error

Какую правовую консультацию Вы бы предложили клиенту, ошибочно перечислившему в бюджетную систему РФ НДС в качестве налогового агента, но не исполнившему обязанность по уплате НДС в качестве налогоплательщика?

Ответ:

Налоговый агент исчисляет, удерживает у налогоплательщика и перечисляет в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога (ч. 1 ст. 24 НК РФ). Он непосредственно не несет бремя налоговой обязанности по уплате НДС, исполнение указанной обязанности налогового агента не уменьшает его имущественную массу, налоговая обязанность исполняется за счет денежных средств налогоплательщика.

В ситуации, когда налоговый агент в налоговых правоотношениях выступает в качестве налогоплательщика, он исполняет непосредственно свою налоговую обязанность, то есть уменьшает свою имущественную сферу. В результате чего, зачет произведен быть не может. Единственный возможный способ в описанной ситуации – возврат излишне перечисленных сумм налога.

В соответствии с п. 14 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, закрепленные в ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов. Налоговый агент может обратиться за зачетом (возвратом) излишне перечисленного налога.

В соответствии с п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в случае, если налоговый агент перечислил в бюджет излишнюю сумму налога (при условии, что она не превышает размер фактически удержанного с налогоплательщика налога), налоговый агент имеет право обратиться за зачетом (возвратом) такого излишне перечисленного налога в двух случаях:

1. Если возврат налогоплательщику излишне удержанного налога возлагается НК РФ именно на налогового агента;

2. Если налоговый агент уплатил налогоплательщику (самостоятельно либо по его требованию) необоснованно удержанный им налог.

Допустимо ли взыскание с налогового агента недоимки по налогу? Аргументируйте ответ.

Ответ:

В Налоговом кодексе нет четкого ответа на вопрос, возможно ли взыскать налог с налогового агента, который не исполнил в полной мере своих обязанностей.

В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Таким образом, исходя из законодательно закрепленного определения, видно, что налоговый агент должен только исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налогов. За свой счет налоговый агент эти суммы уплачивать не обязан.

По мнению Высшего арбитражного суда, возможность взыскания с налогового агента недоимки по налогу зависит от того, удержан ли данный налог из доходов налогоплательщика. Так, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 5 ч. 3 ст. 45 НК РФ). Таким образом, если налог удержан, но не перечислен в бюджет, то возможно взыскать недоимку и пени с налогового агента. Если же налог не удержан, то разрешено взыскать с налогового агента только пени. При этом, период, за который начисляются пени, строго ограничен. Начало периода — это дата, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог в бюджет. Окончание периода — это дата, когда обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика.

Однако, есть исключение: с налогового агента, который не удержал налог с доходов, выплаченных иностранному лицу, можно взыскать и пени, и налог. Причем период для начисления пеней не ограничен. Обычно, пени начисляются с даты, когда налог следовало удержать и уплатить, до даты фактической уплаты. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российской ИФНС. Как следствие, обязанность по самостоятельной уплате налога для него никогда не наступит, и все последствия неуплаты ложатся на налогового агента.

Таким образом, в случае неудержания налоговым агентом суммы налога с него взыскать недоимку, по общему правилу, невозможно, кроме указанного выше исключения, а в случае удержания, но неперечисления, наоборот, по общему правилу можно, согласно позиции ВАС РФ.

Охарактеризуйте особенности возврата налогоплательщику излишне взысканной суммы налога в сравнении с возвратом излишне уплаченной суммы налога. Чем они обусловлены?

Ответ:

Зачёт и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налоговых платежей является одним из способов восстановления нарушенного имущественного положения налогоплательщиков. Данный способ используется как в случае, если налогоплательщик сам допустил ошибку при уплате налога, так и в случае, если ошибку допустил соответствующий орган. Процедуры восстановления положения налогоплательщика при излишней уплате и излишнем взыскании различны.

Процедуры зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм регулируются главой 12 НК РФ с применением уточнений, предусмотренных п. 7 ст. 45 НК РФ. При излишней уплате применяется ст. 78 НК РФ, а при излишнем взыскании используется ст. 79 НК РФ.

Необходимо различать излишнюю уплату и излишнее взыскание, поскольку:

1. Различаются сроки написания заявления налогоплательщиком (при излишней уплате налога – в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ); при излишнем взыскании налога – в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда (п. 3 ст. 79 НК РФ);

2. При излишнем взыскании: на сумму возврата начисляется процент; процент начисляется со дня, следующего за днём взыскания по день фактического возврата. Процентная ставка равна ставке рефинансирования ЦБ РФ в соответствующий период. Таким образом, при излишнем взыскании, лицо получает соответствующую компенсацию в виде вышеуказанного процента. В свою очередь, при излишней уплате начисление процента возможно, но только в том случае, если налоговый орган нарушает процедуру возврата, например, срок, равный 30 дням. Таким образом, при излишней уплате процент связан не с уплатой излишней суммы, а с нарушением процедуры возврата.

Обязанности налоговых орга��ов закреплены в ст. 32 НК РФ. Таким образом, налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за его соблюдением, вести учет организаций и физических лиц, принимать решения о возврате излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, направлять оформленные поручения в ФК (Федеральное Казначейство), необходимые для исполнения соответствующих решений, предоставлять налогоплательщику информацию о состоянии его налоговой обязанности.

Отношения по зачету и возврату излишне уплаченных налогов – это отношения, в которых инициатива принадлежит налогоплательщику, который должен обратиться в налоговый орган по месту учёта с заявлением о зачёте или возврате соответствующих сумм. У налогового органа только обязанность уведомлять о факте излишней уплаты или излишнего взыскания соответствующего налогоплательщика (ст. 32 НК РФ).

Условием возврата налогоплательщику излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога является отсутствие недоимок по пеням и штрафам. В случае, если имеются недоимки, то осуществляется зачёт. Вместе с тем, при зачёте излишне уплаченных сумм срок исчисляется со дня, когда налогоплательщик узнал, то есть если налоговый орган не уведомит налогоплательщика о наличии переплаты, то никаких последствий для налогового органа это не влечёт. В ситуации излишнего взыскания, срок исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания. Неисполнение обязанности налогового органа в данном случае является решающим фактом, а именно, считаем, что налогоплательщик не знает об излишнем взыскании, а значит срок не начинает течь, следовательно, при осуществлении возврата суммы, начисляемый процент будет больше.

Подлежит ли возврату сумма излишне взысканного налога, списанного со счета налогоплательщика, но не поступившая в бюджетную систему РФ? Аргументируйте свой ответ.

Ответ:

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при условии наличия на счете достаточного денежного остатка на день платежа.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ налоговая обязанность не считается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименование банка получателя, в связи с чем перечисление в бюджетную систему РФ и не дошло.

В соответствии с п. 1 ст. 79 сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. При этом стоит отметить, что комментируемая норма не содержит особых указаний относительно того, поступила ли сумма взысканного налога в бюджетную систему. Отправной точкой в разрешении данного вопроса является ответ на вопрос: была ли исполнена обязанность уплатить налог налогоплательщиком? Ответ на данный вопрос зависит от того, по каким причинам налог не поступил в бюджетную систему. В приведенном примере могут сложиться 2 возможных случая:

1. Налогоплательщик неправильно указал счет Федерального казначейства и банк получателя, в связи с чем платеж не дошел до бюджетной системы, и, в этом случае, налоговая обязанность исполнена не была;

2. Налогоплательщик все сделал верно, все реквизиты в платежном поручении указал правильно, но по независящим от него причинам сумма налога не поступила в бюджетную систему. В этом случае налоговая обязанность была исполнена, в связи с этим, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату.

Как для целей возврата следует квалифицировать суммы налога, излишне внесенные в бюджетную систему РФ на основании налогового уведомления: в качестве излишне уплаченных или излишне взысканных? Аргументируйте свой ответ.

Ответ:

Для ответа на поставленный вопрос необходимо разграничить два понятия: излишне уплаченный налог и излишне взысканный. Для этого используем критерий, выработанный ВАС РФ, то есть будем разграничивать эти два понятия в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности (добровольно или принудительно). Так, если налог уплачен добровольно - это излишне уплаченный налог, если принудительно - излишне взысканный.

В свою очередь налоговое требование направляется налогоплательщику, если он в установленные законом сроки не уплатил налог, то есть не исполнил налоговой обязанности. Другими словами, требование направляется, когда срок уплаты налога прошел и налоговый орган начинает процедуру принудительного взыскания.

Таким образом, суммы налога излишне внесенные в бюджетную систему на основании налогового уведомления следует квалифицировать как излишне уплаченные.

Что означает положение п. 1 ст. 3 НК РФ об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога? Как оно соотносится с принципом равенства налогоплательщиков?

Ответ:

В РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласуется с Конституцией РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Смысл положения п. 1 ст. 3 НК РФ об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога представляет собой принцип равного налогового бремени (соразмерности) налогообложения. Соразмерность налогообложения включает требования:

1. Пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ);

2. Обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ);

3. Допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Закрепленное в пункте 1 статьи 3 НК РФ положение об учете при установлении налогов фактической способности налогоплательщика к уплате налога отражает невозможность установления «чрезмерных» налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов. Указанное положение в первую очередь реализуется через установление законодателем налоговой ставки как элемента налогообложения в целях реализации принципа соразмерности и справедливости. Имеется в виду, что величина налоговой нагрузки, установленная государством на налогоплательщика, должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование.

Принцип всеобщности (п. 1 ст. 3 НК РФ) и равенства (п. 2 ст. 3 НК РФ) налогообложения соответствует конституционному принципу юридического равенства. Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано.

Равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги, то есть требует максимального учета фактического неравенства плательщиков налогов и сборов, чтобы тем самым обеспечить соблюдение неформального равенства. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Принцип равенства перед законом предполагает существование различий среди людей; они как индивиды отличаются друг от друга достоинствами, возможностями самореализации и материальным успехом. Поэтому принцип равенства перед налогообложением предусматривает для законодателя обязательную дифференциацию. Всеобщая налоговая повинность не может обязать каждого гражданина выплачивать одинаковые суммы, она лишь устанавливает для каждого в соответствии с его финансовым потенциалом равную налоговую обязанность.

По мнению КС РФ, принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Дайте сравнительную характеристику способов защиты прав налогоплательщика в случае, если основанием для излишнего перечисления суммы налога в бюджетную систему послужили: а) незаконное требование налогового органа об уплате налога; б) ошибки в исчислении налога налогоплательщиком?

Ответ:

Налоговый кодекс РФ закрепляет за налогоплательщиками право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии со ст. 139 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган возможна через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, по общему правилу, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине, срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена эта жалоба.

В соответствии с позицией Конституционного суда, налогоплательщику гарантируется право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, вытекающее из Конституции РФ.

Судебный порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц закреплен в ст. 138 НК РФ, в соответствии с ч. 2 которой, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

а) Излишнее перечисление суммы налога в бюджетную систему вследствие незаконного требования налогового органа об уплате налога:

Налоговое законодательство исходит, по общему правилу, из презумпции соответствия той суммы, которая указана в декларации налогоплательщика, объективному объему этой обязанности, определенному на основе положений налогового законодательства. То есть когда налоговый орган получает декларацию, он исходит из того, что продекларированная сумма соответствует объективному размеру обязанности.

В случае выявлении недоимки, налоговый орган приступает к принудительному взысканию суммы, однако, до такого взыскания, необходимо направить налогоплательщику требование (извещение о неуплаченной сумме налога и об обязанности погасить недоимку, заплатить налог, внести соответствующую сумму пени) об уплате налога.

Налоговый орган выставляет требование об уплате налога в 2 случаях:

1) По результатам проверки;

2) На основе выявления недоимки вне связи с проверкой. Такая ситуация возможна в случае, если недоимка выявлена вследствие исследования декларации, то есть если денежная сумма задекларирована, но не уплачена. Таким образом, исходя из презумпции соответствия задекларированной суммы действительности, налоговый орган взыскивает уточненно задекларированные денежные суммы.

В случае, если налогоплательщик уплатил налог по требованию налогового органа, то есть исполнил обязанность, закрепленную в ст. 45 НК РФ, надлежащим образом, а потом выяснилось, что сумма все – таки была излишне взыскана с налогоплательщика (т. к. излишнее взыскание имеет место тогда, когда уплата осуществляется, в том числе, на основании требования налогового органа, при том, что требование направлено по результатам камеральной или выездной проверки в ходе производства по налоговому правонарушению, следовательно, внесение излишней суммы налога в бюджет фактически приводит к превышению налоговым органом своих полномочий или их использованию вопреки законной цели, что несовместимо с принципами правового государства), то, вследствие незаконного действия налогового органа, нужно возместить причиненный вред налогоплательщику путем начисления на возвращаемую сумму процентов. Возврат осуществляется с начислением процентов, при чем со дня взыскания до дня фактического возврата. Проценты начисляются по ставке рефинансирования ЦБ, которая действовала в дни нарушения имущественных прав налогоплательщика.

б) Излишнее перечисление суммы налога в бюджетную систему вследствие ошибки в исчислении налога налогоплательщиком:

В данном случае, в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, будет иметь место излишняя уплата налога, так как налогоплательщик самостоятельно, без участия налогового органа, допускает ошибку и перечисляет в бюджетную систему бОльшую сумму налога, чем это предопределено налоговым органом.

Если сумма была излишне уплаченной в соответствии с налоговой декларацией плательщика, она может быть возвращена плательщику только после подачи налоговому органу уточненной налоговой декларации и после того, как налоговый орган ее проверит. Претендовать на возврат можно лишь после внесения определенности в документальное сопровождение налоговой обязанности. По общему правилу проценты на излишне уплаченные суммы налогов не начисляются. На излишне уплаченные суммы налогов начисляются проценты только при нарушении налоговым органом установленных сроков на возврат.

Может ли налогоплательщик устранить ошибку в исчислении налоговой базы, повлекшую переплату налога, без представления уточненной декларации?

Ответ:

Порядок исправления налоговых ошибок и внесения изменений в налоговую декларацию определен пунктом 1 статьи 54 и статьей 81 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ порядок исправления ошибок, допущенных в результате искажения налоговой базы, зависит от возможности определения периода их совершения и последствий. Таким образом, чтобы правильно исправить выявленную ошибку, сначала следует установить налоговый (отчетный) период, в котором необходимо произвести корректировку соответствующих показателей налоговой декларации. Для этого необходимо знать период и причину совершения ошибки. Кроме того, имеют значение последствия ошибки, а именно, какое искажение суммы налога, подлежащей уплате, допущено: переплата или недоплата. Однако, если период допущения выявленной ошибки установить нельзя, то перерасчет налоговой базы и налога производится в декларации за текущий период (период, в котором выявлены искажения).

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога.

Указанный перерасчет может быть произведен:

1) За период совершения ошибки – в данном случае, предоставление уточненной декларации обязательно;

2) За период, в котором ошибки выявлены – в таком случае ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период выявления ошибки.

Названный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки.

Уточненная налоговая декларация (расчет) составляется по форме, действовавшей в том налоговом (отчетном) периоде, за который она подается (п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 5 ст. 81 НК РФ).

Каковы особенности проведения налоговых проверок в случае представления уточненной налоговой декларации?

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:

1. Обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате;

Вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Уточненная налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, изменяющее сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период.

Таким образом, в одних случаях налогоплательщик обязан, а в других - вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию.

Срок представления уточненной декларации налоговым законодательством не установлен. Уточненная налоговая декларация может представляться как в процессе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, так и после вынесения налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Представление уточненной декларации влечет различные правовые последствия в зависимости от того, когда она была представлена:

1) п. 9.1 ст. 88 НК РФ обязывает налоговый орган при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку. Причем эта обязанность является безусловной, она не зависит от того, каким образом изменились налоговые обязательства налогоплательщика;

2) уточненная налоговая декларация может представляться налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки. В этом случае руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

3) представление налогоплательщиком в налоговый орган уточненной декларации после проведения проверки и вынесения инспекцией решения по ней не служит безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа. В этом случае уточненная налоговая декларация может быть проверена камерально. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, после проведения выездной налоговой проверки налоговый орган вправе назначить повторную выездную проверку и проверить период, за который представлена уточненная декларация;

4) если налогоплательщик посчитает, что уточненная налоговая декларация подана им ошибочно, она может быть им отозвана любым не запрещенным законом способом. Например, он может направить пояснительную записку в налоговый орган с сообщением об ошибочности подачи уточненной декларации и просьбой принять к учету первичную декларацию.

Какие действия в соответствии с положениями НК РФ может произвести налогоплательщик в целях исправления допущенной им при определении налоговой базы ошибки, повлекшей завышение суммы налога к уплате?

Ответ:

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ порядок исправления ошибок, допущенных в результате искажения налоговой базы, зависит от возможности определения периода их совершения и последствий. Таким образом, чтобы правильно исправить выявленную ошибку, сначала следует установить налоговый (отчетный) период, в котором необходимо произвести корректировку соответствующих показателей налоговой декларации. Для этого необходимо знать период и причину совершения ошибки. Кроме того, имеют значение последствия ошибки, а именно, какое искажение суммы налога, подлежащей уплате, допущено: переплата или недоплата. Однако, если период допущения выявленной ошибки установить нельзя, то перерасчет налоговой базы и налога пр��изводится в декларации за текущий период (период, в котором выявлены искажения).

Указанный перерасчет может быть произведен:

1) За период совершения ошибки – в данном случае, предоставление уточненной декларации обязательно;

А. Сравните последствия использования налогоплательщиком различных способов исправления таких ошибок?

Налогоплательщик при выявлении факта завышения налога имеет право исправить налоговую ошибку и внести изменения в налоговую декларацию 2 способами:

1. Представить уточненную декларацию (когда известен период совершения ошибки):

Налогоплательщику выгоднее представить уточненную декларацию на уменьшение налога, чем корректировать налоговые обязательства в текущем периоде, в том случае, если ему в период с установленного для уплаты налога срока до дня представления уточненной декларации начислялись пени, так как при подаче такой декларации пени подлежат пересчету, что вытекает из принципа исчисления пеней, изложенного в ст. 75 НК РФ.

Пленум ВАС РФ указал, что по смыслу пункта 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате в случае образования недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. А в рассматриваемой ситуации сумма налога в этот срок должна быть уплачена в меньшем размере, следовательно, пени по заявленной ошибочно в большем размере сумме налога не должны образовываться.

Кроме того, целесообразнее представить уточненную декларацию, если в периоде обнаружения ошибки снизилась ставка по соответствующему налогу.

Налоговый орган имеет право назначить выездную проверку по факту представления уточненной декларации на уменьшение налога, даже если соответствующий период уже проверялся (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Если в уточненной декларации по налогу на прибыль увеличен убыток, повторная проверка также проводится.

2. Если излишняя уплата налога явилась результатом завышения налоговой базы, корректировка может производиться также в текущем налоговом периоде:

У данного способа исправления ошибок есть свои преимущества:

1) Не нужно писать заявление на возврат (зачет) излишне уплаченного налога, поскольку уменьшается налоговая обязанность текущего периода;

2) Не привлекается внимание налоговых органов, как в ситуации, когда подается уточненная декларация на уменьшение налога.

Но эти преимущества могут быть нивелированы следующими недостатками:

1) Возможность переплаты налога и пеней;

2) Если первоначальная декларация подана с нарушением срока, не будет в меньшую сторону пересчитан штраф за ее несвоевременное представление (в соответствии со ст. 119 НК РФ);

3) Практически по всем налогам не регламентирован порядок подобной корректировки.

Б. Ограничен ли налогоплательщик в рассматриваемых случаях сроками на восстановление своей имущественной сферы? Аргументируйте ответ.

1. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации:

Статьей 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) и это право не ограничено сроком. То есть, в случае представления в текущем году налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности (3 года), налоговый орган не вправе ему отказать в принятии такой декларации (расчета).

Целью представления уточненной декларации, устраняющей ошибку при определении налоговой базы, повлекшую завышение суммы налога к уплате, является возврат из бюджета (зачет в счет предстоящих платежей) излишне уплаченных сумм.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, в случае пропуска налогоплательщиком трехгодичного срока подачи заявления на зачет (возврат) налога, подобный зачет, по мнению налогового органа, будет неправомерным. Как следствие, в рассматриваемой ситуации полностью пропадает смысл подачи уточненной декларации на уменьшение налога.

Однако, по мнению Конституционного суда РФ, п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться с соответствующим иском в суд. При таком обращении начинают действовать общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Вопрос определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате налога, необходимо разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. То есть нужно установить причину, по которой допущена переплата, наличие возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной декларации, изменения законодательства в течение налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны достаточными для признания срока непропущенным. То есть для корректировки налогового обязательства спустя три года с момента уплаты налога (даты подачи первоначальной декларации) у налогоплательщика должна быть уважительная причина.

2. В случае корректировки в текущем налоговом периоде:

При корректировке налоговой базы текущего периода подавать заявление на зачет (возврат) налога не нужно. Тем не менее, следует обратить внимание, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок, приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако, при этом, следует не забывать о сроке подачи заявления о зачете или возврате налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Названные положения следует рассматривать в совокупности и исправлять указанным способом ошибки нужно с учетом срока, установленного для возврата (зачета) налога. Однако, пропуск установленного срока на возврат (зачет) налога не препятствует налогоплательщику обратиться с иском в суд. В то же время налогоплательщик должен иметь уважительную причину, по которой ошибка выявлена и исправляется по истечении трехлетнего срока с момента ее совершения.

Охарактеризуйте для налогоплательщика, претендующего на восстановление своей имущественной сферы, последствия признания изъятого у него налога излишне взысканным, сравнив их с последствиями признания такого налога излишне уплаченным?

Ответ:

Необходимо различать излишнюю уплату и излишнее взыскание, поскольку:

Обязанности налоговых органов закреплены в ст. 32 НК РФ. Таким образом, налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за его соблюдением, вести учет организаций и физических лиц, принимать решения о возврате излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, направлять оформленные поручения в ФК (Федеральное Казначейство), необходимые для исполнения соответствующих решений, предоставлять налогоплательщику информацию о состоянии его налоговой обязанности.

А. Как может быть квалифицирован с этих позиций налог, уплаченный налогоплательщиком на основе налогового уведомления? Аргументируйте ответ.

Для ответа на поставленный вопрос необходимо разграничить два понятия: излишне уплаченный налог и излишне взысканный. Для этого используем критерий, выработанный ВАС, то есть будем разграничивать эти два понятия в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности (добровольно или принудительно). Так, если налог уплачен добровольно - это излишне уплаченный налог, если принудительно - излишне взысканный.

Необходимо отличать налоговое уведомление от налогового требования. Налоговое уведомление предшествует сроку наступления уплаты налога, то есть срок исполнения налоговой обязанности по уплате налога еще не наступил. Налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, тем самым указывает, что налогоплательщик должен исполнить налоговую обязанность. В налоговом уведомлении отражается сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, срок уплаты налога. Налоговое уведомление - элемент добровольного исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности. В свою очередь налоговое требование направляется налогоплательщику, если он в установленные законом сроки не уплатил налог, то есть не исполнил налоговой обязанности. Другими словами, требование направляется, когда срок уплаты налога прошел и налоговый орган начинает процедуру принудительного взыскания.

Б. Усматриваете ли Вы в этом отношении различия между уплатой налога по налоговому уведомлению и налоговому требованию?

Укажите различия между видами производств по делам о налоговых правонарушениях?

Ответ:

Производство состоит из процессуальных действий налогового органа. Производство начинается на основании акта, в котором установлены (отражены) факты налоговых правонарушений.

В Налоговом законодательстве РФ существует два вида налоговых производств:

1) По делам о нарушениях, выявленных в ходе камеральной проверки и выездной налоговой проверки (в порядке ст. 101 НК РФ):

Субъектами таких нарушений могут быть только субъекты публично – имущественной обязанности: налогоплательщики, плательщики сборов, агенты.

Нарушения, закрепленные в ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ разрешаются в порядке ст. 101 НК РФ. Исходя из того, что такие составы формируются по критерию способа выявления нарушений (в рамках / вне рамок проверки), особое место отводится производствам по делам о тех нарушениях, для которых необходимо проводить камеральную проверку или выездную налоговую проверку (имущественные нарушения). Производство закономерно продолжает процедуру проверок и представляет собой рассмотрение материалов проверок, при котором происходит выявление того налогового правонарушения, которым причинен ущерб публично-правовому органу. Рассмотрение дела о ненадлежащем исполнении публично – имущественной обязанности и привлечение к ответственности за нарушения, связанные с неисполнением такой публично – имущественной обязанности.

Поскольку производство в порядке ст. 101 НК РФ ориентировано на производство по делам об имущественных правонарушениях, оно имеет больше гарантий защиты интересов плательщиков, но и больше гарантий интересов публичных субъектов.

При производстве в порядке ст. 101 НК РФ могут проводиться мероприятия дополнительного налогового контроля.

Решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности вступает в законную силу по истечении месяца с момента вручения плательщику соответствующего решения (если решение направляется по почте, то оно считается врученным на 6-ой день). Это связано со стремлением предоставить плательщику возможность оспорить решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в рамках административного обжалования еще до вступления решения в силу (апелляционное обжалование). Заявление (жалоба) направляется в вышестоящий орган через орган, вынесший решение.

2) По делам о нарушениях, выявленных ходе иных мероприятий налогового контроля (в порядке ст. 101.4 НК РФ):

Субъектами таких нарушений могут быть не только налогоплательщики и агенты, но и иные обязанные лица в соответствии с НК РФ.

Такое производство начинается на основании специального акта, составленного по установленной форме (форма акта утверждается ФНС).

Проведение мероприятий дополнительного налогового контроля невозможно. Законодатель строго ограничивает перечень дополнительных мероприятий - истребование документов (93 и 93.1 - у плательщика и у третьих лиц), допрос свидетелей и проведение экспертизы. Иные дополнительные мероприятия невозможны. Пределы полномочий налогового органа в рамках таких мероприятий ограничены сущностными характеристиками этих дополнительных мероприятий (возможности проведения мероприятий дополнительного налогового контроля ограничены с учетом тех ограничений контрольных полномочий, которые НК содержит в отношении конкретного вида налоговых проверок).

Решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности вступает в законную силу с момента вручения такого решения налогоплательщику. Законодательством хоть и веден тотальный досудебный порядок обжалования любых решений из налоговых отношений, тем не менее, возможность апелляционного обжалования предусмотрена только для решений, вынесенных в порядке ст. 101 НК РФ. А решения, вынесенные в порядке ст. 101.4, вступают в силу сразу после вручения налогоплательщику и не подлежат апелляционному обжалованию. Обжаловать можно только после вступления в силу решения.

Какие сроки в рамках производства по делам о налоговых правонарушениях являются пресекательными и в чем выражается их пресекательность?

Ответ:

Пресекательный срок – это срок, который предоставляется законом для выполнения определенного действия, необходимого в интересах сохранения лицом своего права или защиты своих интересов. Как только пресекательный срок истек, соответствующее право уже не существует. Применительно к налоговым правоотношениям пресекательный срок означает тот максимальный срок, который отводится налоговому органу для всех возможных действий по взысканию налога.

Итак, если налоговый орган выявит недоимку по налогу в течение трех месяцев с момента обнаружения (п. 1 ст. 70 НК РФ), налогоплательщику выставят требование об уплате налога. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты, как соответствующее решение вступило в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ). В любом требовании должны быть сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования (абз. 1 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Если налог не был уплачен в добровольном порядке, он может быть взыскан принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, но не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании (ст. 46 НК РФ). Для этого налоговый орган принимает решение о принудительном взыскании налога, которое по истечении указанного времени (двух месяцев) считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском об уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, если по истечении срока, установленного в требовании, налоговый орган в течение двух месяцев не примет решение о принудительном взыскании недоимки и пеней, то срок давности будет включать: 10 дней или три месяца на предъявление требования, срок на его добровольное исполнение и шесть месяцев для обращения в арбитражный суд. При этом последний срок является пресекательным, и в случае его пропуска суд откажет в удовлетворении требований взыскателя. Следовательно, налоговый орган теряет какую-либо законную возможность взыскать такую «просроченную» налоговую задолженность с налогоплательщика.

Дайте сравнительную характеристику правового статуса следующих участников налоговых правоотношений: налогоплательщиков, налоговых агентов и банков (перечислите признаки сходства и различия, приводить определения не требуется).

Ответ:

Прежде всего необходимо отметить, что налогоплательщики, налоговые агенты и банки являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик – это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Обязанности налоговых агентовотличаются от обязанностей налогоплательщиков не только по составу, но и по содержанию. Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1. Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги;

2. В течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

3. Вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

4. Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые, для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды.

В отличие от налогоплательщика, на налогового агента формально не возложена обязанность по уплате налога с его собственных доходов и за счёт его собственных средств. Налоговый агент лишь обязан исчислить (рассчитать) сумму налога, подлежащего уплате при осуществлении определённой операции, удержать её (то есть не выплачивать) при выплате денежных средств, причитающихся какому-либо лицу, а также перечислить указанную сумму в бюджет.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу: с одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями, а с другой стороны, налоговые агенты выступают участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Одна из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях заключается в том, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременяется рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу правоотношений между банком и клиентом. Главной из этих публично-правовых обязанностей банка является обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Регулирование указанных функций банков осуществляется посредством установления обязанностей в данной сфере (ст. 60 НК РФ).

В чём состоит различие между налоговым агентом и представителем налогоплательщика?

Ответ:

В налоговых отношениях налоговый агент в отличие, например, от представителя налогоплательщика, представляет не интересы налогоплательщика, а собственные интересы. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за допущенные налоговым агентом ошибки и нарушения при исполнении последним своих обязанностей, в том числе при исчислении им, удержании у налогоплательщика или перечислении в бюджетную систему налогов.

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1. Законные – представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

2. Уполномоченные – представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам гражданского законодательства.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо от организационно-правовой формы.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс учреждает институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо.

Как разграничивается действие налогового и бюджетного законодательства в отношении банков при перечислении ими сумм налогов в бюджетную систему?

Ответ:

При возникновении коллизии норм бюджетного и налогового законодательства, её разрешение (то есть выбор того нормативного акта, который должен быть применен к рассматриваемому случаю) осуществляется на основе принципа о приоритете специальной правовой нормы, над правовой нормой общего характера, если первая не отменена изданным позднее общим актом.

По мнению Пленума ВАС РФ в случае установления законодателем параллельной нормы налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.

Конституционный суд РФ, поддерживая данную позицию, указал о том, что федеральный закон о федеральном законе создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, то есть предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств, и потому не может в качестве последующего закона изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы РФ, и тем более — лишать их юридической силы.

Основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности, позволяющего считать завершенным процесс изъятия в налоговой форме части имущества плательщика. За рамками такого изъятия движение финансовых средств должно регулироваться бюджетным правом.

Арбитражный суд указал, что содержание норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что к ответственности по ст. 133 НК РФ подлежат привлечению банки, которые являются по отношению к налогоплательщику обслуживающими, то есть в которых открыты счета последнего. Участие других банков (не являющихся обслуживающими счета налогоплательщиков) в операциях по перечислению и зачислению налоговых платежей на счета соответствующих бюджетов находится за рамками налоговых правоотношений. Именно к таким банкам должна применяться ответственность в соответствии с Бюджетным кодексом РФ.

Усматриваете ли Вы основания для привлечения к ответственности за неуплату налога налогоплательщика, предъявившего в банк поручение на уплату налога при отсутствии на расчетном счете достаточных средств? Аргументируйте ответ.

Ответ:

В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Пункт 4 ст. 45 НК РФ определяет ряд случаев, в которых налог не признаётся уплаченным, среди которых случай недостатка денежных средств.

Не может рассматриваться в качестве ответственности взыскание недоимки по налогу, поскольку в данном случае речь идет о принудительном осуществлении тех действий, которые плательщик и так обязан совершить в силу лежащей на нем налоговой обязанности. В связи с этим в пункте 5 статьи 108 НК РФ специально устанавливается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора).

Однако наряду с этим пункт 5 статьи 108 НК РФ выводит за рамки ответственности также обязанность указанных лиц по уплате пеней за просрочку уплаты (перечисления) причитающихся сумм налогов (сборов). Такое решение законодателя приводит к возможности применения одновременно двух различных видов имущественных обременений лица: в виде пеней и в виде штрафа. Действительно, в настоящее время законодатель рассматривает пени в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по налогам и сборам, что соответствует позиции Конституционного Суда РФ: указав на необходимость полного возмещения имущественного ущерба, понесенного в результате несвоевременного внесения налога, Конституционный Суд РФ признал право законодателя добавить к сумме недоимки дополнительный платеж – пени. При этом пени были определены как компенсация потерь государственной казны в результате задержки уплаты налога.

Вместе с тем они, также как и штрафы, связаны с дополнительными имущественными обременениями для правонарушителя и призваны способствовать предотвращению нарушений, что позволяет в теоретическом плане рассматривать их как дополнительную меру юридической ответственности. Поэтому, обоснована постановка вопроса о двойственной природе пеней, позволяющей относить их не только к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности, но и к предусмотренным налоговым законодательством мерам ответственности.

В данной ситуации за неуплату налога начисляются пени. Пени – это компенсационно – карательный механизм, в котором преобладает восстановление.

Раскройте понятие и основные признаки налоговой льготы с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ?

Ответ:

Ст. 56 НК РФ – льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельными категориями налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Отсюда и признаки:

1. Устанавливаются законами, актами законодательства о налогах и сборах, а не подзаконными актами;

2. Это явное преимущество перед другими налогоплательщиками, так как либо вообще не платят налог или сбор, либо платят, но в меньшем размере;

3. Адресный характер, а именно относится к определенной категории лиц, но никак не может быть индивидуальным.

Хотя перечень формальных льгот (прямо названных законодателем льготами) ограничен, в НК РФ много положений, которые по сути соответствуют понятию льготы. То есть льгота установлена скрытно: по сути - льгота, а по форме - элемент налоговой базы. Таких вот льгот в материальном смысле в НК РФ много: по налогу на прибыль, например. Потому в практике Конституционного суда РФ, ВАС РФ найти можно сложившуюся позицию – льготы оценивать не только по формальными признакам, но и по материальным.

Охарактеризуйте полномочия органов власти субъектов РФ при установлении налоговых льгот?

Ответ:

Важно вначале отметить, что распределение полномочий органов власти по установлению налоговых льгот зависит от уровня системы. Так, по федеральным налогам и сборам льготы устанавливаются Налоговым кодексом РФ, имеющим федеральное значение. В свою очередь, льготы по региональным налогам устанавливаются не только Налоговым кодексом, но и законами субъектов РФ о налогах. Главное, чтобы не было противоречия закона субъекта РФ с НК РФ.

Установление Налоговым кодексом РФ льгот по региональному налогу вызывает определенные сомнения, во-первых, потому, что входит в противоречие со статьей 12 НК РФ, а, во-вторых, потому, что лишает бюджеты субъектов РФ части их доходов, отнесенных к категории собственных. Аналогичная ситуация наблюдается и в земельном налоге, когда статьей 395 НК РФ федеральный законодатель устанавливает налоговые льготы по местному налогу.

Существуют ли временные пределы ограничения реализации налогоплательщиком права на налоговую льготу?

Ответ:

Нет, временных пределов нет. Пресекательного срока не имеется, а если лицо не воспользовалось своей льготой, это не означает отказ, так как он должен быть явно выражен. Например, не учитывал в налоговой декларации. См. ПП ВАС № 57 от 30.07.2013 г.

Сравните основания применения таких способов обеспечения исполнения налоговой обязанности как приостановление операций по счетам и арест имущества?

Ответ:

Приостановление операций по счетам – для обеспечения исполнения решения о взыскании сумм налогов, сборов, пеней и (или) штрафов. Производится на основании решения начальника налогового органа или его заместителя, направившего требование по уплате сумм налогоплательщику, который не исполнил данное требование. Второе основание – непредставление налоговой декларации в течение 10 дней. Кроме того, лицо, в отношении которого применяется данный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, может быть как индивидуальный предприниматель, так и организация.

Арест имущества – для обеспечения исполнения решения о взыскании всего вышеперечисленного, кроме сборов. Арест имущества может производиться только у налогоплательщика-организации, если данная организация не исполняет обязанности по уплате сумм, а также есть основания полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Второй критерий является довольно оценочным. Действие производится на основании принятого решения налогового или таможенного органа в виде постановления с санкции прокурора.

Распространяется ли режим приостановления операций по счету налогоплательщика на суммы пособий по социальному страхованию, поступившие на счет налогоплательщика?

Ответ:

В первую очередь, нужно отметить, что приостановление операций по счету налогоплательщика подразумевает прекращение всех банковских операций по расходу денежных средств с данного счета. Есть исключения, четко предусмотренные в Налоговом кодексе, когда списание денежных средств возможно, но их всех объединяет конечный получатель сумм – бюджетная система РФ. В то же время, учитывая специфику самого субъекта-налогоплательщика – организация и индивидуальный предприниматель, счета, создаваемые ими для ведения предпринимательской деятельности, принадлежат им все-таки как индивидуальным предпринимателям и организациям, а не физическим лицам, и поэтому начисление пособий по социальному страхованию на такие счета не представляется возможным. Также невозможны операции по списанию банком со счета клиента-налогоплательщика по его распоряжению денежных средств, поступивших из Фонда социального страхования Российской Федерации, в том числе для осуществления социальных выплат работникам клиента-налогоплательщика (в том числе пособий по беременности и родам, ежемесячных пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и др.).

В соответствии с позицией Минфина РФ ни гражданским законодательством Российской Федерации, ни бюджетным законодательством Российской Федерации не предусмотрено списание банком со счета налогоплательщика по поручению этого налогоплательщика денежных средств в виде пособий по обязательному социальному страхованию в первоочередном порядке.

Может ли налоговый орган принять решение о приостановлении операций по счетам в случае просрочки в предоставлении налоговой декларации на 20 дней?

Ответ:

Может. Более того, даже в случае просрочки в предоставлении налоговой декларации на 10 дней в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ. Тогда в случае предоставления налоговой декларации налоговый орган обязан отменить принятое решение в течение одного дня после дня подачи декларации.

Также важно отметить, что предельного срока, когда уже нельзя применять такой способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, нет, поэтому можно даже лишь на двадцатый день просрочки приостановить операции по счетам.

Охарактеризуйте распределение имущественных и организационных налоговых обязанностей в случае уплаты налогов при участии налогового агента и представителя налогоплательщика?

Ответ:

Первоочередно необходимо отметить, что организационные отношения лишены имущественного содержания. Суть организационных отношений заключается в том, что они создают необходимые условия для надлежащей реализации имущественных отношений.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговый агент осуществляет организационные обязанности - исчисление и удержание налога. Необходимо акцентировать внимание, что налоговый агент именно исчисляет, удерживает и перечисляет сумму налога, но не уплачивает. Имущественная обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике, а организационная – по перечислению средств – на налоговом агенте. Собственно, функциональная суть данного субъекта налоговых отношений состоит в том, что он создается для упрощения налогового администрирования: и в интересах публичного субъекта, и налогоплательщиков в некоторых случаях возложить функции по исчислению и перечислению не на множество налогоплательщиков, а на одного субъекта.

Иные организационные обязанности налогового агента приведены в ч. 3 ст. 24 НК РФ.

На налоговых агентов возложены прямые обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ сумм налога, удержанных у налогоплательщика, и в этом смысле они являются участниками налоговых правоотношений – субъектами, имеющими права и обязанности, несущими ответственность, действующими за счет налогоплательщика, но от своего имени. И этим они отличаются от законных или уполномоченных представителей, которые не являются субъектами налоговых правоотношений. Если представитель не представляет налоговую декларацию в срок – ответственность лежит на налогоплательщике, на представляемом лице.

Момент уплаты налога: с момента, когда налоговый агент удержал сумму налога, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной. В это правоотношение вступает налоговый агент от собственного имени, то есть на налогового агента возлагается обязанность по перечислению удержанной у налогоплательщика суммы налога в бюджет РФ. За неисполнение данной обязанности налоговый агент несет ответсвтенность в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Конституционный суд выразил свое мнение относительно толкования фразы «самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога», в соответствии с которым ст. 45 НК РФ не препятствует участию в налоговых правоотношениях через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим (от своего имени), а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Также необходимо отметить, что под самостоятельной уплатой налога понимается также и обязанность по самостоятельному его исчислению, то есть в случае, когда налогоплательщик действует через представителя, он исчисляет налог самостоятельно, а в случае, когда налогоплательщик реализует свои обязанности по уплате налога через налогового агента, исчисление налога законодательно возлагается на налогового агента.

Определите сущность и основания для подачи апелляционной жалобы, предусмотренной Налоговым кодексом РФ?

Ответ:

Апелляция – понятие процессуального законодательства. Налоговый кодекс РФ не содержит легального определения апелляции. Кроме того, сущность и задачи апелляционного производства в налоговом законодательстве не раскрываются. Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Таким образом, подача апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган предупреждает вступление в силу решения налогового органа, принятого в порядке ст. 101 НК РФ. Решения о привлечении к налоговой ответственности, принятые в порядке ст. 101.4 НК РФ, не подлежат апелляционному обжалованию и вступают в силу с момента принятия. Налоговые органы не вправе начинать процедуру принудительного исполнения решения, не вступившего в законную силу.

Необходимо отметить, что апелляцию не следует рассматривать как обязательную процедуру в налоговых спорах. В п. 2 ст. 101.2 НК РФ четко указано, что не вступившее в силу решение может быть обжаловано в апелляционном порядке. Согласно п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, налогоплательщику предоставляется право выбора:

1. Подать апелляционную жалобу на не вступившее в силу решение в вышестоящий налоговый орган в течение 10 дней со дня получения решения (п. 9 ст. 101 НК РФ);

2. Подать жалобу на вступившее в силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, в вышестоящий налоговый орган в течение 1 года со дня вынесения обжалуемого решения.

Вместе с тем решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик перед обращением в суд в обязательном порядке должен пройти административную процедуру обжалования, что, по сути, ограничивает его право на судебную защиту.

В указанном административном способе обжалования решения налогового органа присутствуют бесспорные преимущества перед судебной процедурой:

1. Жалоба подается в свободной форме (в законе отсутствуют требования к форме жалобы);

2. Жалоба имеет более сжатые сроки рассмотрения;

3. Жалоба не может быть оставлена без движения (рассмотрения);

4. При подаче жалобы не взимается госпошлина.

Однако, указанные преимущества могут нивелироваться тем, что административный способ обжалования может оказаться неэффективным вследствие того, что вышестоящий налоговый орган часто предпочитает защищать свои внутренние интересы, а не интересы налогоплательщика.

Апелляционная жалоба подается в налоговый орган, принявший обжалуемое решение. Последний обязан в течение 3 дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение по апелляционной жалобе должно быть принято в течение 1 месяца, данный срок может быть продлен на 15 дней. При этом в НК РФ не установлены последствия рассмотрения апелляционной жалобы с нарушением установленного срока.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган может:

1. Оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2. Отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3. Отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Вынесение иных актов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не допускается.

Апелляционная жалоба подается налогоплательщиком в защиту своих интересов, поэтому результат апелляционного производства не может ухудшать положение налогоплательщика по определению.

Как исчисляются предельные сроки взыскания недоимки с момента ее возникновения?

Ответ:

Недоимка – это сумма налога (или сумма сбора), не уплаченная в установленный срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Также недоимкой признается излишне возмещенная ранее по решению инспекции сумма налога, которую контролеры выявили в ходе выездной или камеральной проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Исходя из п. 1 ст. 70 НК РФ (определяет сроки для направления требования об уплате налога и сбора), который соотносится с п. 3 ст. 46 НК РФ (в нем прописан порядок принятия решения о принудительном взыскании недоимки), этой датой является дата выявления недоимки.

Выявить недоимку инспекторы могут в рамках контрольных мероприятий – по результатам камеральной проверки (ст. 88 НК РФ) или выездной проверки (ст. 89 НК РФ). Она отражается в соответствующих решениях, принимаемых по результатам проверок (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Дата таких решений это и есть дата выявления недоимки.

Иные правила установлены для недоимки в виде излишне возмещенной ранее суммы налога, признаваемой таковой в порядке, установленном п. 8 ст. 101 НК РФ. Датой возникновения указанной недоимки является:

– день фактического получения налогоплательщиком денежных средств – в случае возврата налога;

– день принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению – в случае зачета налога.

Кроме того, инспекторы могут выявить недоимку и вне рамок контрольных мероприятий, например, сравнив суммы налога, указанные в декларациях (расчетах авансовых платежей). При этом под днем выявления такой недоимки нужно понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков – следующий день после ее представления. К такому выводу пришел Пленум ВАС в п. 50 Постановления от 30.07.2013 № 57.

Если в первом случае (при выявлении недоимки в рамках контрольных мероприятий) о недоимке налогоплательщик может узнать из решения, принимаемого по результатам проверок и направляемого ему в порядке, установленном ст. 100 НК РФ, то во втором случае (вне рамок контрольных мероприятий) – лишь из полученного требования об уплате налога, которое по общему правилу налоговый орган должен направить ему не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Предельные сроки взыскания недоимки нужно исчислять, поскольку в Налоговом кодексе они прямо не установлены, там прописаны только конкретные процессуальные сроки для отдельных процедур, например:

– для принятия решения о взыскании недоимки, в том числе для направления требования об уплате налога (ст. 70);

– для исполнения такого требования (ст. 69);

– для принятия решения о бесспорном взыскании налога (ст. 46, 47).

При выявлении недоимки в ходе налоговой проверки требование об уплате направляется в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по проведенной проверке (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ).

Срок для направления требования, установленный п. 1 ст. 70 НК РФ, для случаев, когда недоимка выявляется вне рамок контрольных мероприятий, зависит от общей суммы задолженности (включая задолженность по пеням и штрафам):

– 500 руб. и более – требование направляется в течение 3 месяцев со дня выявления недоимки;

– менее указанной суммы – в течение года со дня выявления недоимки.

Минимальный срок на добровольное погашение задолженности, указанной в требовании, – 8 рабочих дней начиная с даты получения требования (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Однако этот срок по усмотрению налогового органа может быть увеличен, при этом максимальный предел данным пунктом не установлен.

По окончании указанного срока (или срока, указанного в самом требовании) определяются сроки на бесспорное, а затем и на судебное взыскание недоимки, установленные ст. 46 НК РФ.

Срок для бесспорного взыскания задолженности ограничен 2 месяцами, по окончании которых налоговый орган в течение 6 месяцев вправе обратиться в суд с заявлением о ее взыскании в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В двухмесячном сроке на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, установленном п. 3 ст. 46 НК РФ, не учитывается период, в течение которого принимались обеспечительные меры в виде приостановления действия решения о принудительном взыскании. К такому выводу пришел Пленум ВАС в Постановлении № 57, указав в п. 76 следующее: принятые судом обеспечительные меры приостанавливают течение установленного ст. 46 НК РФ срока принудительного взыскания недоимки, пеней, штрафа. В этот период существуют юридические препятствия для осуществления инспекцией действий, необходимых для принудительного взыскания.

Следовательно, принимая во внимание изложенное, предельный срок, отведенный налоговым законодательством на взыскание выявленной недоимки, исчисляется так: начало отсчета – дата выявления недоимки + время до выставления требования об уплате (3 месяца или 20 рабочих дней) + срок на добровольную уплату (8 рабочих дней или более) + время на бесспорное взыскание (2 месяца) + время для обращения в суд (до 6 месяцев после окончания срока исполнения требования).

Каковы последствия утраты налоговым органом права на взыскание недоимки в связи пропусков сроков ее взыскания?

Ответ:

Прежде всего необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 46 НК РФ пропущенный по уважительной причине срок для обращения в суд может быть восстановлен. В настоящее время ни НК РФ, ни АПК РФ (регламентирующий деятельность арбитражных судов) не содержат указаний, какие причины могут быть признаны уважительными. Например, внутренние организационные причины, по которым налоговые органы пропустили срок на взыскание недоимки в судебном порядке, не могут рассматриваться в качестве уважительных для его восстановления (п. 60 Постановления Пленума ВАС РФ № 57). Не будут считаться таковыми и сверка расчетов с налогоплательщиком.

Вместе с тем срок на взыскание недоимки может быть восстановлен, если между налогоплательщиком и инспекцией был судебный спор о законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. 47 НК РФ.

Принять такое решение налоговый орган вправе в течение года после окончания срока исполнения требования. По истечении года, но не позднее 2 лет после окончания срока исполнения требования налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика суммы налога, причитающейся к уплате. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления и в этом случае может быть восстановлен судом (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Как отмечено в п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика. Иными словами, взыскать недоимку за счет имущества налогоплательщику, минуя стадию ее взыскания за счет денежных средств должника в банке, налоговый орган не вправе. Но из этого правила, по мнению Пленума ВАС, есть два исключения, когда налоговый орган вправе сразу принять решение о взыскании недоимки за счет иного имущества налогоплательщика:

– если в отношении этого налогоплательщика ведется исполнительное производство, которое на момент принятия решения о взыскании не окончено (не прекращено);

– в случае отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

Итак, подсчитав срок, состоящий из совокупности приведенных выше сроков, приходим к выводу: в целом период, отведенный Налоговым кодексом для принудительного взыскания контролерами недоимки (задолженности по пеням, штрафам) с налогоплательщика, составляет в общей сложности около 3 лет. При этом определить конкретную дату, после наступления которой контролеры не вправе взыскивать спорную задолженность с налогоплательщика, не представляется возможным, так как по замыслу законодателей она не является фиксированной.

Вместе с тем совокупность сроков, установленных ст. 45, п. 3 ст. 46, ст. 69, 70 НК РФ на принудительное взыскание с налогоплательщика недоимки по налогам и пеням, является пресекательной.