Роялти или нет? Как в Узбекистане квалифицируются платежи за программное обеспечение

Распространение лицензий на программное обеспечение (ПО) — один из основных каналов доходов и обеспечения работы для многих IT-компаний. При передаче неисключительных права на использование ПО по импортным договорам перед налогоплательщиками в Узбекистане встает сложный вопрос: как квалифицировать платежи за ПО — как роялти или как прибыль от предпринимательской деятельности? От ответа на него зависит не только налоговая нагрузка, но и риски возникновения споров с фискальными органами.

Рассмотрим ситуацию, когда иностранная компания передает местному юридическому лицу лицензии для их дистрибуции на рынке Узбекистана.

В соответствии с п. 5 ст. 44 НК РУз не рассматриваются в качестве роялти платежи, выплачиваемые за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение. Однако все помнят положение НК о том, что условия международных договоров превалируют над положениями национального налогового кодекса. Невозможно рассматривать налогообложение операций по импортному договору на предоставление лицензий без учета норм международного соглашения с конкретной страной резиденства инопартнера.

Каждое международное соглашение об избежании двойного налогообложения также содержит определение роялти.

Подавляющее большинство действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения (далее Международное соглашение), заключенных Республикой Узбекистан, основаны на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Этот документ служит шаблоном для двусторонних переговоров. Однако не менее важны и Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, которые не имеют юридической силы, но являются авторитетным руководством по применению ее положений на практике и отражают консенсус стран-участниц.

Именно в этих Комментариях дается детальная расшифровка формулировок Конвенции, в том числе и определение роялти.

Анализ определения роялти в отношении программного обеспечения в Комментариях показал, что данное определение полностью совпадает с определением роялти, представленном в ст. 44 НК РУз, в частности, что платежи, выплачиваемые за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение не рассматриваются в качестве роялти (п. 14.4 Комментариев). Такие платежи правообладателю — это оплата за приобретение товара (экземпляров программы) для перепродажи. Такой доход у правообладателя является прибылью от предпринимательской деятельности, а не роялти.

Несмотря на универсальность подхода ОЭСР, на практике возникают следующие риски:

Комментарии ОЭСР — это рекомендательный акт. Окончательное решение всегда остается за национальными налоговыми органами и судами, которые могут трактовать положения Конвенции исходя из внутреннего законодательства, что порождает риски двойного налогообложения или, наоборот, его отсутствия.
Модельная конвенция и Комментарии периодически обновляются, но конкретное соглашение между двумя странами может быть старым и не учитывать современных реалий, таких как распространение SaaS (программное обеспечение как услуга) или цифровых загрузок.
Разные страны могут делать оговорки к статьям Конвенции, что приводит к тому, что одинаковые, по сути, операции по-разному трактуются в разных юрисдикциях.

Позиция узбекского законодательства и эволюция соглашений

Согласно статье 6 Закона Республики Узбекистан «Об авторском праве и смежных правах» (ЗРУ №42 от 20.07.2006 г), программы для ЭВМ прямо отнесены к объектам авторского права и приравнены к литературным произведениям. Это снимает теоретическую неопределенность, существующую в некоторых юрисдикциях, о том, можно ли ПО считать объектом, подпадающим под статью о роялти.

Однако на практике этой нормы национального права оказалось недостаточно для полного устранения рисков. Поэтому в более поздних и модернизированных Международных соглашениях, заключенных Узбекистаном, наблюдается важная тенденция: в определение роялти напрямую включается уточняющая фраза, например: «...включая авторские права на программы для ЭВМ» или «...любые компьютерные программы».

Это уточнение преследует две цели:

Повышение правовой определенности: оно исключает любой возможный формальный спор с налоговыми органами, которые могли бы оспорить применение статьи о роялти к платежам за ПО, требуя доказательств его квалификации как литературного произведения.
Адаптация к реалиям: Явное упоминание ПО в тексте договора делает налоговый режим более предсказуемым для IT-компаний и инвесторов, что особенно важно для развития цифровой экономики.

Однако здесь также остаются риски того, что налоговые органы в Узбекистане могут игнорировать Комментарии к ОЭСР, аргументировав свою позицию тем, что они не имеют никакой юридической силы.

По нашему мнению, правильным рассуждением при классификации дохода от распространения лицензий на территории Узбекистана будет следующее:

В международном договоре дано более общее понятие термина «роялти». В соответствии с п. 2 ст. 3 «Общие определения» любого международного договора любой не определенный в Соглашении термин имеет то значение, которое ему придает законодательство этого Государства о налогах, на которые распространяется действие настоящего Соглашения, причем значение согласно применяемому в этом Государстве налоговому законодательству. Т.к. в статье «Роялти» ничего не сказано о платежах за распространение программного обеспечения, то будем обращаться к определению, данному для этого случая в национальном законодательстве. Как было сказано выше, в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 44 такие платежи не относятся к роялти. Соответственно, данный доход будет приравнен к прибыли от предпринимательской деятельности. При наличии сертификата резидентства предприятие будет иметь право на применение положений статьи, относящейся к избежанию двойного налогообложения предпринимательской деятельности Международного соглашения. При возникновении споров с налоговыми органами можно будет использовать Комментарии к ОЭСР в качестве доказательства, что определение роялти полностью совпадает с определением данным в ст. 44 НК РУз, а также что это специальная норма, регулирующая конкретный случай (распространение ПО). Общее определение в Международного соглашения не может отменить специальную норму национального закона, которая прямо исключает данный платеж из роялти.

Однако риск того, что налоговые органы могут сослаться на аргумент, что в международном соглашении есть свое определение роялти и оно является более широким и то, что роялти-платеж за использование авторских прав, остается, т.к. на данный момент налоговые органы не имеют единой точки зрения по этому вопросу.

Несмотря на сохраняющиеся риски из-за отсутствия единой позиции налоговых органов, у налогоплательщиков есть веские аргументы для защиты своей позиции. Ключевыми элементами успешной стратегии являются тщательный анализ применимого Международного соглашения, правильная квалификация лицензионного договора и готовность