного года необходимо представить сведения в налоговую инспекцию по форме установленной в «Положении о формах уведомлений об участии в иностранных юридических лицах, порядке их заполнения и представления» (Постановлением КМ от 14.08.2020 г. N 489)
Какую сумму от КИК должен включать резидент в свою налоговую отчетность?
Статья 203 НК устанавливает норму, по которой, если налоговый резидент Республики Узбекистан признается контролирующим лицом КИК, он обязан включить ее нераспределенную прибыль в состав своих доходов, подлежащих налогообложению. Юридические лица включают указанную нераспределенную прибыль в налоговую базу налога на прибыль. Несмотря на то, что нормы указывают на включение нераспределенной прибыли КИК в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как говорилась ранее при определении налогооблагаемого совокупного дохода, облагаемого налогом с оборота, принимается совокупный доход, определенный в главе 43.
Порядок налогообложения прибыли КИК установлен в статье 208 НК.
Сразу отметим, что вероятнее всего в данной статье есть существенная опечатка в нормативном документе, так как при определении прибыли (убытка) КИК признается сумма ее прибыли (убытка), рассчитанная в соответствии с разделом XI НК, в то время как указанный раздел посвящен расчету акцизного налога. Вероятнее всего имелся ввиду раздел XII, в котором в ст. 331 определяется порядок расчета налога на прибыль КИК. В дальнейшем будем исходить из этого принципа, рассматривая сумму, которую следует учесть в расчетах компании резидента при сдаче расчетов по налогу с оборота.
Исходя из положений статьи 331 налогоплательщики могут выбрать один из способов учета прибыли КИК. При этом, исходя из норм первый способ используется как физическими, так и юридическими лицами-налогоплательщиками, второй способ могут выбрать только юридические лица – налогоплательщики. Все данные по расчету прибыли КИК актуальны как для плательщиков налога на прибыль, так и для плательщиков налога с оборота. И так:
1 способ – прибыль КИК, подлежащая налогообложению у резидента, контролирующего иностранную компанию, определяется по данным годовой финансовой отчетности, составленной в соответствии с законодательством страны, в которой КИК зарегистрирована. В этом случае прибылью (убытком) признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения. При этом способе требуется финансовая отчетность КИК, которая будет отвечать условиям, описанным ниже.
2 способ – прибыль КИК определяется в соответствии с разделом XII НК. Исходя из нормы понимается так, что прибыль КИК должна быть рассчитана в соответствии с нормами НК РУз, с применением всех условий определения налогооблагаемой прибыли, применяемой для резидентов РУз.
Рассмотрим условия и порядок определения прибыли КИК при выборе 1 способа.
Выбрать 1 способ определения прибыли КИК можно только если одно из следующих условий, соблюдается, в противном случае налогоплательщик должен выбрать 2 способ:
1) постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым у РУз имеется международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Республикой Узбекистан;
2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения. Если аудиторское заключение по финансовой отчетности невозможно представить одновременно с представлением налоговой отчетности, оно представляется в срок не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.
Расчет прибыли и условия применения информации, определенной в финансовой отчетности КИК:
Шаг 1. Необходимо получить неконсолидированную финансовая отчетность КИК, составленная в соответствии с законодательством государства, в которой такая компания зарегистрирована или в соответствии с МСФО. То есть, даже если КИК составляет консолидированную отчетность с учетом показателей своих дочерних и контролируемых предприятий, для определения прибыли необходимо получить отдельную финансовую отчетность. Достоверность представленной финансовой отчетности должна быть подтверждена аудиторской организацией.
Прибыль КИК до налогообложения отражается в разделе Statement of profit and loss (PnL), в строке «profit before tax». В отчетности иностранной компании может фигурировать строка «gross profit». Применять сумму, указанную в данной строке не вполне корректно, так как gross profit («валовый доход») это revenue («выручка») минус сost of sales («себестоимость продаж»), далее из полученной суммы вычитаются прочие расходы и, в итоге получаем «operating profit» («операционная прибыль»), и уже из данного показателя вычитается налог. Для того, чтобы не запутаться в цифрах финансовой отчетности КИК необходимо формировать показатель profit before tax.
Статьей 331 НК установлено правило, согласно которому определенная сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.
Шаг 2. По финансовой отчетности, представленной КИК определяем сумму прибыли до налогообложения и вычитаем из нее сумму дивидендов, выплаченных КИК в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с законодательством государства (территории) такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность. То есть, если в течении 2022 года выплачивались дивиденды за 2021 год, а также промежуточные дивиденды (то есть относящиеся к 2021 году), выплаченные в 2021 году, то данную сумму дивидендов следует исключить из прибыли.
Полученная сумма прибыли в иностранной валюте, в которой составлялась финансовая отчетность КИК пересчитывается в национальную валюту с применением среднего курса иностранной валюты к национальной валюте, установленного Центральным банком Республики Узбекистан, определяемого за период, за который составляется годовая финансовая отчетность.
Из суммы прибыли КИК надо исключить следующие доходы (расходы), которые были учтены при ее расчете:
1. в виде сумм от переоценки долей в уставном фонде (уставном капитале) компании, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности.
Данный пункт применяется на практике, в случае если КИК владеет инвестиционным портфелем (ценными бумагами, вкладами в уставные фонды других компаний и т.д.). В соответствии с МСФО прибыль от переоценки портфеля («net fair value gain») на конец года включается в показатель PnL в виде доходов или расходов, так вот именно эти показатели не учитываются в расчете прибыли КИК. То есть если были отражены доходы они уменьшают прибыль КИК, а расходы, наоборот, увеличат показатель прибыли КИК.
2. в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности контролируемой иностранной компании в соответствии с законодательством страны регистрации компании (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности).
Указанные суммы будут указаны в раскрытиях (примечаниях) к финансовой отчетности.
3. в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. При этом прибыль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва. Если по данным годовой финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с законодательством страны регистрации компании, определен убыток, расходы, уменьшающие величину ранее сформированного резерва, увеличивают сумму такого убытка.
Указанный порядок учета сумм расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва при определении прибыли (убытка) КИК, применяется при условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм расходов, уменьшающих ранее сформированные резервы, или при условии документального подтверждения таких расходов.
В случае реализации или иного выбытия долей в уставном фонде (уставном капитале) компании, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) КИК, корректируется на суммы от их переоценки (в случае если такая переоценка производилась), в том числе на сумму убытка от их обесценения.
То есть, если у КИК было владение долей в уставном фонде другой компании, ценные бумаги и т.д., то при выбытии сумма прибыли уменьшается только на сумму исторической стоимости такой доли или ценной бумаги и не учитываются переоценки или обесценение, которое проводилось в течении периода владения. Если, например акция была куплена в 2015 году на 100$, а на момент выбытия она учитывалась уже по 150$ с учетом переоценок, то при расчете результата выбытия актива следует учитывать стоимость 2015 года, скорректировав прибыль КИК на сумму переоценки или обесценения.
Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Республики Узбекистан (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Республике Узбекистан.
Если по данным годовой финансовой отчетности КИК определен убыток, он может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании. Убыток КИК не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток.
Формула расчета налогооблагаемой прибыли КИК без учета налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода, а также налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Республике Узбекистан, выглядит следующим образом:
Налог на прибыль КИК = доля участия налогоплательщика х (Прибыль КИК до налогообложения — Распределенные дивиденды (общая сумма) — Убытки прошлых периодов в порядке их получения) х 15% — Иностранный корп. налог КИК х доля участия налогоплательщика
Налогоплательщик уплачивает налог с оборота
Прибыль КИК до налогообложения — 800.000 долл. США
Средний курс за 2021 год - 10611 сум за 1 доллар США,
Распределенные дивиденды (всего) — 100.000 долл. США
Убытки прошлых периодов — 50.000 долл. США
Иностранный корп. налог — 160.000 долл. США (20%)
Прибыль КИК = 50% х (800.000 — 100.000 — 50.000) *4% — 160.000*50%= (-67.000) сумма отрицательная, налога на прибыль КИК нет
Налогоплательщик уплачивает налог на прибыль
Прибыль КИК до налогообложения — 800.000 долл. США
Средний курс за 2021 год - 10611 сум за 1 доллар США,
Распределенные дивиденды (всего) — 100.000 долл. США
Убытки прошлых периодов — 50.000 долл. США
Иностранный корп. налог — 160.000 долл. США (20%)
Налог на прибыль КИК = 50% х (800.000 — 100.000 — 50.000) *15% — 160.000*50%= (-31.250) сумма отрицательная, налога на прибыль КИК нет
Налогоплательщик уплачивает налог с оборота
Прибыль КИК до налогообложения — 800.000 долл. США
Средний курс за 2021 год - 10611 сум за 1 доллар США,
Иностранный корп. налог — 80.000 долл. США (10%)
Налог на прибыль КИК = 100% х (800.000) *4% — 80.000*100%= (-48.000) сумма отрицательная, налога на прибыль КИК нет
Налогоплательщик уплачивает налог на прибыль
Прибыль КИК до налогообложения — 800.000 долл. США
Средний курс за 2021 год - 10611 сум за 1 доллар США,
Иностранный корп. налог — 80.000 долл. США (10%)
Налог на прибыль КИК = 100% х (800.000) *15% — 80.000*100%= 40.000 долларов США*10611=424.440.000 сум
Как видно из примеров на размер прибыли КИК, включаемой в совокупный доход налогоплательщика, значительно влияет фактор доли владения КИК, выплата дивидендов и наличие убытков прошлых лет, а также ставка налога в стране регистрации КИК.
Следует отметь, что во многих странах существую снижение ставок налога на прибыль, и в этом случае ставка налога на прибыль может быть значительно ниже установленной ставки налога на прибыль в РУз, но вероятнее всего она будет больше ставок налога с оборота для налогоплательщиков в РУз. Поэтому, влияние прибыли КИК на плательщиков налога с оборота вероятнее всего нулевой.
Отрицательная прибыль КИК и нулевая прибыль не влияют на расчет налогооблагаемого дохода (не уменьшают его при отрицательном значении).
Также ч.16 ст.208 НК установлено, что прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы резидента-налогоплательщика за соответствующий налоговый период, если ее величина составила более трехсот миллионов сумов.
Следует отметить, что в порядке расчета прибыли КИК не учтен тот вариант, при котором иностранная компания может уплачивать налоги по упрощенной системе и не уплачивать налог на прибыль. В этом случае, вероятнее всего такая компания не формирует отчетность по МСФО и тогда налогоплательщику придется собирать расчет прибыли КИК 2 способом.
Если же КИК уплачивающая налоги по упрощенной системе все же создает отчетность по МСФО, то возникает вопрос можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму налога, уплаченного по упрощённой системе, если в ст.331 указано, что сумма налога уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств?
Рассмотри теперь условия и правила, которые следует соблюдать при выборе 2 способа определения прибыли КИК.
Если налогоплательщик выбирает 2 способ определения прибыли КИК, то такой порядок должен применятся последовательно в отношении соответствующей КИК в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения. Данный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщика - контролирующего лица.
Сумма прибыли (убытка) КИК определяется в официальной валюте государства (территории) постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в национальную валюту с применением среднего курса иностранной валюты к национальной валюте, установленного Центральным банком Республики Узбекистан, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании. Сумма прибыли (убытка) КИК должна быть подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции.
Как видно из определенных статьей 331 НК условий при выборе второго способа учета прибыли КИК у резидента должны быть все документы, которые могут подтвердить сумму прибыли, которую следует отразить в отчетности налогоплательщика. По полученным документам рассчитать прибыль с учетом условий раздела XII НК. На наш взгляд это достаточно сложная задача, с учетом того, что порядок оформления первичных документов в разных странах различны. Но если условия для возможности выбора 1 способа учета прибыли КИК не выполняются, то налогоплательщик может выбрать только 2 способ расчета прибыли КИК.
При выборе второго способа определения прибыли КИК, так как расчет не базируется на данных финансовой отчетности контролируемой компании аудиторское заключение не требуется.
При расчете налога на прибыль КИК 2 способом применить порядок переноса убытков КИК на последующие периоды вероятнее всего не удастся, так как в ч. 12 ст. 331 НК установлено, что переносятся убытки, отраженные в данных финансовой отчетности.
Правило по уменьшению налога, исчисленного в отношении прибыли КИК на сумму уплаченного корпоративного налога и выплаченных дивидендов применимы и при 2 способе расчета.
В отношении всех способов определения прибыли КИК действуют правила:
1) налоговая база КИК определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании.
2) если доходы КИК, учитываемые при определении налоговой базы, получены в результате совершения контролируемой сделки с налогоплательщиком, в отношении которой была проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимосвязанными лицами, и в соответствии со вступившим в силу решением, принятым по результатам указанной проверки, цена сделки была скорректирована с целью доначисления налога, соответствующие доходы КИК в целях определения налоговой базы определяются с учетом указанной корректировки.
доходы, полученные КИК от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу юридического лица, признаваемого контролирующим лицом этой КИК, либо его взаимосвязанного лица, а также расходы КИК в виде цены приобретения ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) исключаются из прибыли (убытка) КИК при условии, что цена реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета контролируемой иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости указанных ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности.
Документы, представляемые для подтверждения сум рассчитанной, прибыли КИК:
- Финансовая отчетность
- Аудиторское заключение
- Налоговая отчетность (если у Республики Узбекистан с государством (территорией) международного договора по вопросам налогообложения - должна быть заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.
2 способ определения прибыли КИК:
Первичные документы, которые необходимы для определения совокупного дохода и расходов КИК для расчета налогооблагаемой прибыли согласно главе XII НК РУз.
При расчете прибыли КИК надо также учитывать льготы, которые предоставлены НК, а также рассматривать вопросы контролируемой и неконтролируемой доли участия, а также то, что при владении КИК может быть не оформлена в качестве юридического лица. Но это тема отдельного разговора.
И еще одно замечание, прибыль КИК отражается не только в отчетности налогоплательщиков юридических лиц, но и налогоплательщиков физических лиц. Конечно же для физических лиц есть свои особенности уплаты налога с прибыли КИК, но принципы определения прибыли будут аналогичны 1 способу определения прибыли КИК.