Кейс 1. Несправедливые курсовые разницы
Разбираемся в мелочах учета МСФО и налогов. В этом несложном кейсе разберемся с влиянием курсовых разниц на МСФО учет и налогообложение.
Существует мнение о том, что нет необходимости вести учет по НСБУ, а курсовые разницы следует учитывать, так как это определено в МСФО, и на базе полученной информации формировать налоговые отчеты «в части соответствующей положениям Налогового кодекса». Смысл мнения сводится к тому, что курсовые разницы по НСБУ никому не нужны, и надо рассчитывать все по правилам МСФО, не делая лишних расчетов.
Так ли это?
Возьмем простую ситуацию: компания заключает экспортный договор на оказание услуг на сумму $17,000. Договором предусмотрена оплате в долларах США, при этом экспортер получает авансы до выполнения работ в размере $2,000 и $5,000 и окончательный расчет в размере $10,000 – после выполнения услуг.
Как предписывает МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» иностранной валютой при составлении отчетности считается любая валюта, отличная от функциональной, а функциональную валюту следует определять, как валюту основной экономической среды, в которой осуществляет деятельность ваша компания. В национальном законодательстве иностранной валютой признаются денежные знаки, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки, средства на банковских счетах и во вкладах в денежных единицах иностранных государств (группы иностранных государств) и международных денежных или расчетных единицах (ЗРУ «О валютном регулировании»), т.е. любая валюта кроме национальной.
В рассматриваемом кейсе не будем усложнять вопрос выбором функциональной валюты (правила выбора определены МСФО (IAS) 21, и не во всех случаях это будет национальная валюта), предположим, что функциональная валюта учета это национальный Сум.
Следующий вопрос, который будет влиять на информацию, отражаемую в учете по МСФО, это определение монетарных и немонетарных статей, которые имеют разный порядок признания, если они выражены в иностранной валюте. Не углубляясь в развернутую теорию учета и следуя правилам МСФО (IAS) 21, мы признаем авансы, полученные немонетарными статьями, и оцениваем их в национальной валюте по курсу на дату операции, а дебиторскую задолженность признаем монетарной статьей и подвергаем ее переоценке при изменении курсов валют на дату отчетности.
Еще один сложный вопрос при учете курсовых разниц по МСФО – это курс пересчета.
МСФО (IAS) 21 п. 26:
«При наличии нескольких обменных курсов используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим денежным потокам, связанным с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие денежные потоки возникли на дату оценки».
Что это означает на практике?
При совершении валютных операций в стране определены различные курсы: курс ЦБ РУз, курс коммерческого банка при покупке и продаже валюты, курсы в обменных пунктах, – и все они в той или иной степени отличаются друг от друга. Как же оценить полученные денежные средства и дебиторскую задолженность по экспортному контракту?
Если следовать правилу указанного выше пункта МСФО (IAS) 21, то курс ЦБ РУз не является в этом случае курсом, по которому следует проводить признание или переоценку, а при выборе из двух курсов – покупки или продажи – мы должны рассуждать так:
- дебиторская задолженность и другие денежные активы могут быть конвертированы по курсу покупки, так как это курс, по которому банк покупает иностранную валюту, и, соответственно, когда дебиторская задолженность погашается, и будет получена валюта, то ее можно будет продать банку именно по курсу продажи.
- кредиторская задолженность и другие денежные обязательства –по курсу продажи, по которому банк продает вам валюту. Логика такая же: если компания платит в иностранной валюте, то сначала необходимо купить эту валюту у банка, и банк продаст ее по курсу продажи.
Вариант среднего курса также применяется для оценки дебиторской задолженности на конец отчетного периода, его рассчитывают при проведении трансформации отчетности. Следует учесть, что это не просто средний курс на день пересчета (отчетности): расчет обычно производится с учетом курсов иностранной валюты к Сум, действовавших в течении всех календарных дней соответствующего периода, за который составлена финансовая отчетность. Следует помнить, что выбранный порядок определения курса необходимо применять последовательно: либо средние курсы, либо курсы покупки-продажи.
Как отразить курсовые разницы?
МСФО (IAS) 21 п. 28:
«Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли».
В итоге правило МСФО по работе с конкретной ситуацией таково:
- Авансы отражаются в учете по курсу на дату операции (получения денег) и не перецениваются в последующем.
- Дебиторская задолженность отражается на дату операции и, будучи монетарной статьей, переоценивается на дату отчетности.
- При оценке валютных статей отчетности применяется курс, отвечающий требованиям п.26 МСФО (IAS) 21. При расчете нашего примера применим курс покупки-продажи коммерческого банка.
В учете по МСФО ситуация отражается следующим образом (курсы применены условные):
Исходя из этих данных, результатом операций будет отраженная в отчете о прибылях и убытках выручка 393 000 сум (238 000+115 000+40 000) и положительная курсовая разница 7 000 сум (245 000-238 000).
Как же теперь компании сдать налоговую отчетность?
Сложность №1. Курсовая разница и закон
Если, несмотря на то, что МСФО не прошли все этапы согласно установленным порядкам и не введены в состав нормативно-правовых актов, они все же используются компанией для ведения бухгалтерского учета, то возникает проблема, в которой придется выбирать чему соответствовать (см. подробнее статью Применение МСФО и налоговый учет. Часть 2)
- МСФО (IAS) 21 определяет порядок выбора курса, если в отношении валюты пересчета отчетности есть несколько курсов;
- ст.8 ЗРУ «О валютном регулировании» жестко устанавливает правило применения курса ЦБ для целей бухгалтерского, статистического и иного учета (НК РУз также предписывает применение курса ЦБ к операциям, выраженным в иностранной валюте при расчете налогооблагаемых баз).
Таким образом, придется выбирать, чему должен соотвествовать порядок бухгалтерского учета – законодательству РУз, что в данном случае превалирует, или МСФО. Несмотря на то, что почти во всех законах установлено, что превалирует нормы международного договора, международные стандарты не имеют статуса международного договора, а соотвественно должны использоваться нормы установленные законодательством РУз.
В итоге, отчетность по МСФО уже будет содержать ошибки, если будет применятся курс ЦБ РУз, а не курс, который бы в действительности отражал стоимость денежных потоков.
В учете по МСФО при использовании ЦБ курса операция будет отражается следующим образом (курсы применены условные):
Исходя из этих данных, результатом операций будет отраженная в отчете о прибылях и убытках выручка 380 900 сум (39 400+112 500+229 000) и положительная курсовая разница 12 000 сум (241 000-229 000). Результат изменился по сравнению с первым расчетом (было 7 000 сум). Попробуйте представить масштаб разницы, если вы экспортер с большим количеством контрактов.
Регулятору следует обратить внимание на данное несоответствие при принятии МСФО в качестве НПА и либо установить, что для учета по МСФО также применяется курс ЦБ, либо внести изменения в ЗРУ «О валютном регулировании» и ЗРУ «О бухгалтерском учете».
Сложность №2. Расчет НДС
Статья 247 НК, ч.4 устанавливает:
«При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу Центрального банка Республики Узбекистан на дату совершения оборота по реализации товаров (услуг), установленную статьей 242 НК».
А статья 242 НК, ч.4 определяет:
«Датой совершения оборота по реализации услуг является дата оформления (подписания) счета-фактуры или иного документа, подтверждающего факт оказания услуг».
Для расчета НДС по приведенному примеру невозможно использовать данные расчета выручки по МСФО, а необходимо применять условия, отраженные в НК РУз. Таким образом, в расчете по НДС будет отражена выручка 389 300 сум ($17,000*22,9) и начислен НДС 58 395 сум. При этом в отчете о прибылях и убытках по МСФО будет указана сумма выручки 380 900 сум (или 393 000 сум). Как вы думаете, что последует со стороны налогового камерального контроля после сдачи такой отчетности?
Сложность №3. Налог на прибыль
Теперь посмотрим, что будет с налогом на прибыль.
Налоговый кодекс не регулирует вопросы правил пересчета курсовых разниц по авансам. По этому вопросу должно быть заявление от регулятора. Предположим, что регулятор согласился, что для компаний, которые ведут учет по МСФО, пересчет авансов не требуется.
В этом случае у компании, которая ведет бухгалтерский учет по правилам МСФО, и компании, которая ведет учет по НСБУ, разница в расчете налога на прибыль по рассматриваемой ситуации выглядит так:
Расчет налогооблагаемой прибыли на отчетную дату, сум:
Как видно из представленных данных, разница в налогооблагаемой прибыли по рассматриваемой операции экспортного контракта будет только в случае, если не будет решен вопрос с порядком применяемого курса при пересчете валютных статей.
Впечатление от цифр в таблице по расчету налогооблагаемой прибыли двойственное. С одной стороны, ну что ж, прибыль в варианте 1 получилась больше – пусть компания и платит больше в бюджет. Но тогда нарушаются принципы справедливости и единства налоговой системы: не может одна и та же операция у плательщиков одного и того же налога вызывать разные налоговые последствия.
Вывод напрашивается сам собой: если не хотите нарушать принципы МСФО и при этом не попасть в сложности расчета налогов, то придется считать курсовые разницы так, как установлено в законодательстве РУз для целей налогового учета, то есть, по курсу ЦБ РУз, а возникающую разницу между налогооблагаемой прибылью (400 000 и 391 900) рассматривать через призму МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
И не менее важный вопрос – это вопрос камерального контроля, который всегда будет выявлять разницы между контрольными точками в финансовой и налоговой отчетности. И тогда все крупные налогоплательщики просто не будут «вылезать» из состояния камерального контроля.