Сегодня мы ответим на вопрос, в каких случаях прибыль контролируемых иностранных компаний (КИК) освобождается от налогообложения у налогоплательщика РУз. Статьи 204-208 НК регулируют порядок налогообложения КИК по данному вопросу.

Напомним, что налогоплательщики, у которых возникают обязанности по налогообложению прибыли, полученной КИК, являются и физические и юридические лица.

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

КИК является некоммерческой организацией, которая в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором она создана, не распределяет полученную прибыль между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

КИК является банком или страховой организацией, действующими в соответствии с законодательством иностранного государства на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;

КИК является активной иностранной компанией или активной иностранной холдинговой компанией;

Эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для КИК, по итогам периода, за который такая компания в соответствии с законодательством государства (территории) ее постоянного местонахождения составляет финансовую отчетность за финансовый год, составляет не менее размера налоговой ставки по налогу на прибыль, указанной в пункте 12 статьи 337 НК.

Освобождение от налогообложения «активных» КИК

Если КИК является активной иностранной компанией или активной иностранной холдинговой компанией, то ее прибыль освобождается от налогообложения у налогоплательщика РУз.

Активная иностранная компания — это иностранное юрлицо, у которого по данным его финансовой отчетности за финансовый год доля доходов от пассивной деятельности составляет не более 20% в общей сумме доходов за указанный период. При этом финансовая отчетность – это неконсолидированная отчетность, сформированная за период времени, за который в соответствии с законодательством государства, в котором это иностранное юридическое лицо создано, составляется финансовая отчетность.

Тестируем КИК на активность

К доходам от пассивной деятельности относят:

дивиденды, полученные КИК;
доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества юридических лиц, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
процентный доход по долговым обязательствам любого вида включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
роялти;
доходы от реализации акций (долей) и/или уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);
доходы от реализации недвижимого имущества;
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов и/или транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя изо всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю;
доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также доходы от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
доходы от услуг по предоставлению персонала.

Согласно нормам НК все доходы, которые не установлены как пассивные, являются активными доходами.

Виды деятельности, по которым КИК получает активные доходы, могут быть:

производственная деятельность;
торговая деятельность, в том числе комиссионная торговля и агентская деятельность;
международная купля-продажа товаров, экспортно-импортные операции;
перевозка и транспортная экспедиция;
логистические услуги;
подрядные работы;
аренда/субаренда морских судов, судов смешанного (река — море) плавания или воздушных судов и/или транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в силу прямого указания в НК);
аренда/субаренда подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов (в силу прямого указания в НК) и др.

«Серые» категории доходов

Перечень пассивных доходов, предусмотренный в статье 206 НК, достаточно обширен и включает в том числе консалтинг, юридические услуги, бухгалтерия, аудит, маркетинг, инжиниринг, НИОКР, предоставление персонала. Несмотря на то, что отнести данные виды деятельности к пассивным достаточно сложно, так как на практике они могут требовать от исполнителя значительных усилий и ресурсов.

Более того, пункт 12 части 1 статьи 206 НК («иные аналогичные доходы») намеренно оставляет некоторую «серую зону», в которую могут попасть доходы, прямо не перечисленные в кодексе как пассивные, но «аналогичные» им.

Часто, когда договорами иностранных компаний предусмотрен комплекс услуг, в которые входят как пассивные, так и активные виды деятельности, определить сумму того или иного дохода очень сложно. Также могут возникнуть вопросы по доходам, полученным от переуступки права требования.

На сегодняшний день в Республике нет практики применения налогообложения КИК и поэтому пока ответов на данные вопросы и комментариев со стороны налоговых органов или Минфина не последовало.

Учитывать ли доходы в виде курсовых разниц, признанные при составлении финансовой отчетности КИК для расчета пассивных и активных статей дохода? Исходя из логики статей 205-206 НК при определении активных и пассивных доходов речь идет о доходах, полученных от деятельности, а доходы от курсовых разниц не являются таковыми. Поэтому, на наш взгляд, данные доходы не должны учитываться при определении активности доходов.

Равным образом для данных целей считаем, что не следует учитывать доходы, вычитаемые из прибыли КИК, указанные в части 9 статьи 331 НК (в виде сумм от переоценки долей в уставном капитале, ценных бумаг, производных финансовых инструментов; сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов); сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов).

Как видно из нормы НК налогообложение нацелено на то, чтобы проконтролировать пассивный доход иностранных компаний, который считается менее оправданным с точки зрения целесообразности его освобождения от налогообложения в режиме КИК. Законодательство о КИК в большинстве стран направлено на то, чтобы установить нормы налогового законодательства таким образом, чтобы налогоплательщики, контролирующие иностранные компании, которые генерируют только пассивный доход и не ведущие содержательной деятельности (то есть требующей реальных и регулярных действий, использования ресурсов, несения затрат и т.п.) оплачивали налог на прибыль в стране резиденства контролирующего лица.

Порядок определения "активности" компании необходим только для понимания освобождаются доходы (прибыль) КИК от налогообложения в РУз или нет. Если, например, у КИК пассивные доходы составляют 23%, то компания не будет признана активной, и ее прибыль будет подлежать налогообложению у налогоплательщика РУз, контролирующего данную КИК. При налогообложении в расчете налога на прибыль все доходы, вне зависимости активные или пассивные, будут рассматриваться в качестве налогооблагаемых.

Как воспользоваться освобождением для активной КИК?

Если по итогам финансового года КИК признана активной (то есть у нее 80% и более — это активные доходы), то что сделать налогоплательщику РУз для того, чтобы воспользоваться освобождением?

На сегодняшний день стандартных регламентов не предусмотрено, но, для начала, необходимо заполнить уведомление о КИК (подается до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии). Во-вторых, собрать документы, которые могли бы подтвердить активность КИК.

Право на освобождение от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с настоящим Кодексом по основаниям, установленным частью первой настоящей статьи, должно быть документально подтверждено. Для подтверждения указанного права налогоплательщик - контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании представляет в налоговый орган по месту своего учета документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Эти документы представляются в срок, предусмотренный частями второй - пятой статьи 209 (сроки предоставления уведомления) настоящего Кодекса, и подлежат переводу на государственный язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий, дающих право на освобождение прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения. (ч.7 ст.204 НК)

Какими документами подтверждается активный характер доходов КИК?

Законодательством не установлен такой список документов и форма его представления в налоговые органы. Но, как минимум, можем посоветовать использовать следующие документы, переведенные на государственный язык:

данные бухгалтерского учета иностранной компании и составленные на их основании регистры бухгалтерского учета;
иные документы, в том числе представленные КИК справки;
данные аналитического учета;
финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности;
налоговая отчетность;
копии договоров и платежных документов;
сертификатов инкорпорации, налогового резидентства;
выписки из уставных документов;
а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения КИК.

Когда освобождается от налога прибыль иностранной холдинговой компании?

Иностранная холдинговая компания — это иностранное юридическое лицо, доля прямого участия юридического лица Республики Узбекистан - контролирующего лица в уставном фонде (уставном капитале) которого составляет не менее 75% в течение не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Иностранная холдинговая компания признается активной иностранной холдинговой компанией, если в отношении нее одновременно соблюдаются следующие условия:

1) доля доходов от пассивной деятельности (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний) не превышает 5% в общей сумме ее доходов по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;

2) доля ее прямого участия в уставном фонде (уставном капитале) каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов от пассивной деятельности при расчете доли, указанной в пункте 1, составляет не менее 50 % в течение не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Можно ли применить освобождение, если КИК в юрисдикции «черного списка» офшоров?

Для освобождения прибыли КИК по признаку «активного» характера ее доходов закон требует, чтобы место ее постоянного местонахождения не было включено в перечень офшорных юрисдикций, предусмотренных частями третьей и четвертой статьи 181 НК. Данное правило касается как активной иностранной компании, так и активной иностранной холдинговой компании.

Применение освобождения прибыли КИК от налогообложения у налогоплательщика – контролирующего лица в РУз требует тщательного анализа структуры доходов компании и грамотной реализации предусмотренного НК права на освобождение от налога, включая представление документов, адекватно подтверждающих соблюдение условий для такого освобождения.

Прибыль КИК, указанной в пунктах 3 (эффективная ставка налога не менее 15%) и 4 (КИК является банком или страховой компанией) части статьи 204 НК, освобождается от налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом, если местом постоянного нахождения такой иностранной компании является государство (территория), с которым имеется международный договор Республики Узбекистан по вопросам налогообложения

Как рассчитать эффективную ставку налога для возможности воспользоваться освобождением прибыли КИК от налогообложения?

Прибыль КИК освобождается от налогообложения у налогоплательщика РУЗ, если эффективная ставка налогообложения доходов для КИК по итогам финансового года составляет не менее 15% размера налоговой ставки по налогу на прибыль, указанной в пункте 12 статьи 337 НК.

Эффективной ставкой налогообложения доходов (прибыли) иностранной компании является отношение суммы налога с дохода, исчисленного КИК и ее обособленными подразделениями в соответствии с законодательством государства иностранной компании, и налога на доходы, удержанного с доходов этой компании у источника выплаты, к общей сумме дохода иностранной компании вместе с ее обособленными подразделениями. Не стоит путать обособленные подразделения с ассоциированными и дочерними компаниями. Показатели обособленных подразделений включаются в неконсолидированную отчетность компании.

Пример 1.

Доход КИК – $100 млн.

Налоги, удержанные с дохода – $30 млн.

Налоги, удержанные у источника выплат – $25 млн.

Эффективная ставка = (30 + 25) / 100 * 100 = 55%. Данная ставка >15%, поэтому прибыль КИК освобождается от налогообложения.

Пример 2.

Доход КИК – $120 млн.

Налоги, удержанные с дохода – $10 млн.

Налоги, удержанные у источника выплат – $5 млн.

Эффективная ставка = (10 + 5) / 120 * 100 = 12,5%. Данная ставка <15%, прибыль КИК не освобождается от налогообложения.

Если по итогам налогового периода у иностранной компании отсутствуют доходы, или общая сумма дохода является отрицательной, либо равна нулю, расчет эффективной ставки налогообложения доходов не производится, а КИК признается удовлетворяющей условиям, предусмотренным для компаний, чья прибыль освобождается от налогообложения.

Заключение

Налогообложение КИК на сегодняшний день является сложным процессом ввиду отсутствия практики применения статей налогового кодекса налогоплательщиками и "молчания" налоговых органов и Министерства финансов по рекомендациям расчета налога.

Сложность налогообложения также заключается в том, что КИК расположены в разных юрисдикциях с разными условиями применения налогообложения прибыли. 2023 год будет первым годом отчетности по прибыли КИК, но следует достаточно серьезно подготовится к данному вопросу, начиная от планирования суммы налога и использования льгот и заканчивая подготовкой подтверждающих документов, включая аудиторское заключении и переводы их на государственный язык.