НП

Разграничение налогового права и других отраслей права

Налоговое право и гражданское

Обязательство налоговое и обязательство гражданско-правовое в основе своей имеют одинаковые модели: имущественное обязательство, предоставление, кредитор, должник, определенный срок исполнения, надлежащее исполнение, ненадлежащее исполнение и даже такой инструментарий как, например, просрочка, способы обеспечения исполнения обязательства, перемена лиц в обязательстве - это все инструменты, которые разработаны гражданским правом, но используются и в налоговом праве.

Налоговое обязательство вытекает из закона и совершения налогоплательщиком облагаемых налогом действий. То есть очевидно, что налоговое обязательство возникает помимо воли налогоплательщика. Различие в самой природе этих обязательств: гражданско-правовое обязательство частное, а налоговое - публичное.

Для налоговой службы, для государства интерес представляет уплата налога, исходя из рыночной цены, а будет ли скорректирована цена сделки налоговую службу вообще не интересует. Поэтому используется другой инструмент, а именно - правила трансфертного ценообразования. Они позволяют налоговой службе провести проверку цены сделки в определенный случаях. В частности, если цена с офшорной юрисдикцией, то это уже само по себе дает основание налоговой службе провести такую проверку.

Одним из элементов исполнения бюджета по доходам является возврат излишне поступивших платежей, но что регулирует норма бюджетного права? Она порождает само право вернуть излишне уплаченный налог из бюджета? Она определяет механизм взаимодействия администратора дохода (в случае налогов - ФНС) и казначейства. Вот взаимодействие этих органов регулируется БК РФ, а, скажем, сам порядок обращения налогоплательщика в ФНС или суд, сроки, материальные основания обращения, объем возврата (проценты и т.д.) не решаются БК РФ. Более того, сам плательщик вообще не является участником бюджетных правоотношений. Это решается в рамках налогового права.

Налоговое право и административное

В налоговом праве есть блок отношений неимущественных, то есть уплата налога и обязательственное право - это одно, там имущественные отношения, но приводным ремнём является принуждение, а тут уже идет налоговое администрирование, налоговые проверки, постановка на учет, снятие с учета и т.д. - это администрирование, отношения административного типа.

Налоговый орган является вышестоящей инстанцией по отношению к налогоплательщику и давать указания как вести хозяйственную деятельность и какие налоги платить, а какие не платить, она не вправе. Она осуществляет лишь только контрольную функцию, никакой распорядительной властью в отношении налогоплательщика она не обладает.

Конституционный суд

Налоговый контроль не может подменять собой проверку эффективности ведения бизнеса, рациональности выбора налогоплательщика. Выбор предпринимателя принадлежит хозяйствующему субъекту. Поэтому если речь не идёт о каких-то операциях, которые совершены исключительно с целью занизить налоги (такое возможно и мы об этом будем говорить), а о каких-то хозяйственных операциях, пусть мы и не достигли поставленной цели, налоговый контроль не может подменять собой проверку экономической целесообразности.

Налоговое право и конституционное

Насрать

Источники налогового права

Положения статьи 57 Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы истолкованы КС РФ ограничительно, то есть не вообще в законном порядке установленные, а установленные именно законом, то есть актом представительной власти, как правило, федеральным. Почему? Потому что налог - ограничение права собственности, конституционного права. Следовательно, налог как всякое ограничение конституционного права должен устанавливаться законом.

Когда речь идёт о регулировании именно налоговой системы, то основным источником является НК РФ и принятые в соответствии с ним законы.

ФЗ о банкротстве в изъятие из общих правил НК РФ определяет как исполняется налоговое обязательство в этой особой маргинальной стадии. В частности, определятся очерёдность исполнения налоговых обязательств, потому что она не является первой. Налоговая задолженность приравнивается в общую очередь, а преимущества имеют, например, требования по выплате заработной платы и др. Пока они не погашены, налоговое обязательство тоже не погашается. Есть особенности прекращения налоговых обязательств в случае заключения мировых соглашений. Или, скажем, исполнение обязанности по налогам третьими лицами прямо допускается в ФЗ о банкротстве.

Наряду с федеральным законодательством, налоговые отношения регулируются законами представительных органов субъектов РФ и актами представительных органов местного самоуправления.

Конституционный суд

Конституция РФ позволяет федеральному законодателю определять основные элементы региональных и местных налогов. Таким образом, компетенция регионального законодателя и местного самоуправления носит производный или остаточный характер.

Что касается актов исполнительной власти, то в последнее время сфера их применения расширилась. Здесь действует принцип, предусмотренный статьей 4 НК РФ о том, что органы исполнительной власти могут принимать нормативные акты по налоговым вопросам только в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК РФ. Технические моменты - это порядок учёта налогоплательщиков, порядок декларирования, открытие личного кабинета налогоплательщика и т.д. Там много вопросов сугубо организационных и нет смысла решать их на уровне закона.

От нормативных актов исполнительной власти нужно отличать письменные разъяснения, которые дают финансовые органы по запросам налогоплательщиков. Иными словами, если у нас вызывает сомнение норма НК РФ, то мы обращаемся к МинФину. А если сомнение вызовет норма закона СПб о льготах для участников региональных инвестиционных проектов, то тогда нам надо обращаться в Комитет финансов СПб. На сегодняшний день ФНС сама толкованием не занимается. Какие последствия несет за собой разъяснение? Первое - для налогоплательщика разъяснение не имеет обязательную силу, он может его проигнорировать. Почему он может это делать? Потому что есть принцип законно установленного налога, то есть все условия налогообложения определяются не актами исполнительной власти, не МинФином, а законом.

Конституционный суд

Принцип поддержания доверия к действиям государства и органам. (похож на эстоппель). государство не должно совершать таких действия непоследовательно, когда налогоплательщик, положившись на какую-то официально объявленную позицию налоговой службы, в последствии от этого страдает.

Акты толкования должны проверяться в судебном порядке, если затрагивают права неопределенного круга лиц (например, официально опубликованы, они направлены для сведения налоговому органу, он ими руководствуется) и при этом вводят какую-то новую норму, новое положение. Это проверить можно только в судебном заседани��, потому они подлежат судебному контролю. В КАС РФ даже появилась специальная глава о порядке обжалования актов, разъясняющих законодательство

Действие налогового закона во времени

Статья 57 Конституции РФ запрещает придавать обратную силу законам, ухудшающим положение налогоплательщика. позволяет налогоплательщикам, участникам экономической жизни, планировать свои экономические решения, поступки, операции, сделки и понимать, на каких налоговых условиях и с какими налоговыми последствиями эти операции совершать.

Конституционный суд

Надо рассуждать о механизме формирования возникновения налогового обязательства и сказал, что налоговое обязательство формируется в течение всего налогового периода - с начала его и до конца. Иными словами, нельзя сказать, что налоговое обязательство считается сформированным, только когда наступил срок уплаты налога. (пример про зем участок, который по новым правилам налог ставка увеличена в 10 раз)

Налоговое законодательство предполагает, что законы о налогах и сборах вступают в законную силу лишь по истечении одного месяца с момента их официального опубликования. Это касается и налогов, и сборов, и страховых взносов.

Связь правила о действии во времени с налоговым периодом. Эта связь действует для актов законодательства о налогах и для актов законодательства о страховых взносах.

Налоговый период - это тот промежуток времени, в течение которого формируется налоговая база по налогу, которая впоследствии будет подвергаться налогообложению. Например, НДФЛ, налоговый период - год. НК РФ говорит, что налоговый закон не должен вступать в силу ранее 1 числа очередного налогового периода. То есть существует привязка налогового закона и налогового периода.

Конституционный суд

необходимости в соответствии с конституционными положениями учитывать налоговый период при введении в действие налогового закона. Таким образом, это правило НК РФ имеет конституционное замечание, оно не зависит от свободы усмотрения законодателя, его действие предопределено положениями Конституции РФ.

Как нам применить в совокупности эти два правила, определяющих действие налогового закона во времени? С одной стороны, налоговый закон не может вступить в законную силу ранее, чем по истечении с месяца с момента опубликования и одновременно он не может вступить ранее 1 числа очередного налогового периода.

Конституционный суд

1.      Закон официально опубликован до начала налогового периода, а потому его положения о введении в действие по крайней мере не ранее, чем по истечении одного месяца с момента опубликования

2.      2011 году КС РФ в определении 1571-ОО уточнил в связи с рассмотрением одного из дел, что означает оговорка «по крайней мере». И пришел к выводу, что она не означает отсутствие и необходимость соблюдения иных условий, предусмотренных статьей 5 НК РФ. То есть речь шла о том, что эта оговорка КС РФ на самом деле не является препятствием для того, чтобы суды обеспечивали применение статьи 5 НК РФ более благоприятным для налогоплательщика режимом.

С конституционно-правовой точки зрения и то, и иное толкование можно признать соответствующим конституционным требованиям. А вопрос о том, насколько более благоприятный режим в отношении налогоплательщика решают суды.

КС РФ ссылался на необходимость соблюдения баланса публичного и частного интересов, о том, что он взвесил соотношение 15 дней и целого года с точки зрения этого баланса, о том, что требуется опубликование, конечно же, до начала периода. Даже в доктрине позиция КС РФ получила название «о разумном сроке», то есть так или иначе речь идет о поиске с точки зрения конституционных позиций некоего разумного срока, который позволяет в большей степени обеспечить сбалансированность (фискальные притязания государства и обеспечение стабильности экономического и правового положения налогоплательщика), хотя вторая ситуация, которую КС РФ не исключил – более благоприятна для налогоплательщика. Но учитывая все эти сложности, связанные с действием налогового закона во времени, законодатель на практике просто старается избегать ситуации опубликования закона в декабре. Это разумный подход.

В 2016 году страховые взносы были включены в систему законодательства о налогах и сборах. Однако правовое качество страховых взносов отлично от налогов и сборов.

Конституционный суд

В 2014 году Конституционный суд вынес определение о пенсионном страховании. обратил внимание на то, что с введением обязательного пенсионного страхования страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу, которая отлична от природы налоговых платежей. Действительно, они выплачиваются на индивидуальной возмездной основе, их целевое предназначение заключается в том, чтобы обеспечить право гражданина на получение пенсии, в размере, который соотносится с размером взносов. Таким образом, КС РФ обращает внимание на то, что страховые взносы имеют адресную природу в отличии от налогов, которые не имеют такого адресного характера, которые не персонифицируются никаким образом при поступлении в бюджет. Налоги, как мы знаем, поступая в бюджетную систему, обезличиваются и т.д. А страховые взносы как раз-таки поступают в бюджет пенсионного фонда, персонифицируются, учитываются на индивидуальных лицевых счетах и формируют то страховое возмещение, на которое может претендовать это застрахованное лицо. Собственно поэтому и нет предпосылок к тому, чтобы заявитель настаивал на применении в отношении действия законодательства о страховых взносов тех же правил, которые установлены для налогов.

Тем не менее сейчас законодатель отмечает, что статья 5 НК РФ в связи с включением страховых взносов в НК РФ распространяет по существу правила статьи 5 НК РФ и на вступление в законную силу законов о страховых взносах, в том числе и с точки зрения предоставления плательщикам месячного срока на ознакомление с законом и с точки зрения привязки к периоду.

Если говорить о тех актах законодательства о налогах и сборах, которые вводят новые налоги, то здесь действует специальное правило, в соответствии с которым такие акты и законы не могут вступать в силу ранее 1 января года, следующего за годом принятия закона. Опять-таки не ранее месяца с момента опубликования. Если вводится новый налог, то еще более усиливаются гарантии стабильности экономического и правового положения налогоплательщика, хотя может возникать вопрос, что считать «новым налогом»? Пример про подорходный налог с физ лиц и НДФЛ. Но на практике этот вопрос практического значения не имеет.

Что считать «моментом официального опубликования»? КС РФ еще в 1996 году обратил внимание на то, что официальное опубликование предполагает обеспечение соблюдения двух важных моментов. Во-первых, речь идет о помещении текста закона в официальные издания. Во-вторых, речь идет и об обнародовании этого акта, то есть о доведении содержания этого акта до всеобщего сведения.

Что касается сборов, то нет привязки к налоговому периоду, но вступает в силу по истечении месяца с момента опубликования.

Поговорим о проблеме, связанной с определением порядка вступления в силу нормативных актов иной отраслевой принадлежности, неналоговой, но применительно к отношениям, связанным с исчислением и уплатой налогов. Речь идет о широко известной ситуации уплаты земельного налога, налоговой базой по которому признается кадастровая стоимость земельного участка, при том что кадастровая стоимость земельного участка определяется органами исполнительной власти субъекта федерации.

Конституционный суд

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер, то есть это регулирование состоит не только из налогового законодательства, по мнению КС РФ, но и земельного законодательства. Нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов об утверждении кадастровой стоимости земельных участков во взаимосвязи с положениями НК РФ порождают налоговые последствия для плательщиков, а значит, действовать во времени они должны в том же самом порядке, в каком вступают в свою законную силу акты законодательства о налогах и сборах.

Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный для налогоплательщика характер, они не должны становиться таким непреодолимым препятствием для реализации экономической свободы налогоплательщика. В связи с этим гарантии статьи 57 Конституции РФ должны оказывать влияние на все отношения, которые так или иначе связаны с установлением налогов и сборов, безотносительно к формально-отраслевой принадлежности тех правовых средств, которые используются для этих целей.

Когда действие правил, связанных с необходимостью соблюдения месячного срока и ожиданием очередного налогового периода может оказаться неоправданным? Если речь идет о каких законах о налогах и сборах? Речь про улучшение положения налогоплательщика.

Статья 5 НК РФ предусматривает специальные положения, посвященные обратной силе актов законодательства о налогах и сборах. НК РФ выделяет 3 категории актов:

1)     те законы, которые никогда не имеют обратной силы

2)     те законы, которые всегда имеют обратную силу;

3)     те законы, которые могут быть по решению законодателя иметь обратную силу.

В пункте 4.1 установил специальное правило об обратной силе налоговых законов для участников специальных инвестиционных проектов.

есть законы, которые имеют всегда обратную силу, вне зависимости от указания самого закона. Это законы, которые устраняют или смягчают ответственность. Кроме того, это еще и те законы, которые устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Во втором случае надо понимать, что такое «дополнительная гарантия прав налогоплательщика» (напр., качестве дополнительной гарантии можно рассматривать правило закона, в соответствии с которым от уплаты пени освобождаются те налогоплательщики, которые выполнили письменные разъяснения МинФина по вопросам налогообложения.

Наконец, некоторые налоговые законы могут вступать в силу с обратной силой, если им будет придана такая сила в силу специальных указаний. Это те законы, которые отменяют налоги и сборы, снижают размер ставок или иным образом улучшают положение налогоплательщика.

Все существенные элементы перечислены в НК РФ, они универсальны и едины для всех налогов. А

существенные элементы сбора определяются применительно к каждому конкретному сбору. И НК РФ включил такую оговорку, что его положения распространяются на сборы тогда, когда это прямо предусмотрено НК РФ.

Статья 8 НК РФ под налогом понимает обязательный (подчеркнем) индивидуально-безвозмездный платеж, который взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащего им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения государства и муниципальных образований.

Налоговая система

Налоговые платежи, иные фискальные платежи, их различия

В состав налоговой системы, то есть тех фискальных налоговых платежей, которые регулируются налоговым законодательством включаются три вида платежей на сегодняшний день: налоги, налоговые сборы, страховые взносы. Отличие в индивидуальной (без)возмездности:

налог - это индивидуально-безвозмездный платеж, соответственно, плательщик налога не имеет обусловленного уплатой налога права требовать от государства каких-то публичных услуг эквивалентных сумме налога. Это налог в собственном смысле слова, в то время как:

сбор - это платеж, уплата которого является одним из условий совершения в пользу плательщика юридически значимого действия, оказания публичных услуг. Это например: государственная пошлина, сборы за право пользования объектами природных ресурсов животного мира (уплата этого сбора связана с выдачей лицензий на занятие соответствующими видами деятельности, например, охота). Торговый сбор - уплачивается в связи с тем, что плательщик осуществляет определенный вид предпринимательской деятельности на определенной территории (торговая деятельность). Соответственно, никакого права у плательщика в связи с уплатой торгового сбора не возникает.

Введение торгового сбора связано с наличием специальных налоговых режимов, например ЕНВД (Единый налог на вменённый доход). Трансформируя понятие сбора, вводя торговый сбор не как налог, а как сбор, законодатель стремился, прямо скажем, обойти конституционный запрет на введение двойного налогообложения. сегодня торговый сбор взимается только в одном субъекте РФ - в Москве.

Конституционный суд

Рассматривал вопрос о допустимости взимания платы за провоз тяжеловесных грузов по дорогам федерального значения. Этот сбор был введен Постановлением правительства. С одной стороны, такой платеж может взиматься как налог или сбор (скорее, как сбор), но только будучи инкорпорированным в налоговое законодательство и подчиняясь регулированию закона, а в данном случае мы имеем дело с подзаконным регулированием. КС РФ не признал этот платеж налоговым, так как усмотрел возмездность в получении прибыли от предпринимательской деятельности, а именно в осуществлении автомобильной перевозки груза, за собственно специфический ущерб дорожному сети. Во-вторых он посчитал, что этот платёж не является обязательным, так как груз можно перевезти и по-другому, например, железнодорожным транспортом. Во-вторых, что является последствием неуплаты? Это не пени, недоимка и т.д., только лишь не предоставление данного права. Это решение послужило основой для распространения практики введения фискальных неналоговых платяжей.

Платежи за негативное воздействие - это не налог, а некий платеж, который загрязнитель платит, так как он извлекает выгоду из своего вида деятельности, следовательно, нет признака индивидуальной безвозмездности.

Из нового «Платон», который был признан фискальным сбором неналогового характера.

Обратить внимание, что это не налоговая система в чистом виде, эти платежи в НК РФ не включены. таможенный тариф, платежи за негативное воздействие, патентные пошлины и проч. и проч. платежи, которые введены неналоговыми законами и подзаконными актами. Ещё раз повторим, что в отношении этих платежей не действует такой принцип как установление их только законом.

Виды налогов

Законодательно, это деление на федеральный, региональный и местный. Но тут есть проблема, это деление не по уровню бюджетной системы, так как нет взаимосвязи в том, что если налог федеральный, то он поступает в фед бюджет, например НДФЛ или налог на прибыль поступают в региональный бюджет, хотя это федеральный налог. Так что здесь критерий скорее нормотворческий. Это классификация основывается на уровне публичной власти, которая обладает нормотворчеством, то есть регулятивными полномочиями, то есть какой уровень власти может регулировать данный налог. Однако есть исключения: данном случае есть некоторые налоги, которые в той или иной степени, будучи федеральными, регулируются на региональном уровне, например, налог на прибыль организаций (один из основных налогов). Он вводится на уровне федерации (НК РФ), основные элементы определены НК РФ, но субъектом федерации дано право отдельные элементы налога на прибыль в рамках своего региона изменять, например, ставка налога.

Региональный инвестиционный проект. Субъектам федерации даётся право, приняв соответствующий закон на своей территории, определив условия и параметры ведения соответствующей деятельности, заключать соглашения с отдельными налогоплательщиками (то есть это уже ненормативное, а индивидуальное регулирование), по которому налогоплательщик осуществляет определённый объём инвестиций на данной территории, а в ответ получает освобождение от налога на прибыль (от федерального налога) на определенный период времени. Связано это с тем, что основная часть налога на прибыль поступает в региональный бюджет, а не в федеральный, поэтому субъекту даются эти права (регулировать отдельные элементы налога на прибыль).

Что касается региональный налогов и местных. даже при установлении региональных и местных налогов, субъекты федерации, органы местного самоуправления, должны руководствоваться общими нормами, потому федерация может устанавливать единые стандартны региональных и местных налогов. Это не просто принцип единства налоговой системы, это ещё и принцип единства экономического пространства. Не должны создаваться на территории страны внутренние барьеры для передвижения товаров, работ, ресурсов, рабочей силы, в том числе барьеры экономические и финансовые.

Традиционно на уровень региональный выводятся имущественные налоги. Ос��овные местные и региональные налоги - это налоги на имущество (организаций, физических лиц, земельный налог, транспортный налог). у субъектов федерации и у местного самоуправления появились новые полномочия, в частности полномочия утверждать кадастровую стоимость этого недвижимого имущества. Это очень важное полномочие, так как это возможность утверждать или вменять плательщику определенную налоговую базу, ведь кадастровая стоимость - это условная, приближенная к рыночной, оценка недвижимого имущества.

Постановление КС РФ от 11.07.2017 № 20-П

Если переоценка кадастровой стоимости носит существенный характер (не несколько процентов, а несколько десятков процентов), то судебные издержки должны возмещаться.

Специальный налоговый режим - это особый порядок уплаты налогов, при котором уплата всех или некоторых налогов заменяется уплатой единого налога. Смысл специального режима заключается в том, что плательщик, перешедший на этот режим, не платит те налоги, которые предусмотрены общей системой (налог на прибыль, НДС, налог на имущество и т.д., то есть те налоги, которые предусмотрены для данной ситуации), с заменой уплаты этой совокупности налогов уплатой одного единого налога.

Виды налоговых режимов по НК РФ:

Единый с/х налог устанавливает для с/х товаропроизводителей, у которых доля дохода от производства и реализации произведённой ими с/х продукции превышает 70%. КС РФ отмечал, что это не льготный режим, так как в данном случае этот режим более благоприятным для налогоплательщика, адресный и применяется по воле налогоплательщика, по его инициативе

Упрощенная система налогообложения. Это средний и малый бизнес. законе определены критерии, условия, когда налогоплательщик может перейти на УСН (доход, численность работника, стоимость имущества организации и т.д.). Существует проблема, когда средний бизнес притворяется малым (уводит некоторых сотрудников «на аутсорс», принимаются в другой штаб родственной организации). Однако судебная практика, практика налоговых органов исходит из того, что необходимо такого рода действия по искусственному дроблению бизнеса оценивать с точки зрения реальной деловой цели, то есть действительно ли для таких трансформаций бизнеса (создания нескольких мелких юридических лиц взамен одного крупного) были экономические основания, действительные деловые цели. Но это сложно, ведь, например, можно привлечь специализированную аудиторскую компанию, которая будет вести бухгалтерский учет. Сказать, что всегда аутсорсинг - это дробление бизнеса нельзя, нужно смотреть конкретные обстоятельства.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В отношении каких видов деятельности установить этот налог решает орган местного самоуправления (в СПб - Законодательное собрание). это такие виды деятельности, по которым достаточно сложно объективно определить объём дохода, прежде всего в виду непрозрачности и неполной подконтрольности этих видов деятельности (например, перевозки пассажиров автобусным транспортом, маршрутное такси и т.д.). Это инструмент неопровержимой презумпции. Например, вводится презумпция, что если ресторан располагается в определенном районе (в зависимости от местоположения заведения устанавливаются разные коэффициенты доходов), то на каждое посадочное место ресторана средний вмененный доход составляет в месяц такую-то величину. Эта величина, независимо от того получил налогоплательщик больше или меньше, становится налоговой базой.

Патентная система тоже основана на вменённом доходе, только для физических лиц.

Соглашения о разделе продукции не заключаются сейчас, но по старым соглашениям этот режим применяется. Речь идёт о том, что в индивидуальном порядке, то есть путем заключения соглашения между Правительством РФ и иностранным инвестором, определяется объём налоговых платежей по конкретному месторождению полезных ископаемых, то есть по сути это такой способ индивидуального налогового регулирования. Механизм соглашения о разделе всегда использовался как инструмент колонизации по сути дела в тех странах, у которых нет собственных средств для разработки полезных ископаемых.

Иные классификации

Прямые и косвенные. Идея в том, что налогоплательщик не всегда полностью на себя берет бремя оплаты налогов. Если это предприниматель, то груз перекладывается на поставщиков, зарплату работников и т.д. Несколько лет назад в Санкт-Петербурге повысили транспортный налог на грузовые автомобили, в результате транспортные компании повысили тарифы на перевозки, то есть прямой налог стал косвенным. Косвенный налог - это налог, бремя по уплате которого налогоплательщик полностью или частично переносит на других лиц. В этой связи мы можем выявить юридического налогоплательщика (обязанное лицо, с которого можно получить налог по решению налогового органа или суда) и фактического плательщика - то лицо, на которое переносится бремя налога. Но это некая идеальная модель.

Когда мы говорим о прямых или косвенных налогах именно в юридическом, а не экономическом смысле, то мы должны отметить следующую особенность. Среди существующих налогов есть такие, по которым установлены специальные налоговые правила учёта суммы налога в цене реализуемых товаров. То есть это те налоги, в отношении которых установлено правило, что сумма налога учитывается и выделяется в цене товара. При продаже товаров, работ, услуг продавец указывает покупателю в цене товара сумму налога. Таких налогов относительно немного, по существу их только два в существующей налоговой системе: НДС и акцизы.

Практическая польза в пример. Хладкомбинат продал мороженное по повышенной ставке, потом хотел вернуть 10 процентов, а ВАС сказал, что все эти издержки он уже возложил на покупателя, а значит пытаясь получить такую сумму из бюджета, фактически претендует на неосновательное обогащение. Он же указал, что НДС является косвенным налогом и, соответственно, его сумма переносится юридическим налогоплательщиком на фактического плательщика, что в данном случае имело место

КС РФ: то есть если налог косвенный, то, по мнению КС РФ, налог априори переносится на покупателей и все. На сегодняшний день это доминирующая позиция, она закреплена в ПП ВАС № 33 2014 года: налогоплательщик вправе возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму НДС только в том случае, если докажет, что его покупатели истребовали у него излишне уплаченную цену (то есть когда покупатель обратился к продавцу с иском или претензией, мол, верни мне часть цены, потому что ставка налога должна быть меньше, налогоплательщик вернул своему покупателю этот излишек и только тогда он идет к бюджету возвращать излишне уплаченную сумму).

Тот подход, который сейчас закреплен в судебной практике, в принципе избавляет суды от необходимости что-то анализировать. Достаточно сказать, что налог косвенный, поэтому прежде чем возвращать его из бюджета, необходимо убедиться, что произошли перерасчеты с контрагентом. Так что эта классификация имеет практическое значение и её необходимо иметь в виду.

Налоговый закон говорит, что правом предъявить требование о возврате обладает налогоплательщик. Речь идет о том, что такие требование может заявлять тот, кто непосредственно совершил акт отчуждения своего имущества. В 45 статью НК РФ внесли изменения недавно, указав, что сумму налога может оплатить и налогоплательщик и любое третье лицо, но тут же законодатель говорит, что правом предъявить требование о возврате из бюджета обладает только налогоплательщик.

Элементы налогообложения

КС РФ в ряде своих решений указывает, что условия налогового обязательства должны быть сформулированы с точки зрения принципа правовой определённости таким образом, чтобы каждый точно знал, в каком размере, какой налог и когда надо платить. Закон о налоге должен быть сформулирован с достаточной степенью определённости, чтобы каждый знал на каких условиях он платит налог. Это похоже на «существенные условия договора» только нашем случае никто ничего ни с кем не согласовывает, мы говорим об одностороннем обязательстве, но тем не менее налогоплательщику должны быть известны эти условия и они должны быть известны из закона.

Статья 17 НК

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

·      объект налогообложения

·      налоговая база

·      налоговый период

·      налоговая ставка

·      порядок исчисления налога

·      порядок и сроки уплаты налога

·      субъект налогообложения

Субъект налога

В налоговых правоотношениях в качестве обязанной стороны могут участвовать не только налогоплательщики, но и иные лица, например, налоговый агент

Признаки налогоплательщика. Юридический признак заключается в том, что это должник, обязанное лицо. Соответственно, при неисполнении обязанности именно налогоплательщик несёт ответственность, он участник правоотношений, но это юридический аспект. Есть, конечно же, и имущественный аспект и он не менее важный. Налогоплательщик - это лицо, за счёт имущества которого производится уплата налога. Уплата налога уменьшает имущественную массу налогоплательщика. Самое важное отличие налогового агента от налогоплательщика заключается в том, что он уплачивает в бюджет налог за счёт налогоплательщика, а не за счёт собственного имущества. Например, работодатель выплачивает з/п работникам и удерживает НДФЛ. Поэтому два признака должны выполняться: юридический и имущественный.

Государство выделяет две категории налогоплательщиков: физические лица и организации. Для налогов гражданство почти не играет роли, для налогов важно именно имущественное, экономическое основание, то есть насколько лицо вовлечено в имущественные отношения в РФ. Другое же дело резидентство. Налоговый резидент РФ это физическое лицо, которое проживает в течении 1 календарного года в России на протяжении минимум 183 дней. А это значит, что такое лицо платит НДФЛ в РФ со всех своих доходов, где бы они не были получены, в том числе заграницей.

Индивидуальный предприниматель. НДС. В статье 11 НК РФ есть норма о том, что если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и не зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства, то при исполнении обязанностей, возложенных на это лицо НК РФ, оно не вправе ссылаться на то, что оно не зарегистрировано как индивидуальный предприниматель.

Самозанятый - это не предпринимательская деятельность, осуществляемая на регулярной основе всем и каждому (садовник, няня, домработница, репетитор). Такого рода деятельность близка к предпринимательской, но всё-таки связана с оказанием сугубо личных услуг, к тому же, как правило, кому-то одному (репетитор - особый случай).

Организации-налогоплательщики. Это понятие не тождетсвенно юридическому лицу. статье 11 НК РФ это понятие раскрывается, в частности, если мы говорим о российских организациях, то это именно юридические лица, зарегистрированные по российскому законодательству, то есть здесь некое совпадение есть. Филиалы, представительства, обособленные подразделения российских юридических лиц не признаются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений. Другое дело иностранные организации. Филиал иностранной организации, который с точки зрения гражданского права не правосубъектное образование для целей налогообложения признаётся самостоятельной организацией по понятным, практическим причинам.

Среди организаций надо также выделять резидентов и не резидентов. юридическое лицо, созданное в зарубежной юрисдикции, может быть признано российский резидентом на основе более сложного набора критериев - это место фактического управления (откуда эта компания фактически управляется). Если фактически она управляется из Российской Федерации, то есть здесь постоянно собирается совет директоров, здесь находятся все управляющие структуры этой компании и только формально она зарегистрирована где-нибудь на Багамским или Виргинских островах, она всё равно будет признана российским резидентом.

Публично правовые образования не признаются налогоплательщиками. Это не значит, что, скажем, государственные доходы не могут облагаться налогом или что государственное имущество не может облагаться налогами. Они могут облагаться налогами, но только в том случае, если они закреплены за конкретным юридическим лицом, созданным на базе государственной собственности. То есть если, скажем, государственное предприятие или казенное учреждение осуществляет свою деятельность на основе государственного имущества, то в этом случае налоговые обязательства могут возникать и в части доходов и имущества. Но казна как таковая субъектом налоговых обязательств не является.

Кредитные организации

Это специфические субъекты в налоговых отношениях, потому что они выполняют ряд общих и ряд специфических функций.

Общие функции: кредитные организации являются обычными налогоплательщиками и пользуются всеми теми же правами, что и налогоплательщики, являются налоговыми агентами в соответствующих отношениях.

Специфика, связанная с выполнением банками их функций кредитных организаций. Поскольку банки должны исполнять поручения налогоплательщика и в некоторых случаях поручения налоговых органов по перечислению налогов в бюджет, у банков появляется ряд обязанностей:

1.          Банки должны исполнять поручения по перечислению суммы налога не позднее следующего операционного дня после получения банковского документа. За нарушение этого срока банк несет специфическую ответственность в рамках НК. За каждый день просрочки начисляются определенные проценты. Обратим внимание, что ответственность банк несет не перед клиентом, а перед налоговым органом, так как здесь банк вступает в отношения с публичным органом напрямую.

2.          Банки обязаны открывать счета только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет (то есть при наличии ИНН).

3.          Банки обязаны информировать налоговую службу. В некоторых случаях банк должен сведения давать автоматически (информация об открытии или закрытии счетов должна быть передана банком в налоговый орган в течение 3 дней без запроса). Большинство сведений банк должен представлять именно по запросам налоговой службы (и тут в последнее время расширились полномочия налоговых органов). И здесь очень сложная коллизия возникла между публичными интересами налоговых органов и режимом банковской тайны (налоговая служба может запросить сведения о движении средств по счетам, по вкладам, по поступлению средств, причем даже по счетам и вкладам ФЛ). Конечно, это очень серьезное ограничение прав клиентов, это имело резонанс. Кодекс установил 2 ограничения для реализации этого права в отношении ФЛ: 1) подобную информацию в отношении ФЛ налоговая инспекция может запросить только с разрешения вышестоящего налогового органа; 2) налоговая служба вправе запросить такую информацию только в связи с проведением проверки в адрес налогоплательщика или связанными с ней действиями.

Вообще стоит сказать, что на банки в последнее время наложено много специфических публичных обязанностей, связанных с информированием государственных органов, налоговым контролем, исполнением решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам (налоговая служба имеет право приостановить операции по счетам организаций и ИП при просрочке уплаты налога или при непредставлении налоговой декларации), банк не вправе открывать новые банковские счета тому же налогоплательщику (на практике были случаи, когда после блокировки счета клиенты открывали новый счет, зачисляли на него свою выручку, сразу списывали, а пока налоговая служба узнавала об этом счете, денег там не оставалось). Сейчас за такие действия установлена ответственность кредитной организаций и более того, если кредитная организация в нарушение решения о блокировке счета исполнит поручение налогоплательщика о перечислении денежных средств и в результате налоговая служба утратит возможность взыскания недоимки, то тогда банку может быть предъявлен иск об убытках, причиненных бюджетной системе (ст. 31 НК). И тут возникает ряд вопросов – что это за иск – публично-правовой или частный? Получается, что это ответственность частно-правовая, но ответственность за публичный деликт – вот такая необычная правовая конструкция частно-правовой ответственности за публичный деликт.

Объекты налогообложения

Это те обстоятельства (совокупность юридических фактов), возникновение которых у налогоплательщика порождает налоговое обязательство. Здесь необходимо упомянуть принцип экономической основанности налогов, то есть у каждого налога должно быть экономическое основание. В частности он означает, что налоговые обязательства должны вытекать не из самого факта существования человека, не из каких-то его личных признаков, которые никак не связаны с его благосостояния, а всё-таки так или иначе с его вовлеченностью в имущественные экономические отношения, операции имеющие экономическое содержание.

В отношении объектов действует принцип недопустимости двойного налогообложения. То есть один и тот же объект не должен дважды облагаться налогом у одного и того же налогоплательщика. налог с продаж был дисквалифицирован (признан неконституционным) именно на том основании, что он дублировал собой НДС.

Примеры объектов. Доходы (понятие которых содержится в статье 41 НК), НК РФ предусматривает взимание налога только с тех доходов, которые реально можно учесть, оценить. Мы должны четко определить, что выгода сформировалась, носит уже безвозвратный характер, не подлежит отчуждению в пользу другого лица.

Помимо доходов могут быть и другие объекты налогообложения: реализация товаров, работ и услуг, то есть отчуждение товаров, работ и услуг третьим лицам (по НДС, акцизам).

Налоговая база

Она определяется как стоимостная, физическая или количественная характеристика объекта налогообложения. Например, имущество или доходы налогоплательщика сами по себе - это ещё не полная картина, не вся информация, которая необходима для того, чтобы исчислить сумму налога, определить налоговую ставку. Необходимо, чтобы это имущество было оценено, а доход был измерен. Такие параметры дает нам налоговая база. Как мы видим, налоговая база может иметь стоимостную характеристику, может количественную.

Количественный и физический параметры легко измеряемы, их сложно утаить, но они не в полной мере характеризуют экономическое содержание объекта налогообложения. Скажем, они используются для взимания транспортного налога. Здесь налоговая база определяется в единицах мощности двигателя. Также речь про акцизы.

Здесь необходимо сказать, что стоимость объекта налогообложения (предмета) - это тоже параметр, который не имеет абсолютно одинакового содержания. Скажем, налоги на имущество физических лиц, организаций. никогда мы не сможем найти два абсолютно одинаковых объекта и не сможем применить цену одного объекта к другому объекту без какой-то погрешности. Поэтому в данном случае используется показатель другого рода - кадастровая стоимость.

Конституционный суд

Сейчас по мнению КС РФ правом на оспаривание кадастровой стоимости обладает не только налогоплательщик, но и муниципальные образования, то есть те субъекты, которые получают налоговые доходы, ведь земельный налог, налог на имущество физических лиц - это местные налоги, поэтому эти налоги поступают в местный бюджет. Поэтому муниципальные образования заинтересованы в том, чтобы кадастровая оценка была выше и в этом смысле КС РФ сказал, что муниципальные образования могут оспаривать кадастровую стоимость с точки зрения ее занижения.

Наряду с такой характеристикой как кадастровая стоимость используется рыночная цена по таким налогам как налог на прибыль, НДФЛ, НДС, то есть по тем налогам, где объект налогообложения формируется на основе хозяйственных операций, сделок, когда имущество продается или покупается. Законодатель ввёл презумпцию соответствия цены сделки уровню рыночной цены. То есть презюмируется, что та цена, по которой налогоплательщик совершил сделку, соответствует уровню рыночной цены. Но эта презумпция имеет опровержимый характер.

Налоговый орган вправе проверить цену сделки. И здесь нужно сделать несколько оговорок. Задача налогового органа не скорректировать условия сделки, а определить реальное налоговое обязательство и, соответсвенно, взыскать налог в той части, в которой налогоплательщик завысил или занизил цену. Поэтому речь идет о корректировке налоговой базы для целей налогообложения. законодатель сфокусировал налоговую администрацию на проверке цен только в тех сделках, которые носят либо очень крупный характер по оборотам, либо в тех, где велик риск того, что цена действительно отклоняется от рыночной. Таких сделок несколько, вот некоторые:

Сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами. Самый характерный пример - это отношения общества, участвующего в капитале и другого общества, в капитале которого первое общество участвует. Если, скажем, акционер или участник владеет более 25% долей в уставном капитале другого общества, то презюмируется, что такие налогоплательщики являются взаимозависимыми лицами.

Офшорные компании и сделки российских компаний с офшорными компаниями. Если налоговый орган устанавливает, что цена контролируемой сделки не соответсвует уровню рыночной цены, то налоговая доначисляет налог, исходя из рыночной цены.

Правом проверять и доначислять налог обладает не любой территориальный налоговый орган, а только ФНС РФ, то есть центральный аппарат, который вправе проводить специальные налоговые проверки по вопросам ценообразования. Правила проведения проверок и методы определения соответствия рыночной цене называются правилами трансфертного ценообразования.

НАЛОГОВАЯ СТАВКА

Это единица начисления налога на налоговую базу, то есть доля налоговой базы, которая подлежит внесению в казну. Виды налоговых ставок:

система пропорционального налогообложения — устанавливается единая налоговая ставка, которая не меняется в зависимости от величины налоговой базы

прогрессивная система налогообложения — связана с тем, что налоговая ставка возрастает по мере возрастания налоговой базы.

В РФ в основном используется именно пропорциональная система как по НДФЛ (13%), так и по налогу на прибыль организации. КС признал эту систему конституционной. В РФесть некоторые примеры прогрессивной системы: в налоге на имущество физических лиц, если стоимость объекта превышает 300 миллионов рублей, тогда ставка налога значительно повышается, вместо 0,5% она становится 2%; В транспортный налог внедрен элемент налога на роскошь. Если транспорт относится к категории дорогостоящих (свыше 3 миллионов рублей), то к базовой ставке транспортного налога добавляется повышающий коэффициент в зависимости от стоимости транспортного средства.

НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

Налоговая база формируется, как правило, по результатам совокупности хозяйственных операций за определенный период времени. Тут имеет значение, с одной стороны, то, что с экономической точки зрения одна единичная хозяйственная операция может не давать полной объективной информации об объекте налогообложения. Если мы купили товары, сначла мы можем нести убытки (зарплата работникам, хранение), и сформировать финансовый результат и сказать, что эта сумма является доходом, надо учесть совокупность операций, как приносящих доход, так и связанных с расходами за определенный период времени.

По общему правилу налоговый период - это календарный год (с 1 января по 31 декабря). Календарный год - это условность, необходимая для обеспечения регулярного поступления доходов в бюджет. То есть привязка налогового периода к календарному году связана с таким параметром как бюджетный или финансовый год, период, а доходы бюджетов должны составляться из налоговых поступлений. Но период может быть и меньше: либо налоговый период составляет не год, а меньшую продолжительность (например, квартал для НДС), либо второй прием, когда налоговым периодом является год, но при этом вводится такой дополнительный параметр как отчётный период.

Отчетный период - это уже часть налогового периода, по итогам которого формируется промежуточная налоговая база (промежуточный финансовый результат) и уплачиваются авансовые платежи по налогам. Это те платежи, которые будут засчитываться в счет налогового обязательства по итогам налогового периода (года), но уплачиваются внутри налогового периода авансовыми платежами. Когда будет формироваться налоговая база за весь год, то все авансовые платежи, которые были уплачены внутри налогового периода, будут учтены при определении итоговой суммы налога.

Конституционный суд

Признал отчетный период конституционным. исходил из того, что в данном случае налогоплательщик уплачивает эти платежи в счет налоговой обязанности, это авансовые платежи по налогу, они обеспечивают регулярное поступление доходов в бюджет и отсутствие кассовых разрывов. Кроме того, налогоплательщик не лишён права требовать возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей. То есть если по итогу налогового периода окажется, что авансовых платежей больше, чем сумма налога, исчисленная по результатам налогового периода (то есть налогоплательщик переплатил налог внутри налогового периода), то эта разница подлежит возврату из бюджета.

те налоги, которые уплачиваются при ввозе товара - это и НДС, и акцизы в составе таможенных платежей. Они уплачиваются по особым правилам, по таможенному, а не налоговому законодательству. А согласно нормам таможенного законодательства, налоги оплачиваются при таможенном оформлении. Поэтому там и нет такой характеристики как налоговый период. Налоговый период присутствует только по тем платежам, которые администрируют налоговые, а не таможенные органы.

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

Законодатель должен потрудиться, ведь чтобы установить налог, он должен определить кто платит, с чего платит (объект), исходя из какой характеристики (база), установить ставку (ставки), определить налоговый период (и иногда даже отчётный) период и определить порядок исчисления налога. Порядок исчисления налога - это такой элемент, который включает в себя, прежде всего, кто и каким образом исчисляет налог.

По общему правилу налогоплательщик исчисляет налог самостоятельно. Результатом этого исчисления является налоговая декларация, которая представляется в налоговый орган. Это отчетный документ, отражающий результаты исчисления налога, являющийся основой для налогового контроля. Как правило, за физических лиц, не являющихся предпринимателями, исчисление сумм налога осуществляют другие лица.

Другие лица исчисляющие налог: налоговый агент — это те организации или предприниматели, которые являются источником дохода, выплаты средств в пользу налогоплательщика. Это может быть работодатель, или акционерное общество (дивиденды) или банк. Во всех этих случаях источник выплаты выступает в роли налогового агента и удерживает сумму, одновременно исчисляя ее и сообщая сведения в налоговый орган. Речь не только про физических лиц, как исключение, Налоговый агент может исчислять сумму налога и в случае, если получателем дохода является организация. Например, Если от российской компании получает доход иностранная организация, не имеющая в РФ представительства, то функции налогового агента выполняет российская организация.

Исчисление суммы налога может производить налоговый орган. Речь про налоги на имущество. То есть вся информация об объектах недвижимости, стоимости транспортных средств и параметрах, мощностях и т.д. поступает из уполномоченных органов и на основе этой информации налоговый орган исчисляет сумму налога (сейчас это всё происходит автоматически) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Результатом исчисления налога в этом случае будет не декларация, а налоговое уведомление

ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА

Если законом предусмотрена такая обязанность, то налогоплательщик вносит сумму налога авансовыми платежами, которые засчитываются в счет налогового обязательства. можно ли начислять пени и применять ответственность за несвоевременную уплату авансовых платежей? Да, но применение меры ответственности за несвоевременную уплату авансовых платежей не предусмотрено. Налогоплательщик вправе исполнить налоговую обязанность досрочно. Схема про банки: банк прекращает обслуживание в связи с отзывом лицензии, человек приносит платежный документ на перечисление налогов на всю сумму средств, имеющихся на счетах в счет будущих платежей. Налоговая обязанность исполнена в момент представления в банк платежного документа при наличии достаточного денежного остатка. Но это недобросовестно.

В настоящее время НК РФ допускает уплату налога не только самим налогоплательщиком, но и за него любым иным лицом. То есть в настоящее время обязанность по уплате налога может быть исполнена не только самим налогоплательщиком, но и третьими лицами, причем не обязательно контрагентами налогоплательщика или по его поручению, просьбе

НАЛОГОВАЯ ЛЬГОТА (факультативный элемент)

— это факультативный элемент налогообложения, он устанавливается не по всем налогам и зависит от дискреции, воли законодателя. КС РФ подтвердил, что льготы на усмотрение законодателя.

Согласно статье 56 НК Налоговая льгота - это преимущество в уплате налога, которое может выражаться либо в полном, либо в частичном освобождении от его уплаты, либо в ином улучшении положения налогоплательщика (изменение сроков уплаты, отмене обязанности предоставлять декларацию). налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков (не может носить индивидуальный характер), а вот набор признаков – дискреция законодателя.

Льгота не может относиться ко всем налогоплательщикам, то есть это не то преимущество, которым могут воспользоваться все налогоплательщики.

Есть механизмы для всех, кто исчисляет данный налог, например, налог на прибыль организации. Все налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на расходы, понесенные в связи с получением дохода. Учет этих расходов означает уменьшение налоговой базы и уменьшение налога. Это льгота? Нет, льгота всегда устанавливается специальной нормой, специальным правилом в исключение из общего правила.

Конституционный суд

Усмотрения законодателя в установлении адресатов льготы. Это конституционно и точка. А вот суд оценивает то или иное регулирование как льготу не только исходя из названия, но и исходя из сути, содержания этого механизма. Не обязательно слово льгота, главное, что это льгота по сути своей. КС РФ использовал содержательный, а не формальный критерий.

Принципы налогового права

Многие из них содержатся в статье 3 НК. Это именно принципы налогового права. И еще нужно понимать, что многое пошло из конституции.

Всеобщность налогообложения

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. КС РФ: «каждый» означает во-первых, недопустимость каких-то необоснованных изъятий из налоговых режимов, освобождений, налоговых привилегий, а во-вторых, означает, запрет установления дискриминационных оснований для дифференциации налогообложения. Никакие сословия, группы населения, категории юридических лиц (в том числе исходя из формы собственности) не освобождены от налогообложения. То есть государственные предприятия, учреждения также являются плательщиками налогов, а имущество государства также облагается налогом.

Плательщиком может быть только лицо, обладающее правосубъектностью и обладающее имущественными правами (имущественной обособленностью). Если нет имущественной обособленности, то есть нет имущественного фонда, за счет которого надо платить налог и который является объектом налогообложения, то не возникает и налоговое обязательство.

Равенство налогообложения

Это и формальное, юридическое равенство. Формальное равенство - это равенство правовых статусов. Объём прав и обязанностей, ответственности - эти правовые категории одинаково распространяются на всех налогоплательщиков. Фактическое равенство было бы несправедливым. Необходимо, чтобы налогообложение обеспечивало соразмерность, то есть налоговое бремя должно быть для каждого налогоплательщика соразмерно его способности к уплате налога. Короче говоря, равенство формальное, по горизонтали означает, что одинаковые налогоплательщики находятся в одинаковом положении, а если налогоплательщики имеют различную способность к уплате налога, исходя из имущества, доходов, то налогообложение должно быть дифференцировано в меру этих различий.

Исключение из приницпа: льготы.

В статье 3 не упомянуты страховые взносы, потому что это особая категория фискальных платежей, имеющие свойство индивидуальной возмездности. Они просто администрируются налоговыми органами. Поэтому в полной мере приницпы на них не действуют.

Экономическая обоснованность налогообложения

Рассматриваемый принцип не требует обоснования размера налогообложения каким-то конкретным расчетом. Речь на самом деле идет о том, что налоги не должны быть произвольными. Налог должен устанавливаться в связи с участием налогоплательщика в экономических отношениях и отражать формы участия налогоплательщика именно в экономических отношениях.

Таким образом, основания для взимания налогов дает, во-первых, участие налогоплательщика в имущественных отношениях. Во-вторых, для возникновения налоговой обязанности ключевое значение имеет экономическое содержание тех операций (тех отношений), которые составляют объект налогообложения, то есть содержание имеет приоритет перед правовой формой. Иными словами, при оценке налоговых последствий тех или иных операций (купля-продажа, лизинг, аренда и т.д) в первую очередь принимаются во внимание те последствия, которые наступили для имущественной сферы налогоплательщика, а не то, какую гражданско-правовую форму избрали участники этих отношений - это и есть приоритет экономического содержания над правовой формой — принцип приоритета экономического содержания над правовой формой.

Он позволяет, в частности, переквалифицировать операции для целей налогообложения. налоговый орган может в ряде случаев проверить соответствие цены сделки уровню рыночных цен и фактически переквалифицировать эту цену для целей налогообложения. Или, например, налоговый орган может в ряде случае переквалифицировать проценты по долговым обязательствам в дивиденды. Пример: Единственный участник юридического лица заключает со своей дочерней компанией договор займа и предоставляет ей займ, получая в обмен проценты по этому займу. Получается, что этот участник вместо того, чтобы увеличить уставный капитал, внести в него соответствующее имущество и получать выгоду от этого капитала в виде дивидендов заключает кредитный договор и становится одним из кредиторов этого юридического лица, получая проценты. А ведь дивиденты не учитываются как расходы, а проценты учитываются. В этой связи законодатель предусматривает специальную систему правил, т.н. тонкой капитализации. Идея заключается в том, что налоговый орган в некоторых случаях может переквалифицировать для целей налогообложения проценты в дивиденды, исходя именно из приоритета экономического содержания над правовой формой.

Принцип экономического обоснования налогообложения позволяет оценивать отношения имущественные, которые служат базой для налогообложения с точки зрения их экономического содержания и иногда, если налоговый орган доказывает несоответствие формы содержанию, переквалифицировать эти отношения/ операции, исходя из приоритета экономического содержания.

Определенность налогового обязательства

Законы о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, кто является плательщиком налога, когда нужно его платить, в каком порядке и сколько. Налоговые законы должны формулироваться четко и определенно.

Чтобы уже на этапе исчисления налога, определения налоговой обязанности у налогоплательщика была определенность, законодатель устанавливает ряд механизмов, обеспечивающих эту определенность. Например, устанавливая налог, законодатель должен определить все его элементы. Это и есть реализация принципа определенности налогового обязательства. Во-вторых, не допустимо придавать закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратную силу.

Кроме этого, устанавливается механизм разъяснения норм налогового законодательства. Налогоплательщик вправе обратиться в компетентный орган за письменным разъяснением налогового законодательства.

+ все неустранимые сомнения, неясности и противоречия норм налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, поскольку налогоплательщик не участвует (в личном качестве по крайней мере) в формулировании условий налогового обязательства, за него это делает законодатель.

КС РФ: пример по передачи авторских прав с ошибкой. Объектом НДС являются только операции по реализации, передаче товаров, работ, услуг, прав.

Налоговое обязательство

Возникновение налогового обязательства

Основанием возникновения налогового обязательства является появление у налогоплательщика объекта налогообложения, правильнее сказать, что основание – это возникновение объекта налогообложения за налоговый период.

Срок уплаты налога - это не тот момент, когда налоговое обязательство возникает, потому что срок определяет исполнение уже возникшей обязанности. Практически это важно, например в делах о банкротстве. Если обязательство возникло до принятия заявления о банкротстве арбитражным судом, то такие требования включаются в реестр требований кредиторов и удовлетворяются в определенной очередности. А если же обязательство возникает после принятия заявления в производство, то такие требования удовлетворяются как текущие, то есть в приоритетном порядке. Естественно, критерием является момент возникновения обязательства и, соответственно, момент возникновения налогового обязательства.

ВС РФ указал, что налоговое обязательство возникает по окончании налогового периода, а не когда истек срок, установленный законом для уплаты налога. если заявление от банкротстве подано 5 января, а речь идёт о требовании, которое возникло за предыдущий год (налоговое обязательство возникло 31 декабря), то такое требование будет реестровым, так как оно возникло до подачи заявления о банкротстве.

Прекращение налогового обязательства

Нормальным (наиболее желательным) способом прекращения налогового обязательства является его надлежащее исполнение. Однако есть и другие варианты:

Прекращение самого субъекта. Например, ликвидация юр лица либо исключение из реестра недействующего юр лица (12 месяцев без операций для фирм однодневок).

Банкротство. Все нормально, если добросовестно. А если нет, налоговая обязанность может сохранится и после объявления банкротом.

Признание налоговой задолженности безнадежной для взыскания. Речь идет о том, что субъект налогового обязательства остался (должник), требование формально существует, но при этом имеются какие-либо объективные препятствия для исполнения этой обязанности. Самым главным юридическим препятствием для исполнения обязанности признается истечение сроков взыскания недоимки. Но не существует единого срока для принудительного взыскания. Статья 59 НК говорит о сроках, а не сроке взыскания недоимки, поскольку предельный срок складывается из нескольких частных сроков.

Поскольку речь идет о прекращении конституционной обязанности по уплате налога и притом вследствие бездействия налогового органа, связанного с невзысканием, то законодатель посчитал, что предоставить применение этих сроков и списание задолженности в исключительное ведение налогового органа нельзя и нужно поставить этот процесс под контроль суда. Тут получается совокупность материальных (истекли сроки) и процессуальных (истечение сроков констатировано в судебном акте, вступившем в законную силу) фактов. Это почва для плохого поведения налогового органа, в суд не обращаешься, а используешь другие инструменты. В этой связи ПП ВАС РФ № 57 разъяснил, что во-первых, как налоговый орган подает иск о взыскании задолженности, так и налогоплательщик. (это исковое производство, а не административное). Во-вторых, налоговый орган, выдавая справку о наличии задолженности, должен отдельно указать ту задолженность, по которой истек срок. Если эта задолженность не списана, налоговый орган обязан указать её в справке, но указав, что по ней истек срок.

Еще раз: налоговый орган предъявляет иск о взыскании задолженности, а налогоплательщик в качестве средства зашиты использует иск о признании задолженности безнадёжной.

Добровольное исполнение налогового обязательства

Общим принципом исполнения налогового обязательства является самостоятельное исполнение этой обязанности налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законом (45 НК).

Самостоятельная уплата налога предполагает и самостоятельное его исчисление. Но из этого общего правила есть ряд исключений, мы о них уже немного говорили. Например, мы упоминали налогового агента. Налоговый агент является участником налогового правоотношения, то есть обязанным лицом, к которому могут применяться меры принудительного взыскания, в том числе и недоимки. По общему правилу, налог должен уплачиваться из средств налогоплательщика, поэтому если налоговый агент, не удержав налог, полностью выплатил доход налогоплательщику. Например, налоговый агент из дивидендов должен был удержать налог, но не удержал и полностью перечислил дивиденды налогоплательщику как акционеру. В этом случае акционер, получивший дивиденды без удержания налога, должен сам этот налог оплатить, и с него его будет взыскивать налоговая инспекция. К налоговому агенту могут применяться в данном случае негативные меры воздействия, связанные с начислением пени, потому что ясно, что налогоплательщик заплатит позже, просрочив. И эти пени взыскиваются не с налогоплательщика, а с налогового агента.

НК РФ предусмотрена ответственность за неудержание налога. В этом случае к налоговому агенту применяется штраф (20% от неуплаченной суммы). Но сумма недоимки взыскивается с налогоплательщика - это общее правило. Но есть проблемы: Во-первых, когда физические лица являются налогоплательщиками, чтобы не иметь дело с каждым из них, во-вторых, когда отношения складываются у российского лица с иностранным лицом, которое не имеет на территории РФ ни имущества, ни представительства, а просто является, например, акционером российского юридического лица. Как с него стрести денежки? Никак, он же даже на учете не стоит. Тут есть ПП ВАС РФ № 57: в случае, если налогоплательщиком является иностранное лицо, не состоящее на учёте в российских налоговых органах, то сумма недоимки взыскивается с налогового агента.

Исполнение обязанности по уплате налога третьими лицами

Закон предусматривает ряд случаев, когда третьи лица не просто вправе, а обязаны в силу закона исполнить обязанность по уплате налога, которая лежит на другом лице. Например, наследник в пределах стоимости наследственного имущества обязан уплатить имущественные налоги, в этом случае он не налогоплательщик, а правопреемник

Налоговый агент в силу закона обязан удержать и перечислить сумму налога в бюджет, в том случае, если сумма не была удержана, у налогового агента может возникнуть обязанность пред бюджетом погасить недоимку. Ну и иностранец, который не состоит на налоговом учете.

У государства есть несколько инструментов для тех случаев, когда долги возникли, а взыскать их нереально. Хотя до проверки или в ходе был произведен вывод активов, или должностные лица уклонялись от уплаты налогов:

45 НК: три условия: организация налогоплательщика числится недоимка более трех месяцев (проверка, недоимка или задекларировал, но не заплатил); имущество или выручка передавалась третьим лицам в ходе проверки; третье лицо зависимое с налогоплательщиком

При совокупности этих условий налоговый орган вправе в судебном (!) порядке взыскать сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком с этого третьего зависимого лица.

Конституционный суд

Налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью принадлежащего ему имущества, которое подлежит уплате в бюджет в качестве налога. Речь идёт о том, что налоговое обязательство носит безусловный характер, это конституционная обязанность. Налоговое обязательство ограничивает право собственности налогоплательщика, даже во внесудебном порядке это требование может быть реализовано. И КС РФ подчеркивает, что налогоплательщик, распоряжаясь своей имущественной массой, должен иметь в виду интерес казны. То есть не могут действия налогоплательщика в гражданско-правовой сфере привести к тому, что казна останется с носом.

Такие действия по выводу активов оцениваются и в рамках Закона о банкротстве как сделки, которые совершаются в период подозрительности, сделки, направленные в ущерб кредиторам. в чем недостаток закона о банкротстве с точки зрения налоговой службы? Там придётся делиться. То есть то имущество, которое подлежит возврату в результате признания сделок недействительными, попадает не налоговой службе, а в конкурсную массу и должно быть источником погашения требований всех кредиторов. Это статья есть преимущество налоговой службы перед другими конкурсными кредиторами.

Закон о банкротстве: появилась такая норма, что контролирующие лица, пока не доказано иное, считаются виновными в причинении ущерба кредиторам, если более 50% требований, включенных в реестр - это требования по обязательным, в том числе налоговым, платежам. Суть: если у организации, которая находится в процедуре банкротства, в реестре больше половины требований - налоговые, то презюмируется, что все контролирующие лица (директора за последни 3 года, бухгалтер, участники, которые могли влиять, фактические владельцы) отвечают перед кредиторами между собой солидарно, а по отношению к должнику-банкроту - субсидиарно.

Налоговое преступление: возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением за счет виновного лица. налоговая служба в отношении лица, уже признанного виновным в совершении налогового преступления, вправе предъявить иск на основании статьи 15 ГК РФ, то есть вправе эти убытки, причиненные преступлением взыскивать в размере неуплаченного налога.

Принцип самостоятельности

Налогоплательщик уплачивает налог сам. Но с 2017 года в 45 НК появилось положение о том, что обязанность налогоплательщика вправе исполнить за него иное лицо. налоговая служба теперь не вправе от налогоплательщика или третьего лица требовать подтверждения полномочий на уплату налога, какого-либо указания или объяснения причин, по которым третье лицо платит налог. Важно лишь, чтобы в платежном документе на перечисление суммы налога были точно идентифицированы все признаки налогоплательщика. Должно быть указано, что платёж осуществляется именно за конкретного налогоплательщика

Момент исполнения налогового обязательства

Конституционный суд

Определил, что налог - это изъятие собственности налогоплательщика, поэтому момент уплаты налога должен быть связан с изъятием имущества у налогоплательщика, поэтому суд признал таким моментом - списание средств со счёта налогоплательщика.

45 НК: По общему правилу обязанность по уплате считается исполненной не с момента списания теперь, а с момента предъявления в банк платёжного поручения на перечисление суммы налога на соответствующий счёт казначейства при наличии достаточного денежного остатка на счёте налогоплательщика/третьего лица. Денежные средства либо до счёта вообще не доходят, либо зачисляются на счёт казначейства, но при этом не могут быть правильно идентифицированы вследствие ошибок, допущенных в платёжном поручении. То есть существуют два вида ошибок: 1. Когда деньги до бюджетной системы вообще не доходят (зачисление должно производится на распределительный счет ФК) ошибка может возникнуть когда неправильно указан номер счета 2. Деньги поступили, но из-за противоречивой информации не проходят по назначению. То есть налогоплательщик перечислид средства, но остался недоимщиком. Есть процедура уточнения

Принудительное исполнение

Основанием для перехода к принудительному исполнению является наличие недоимки. Что такое недоимка? С точки зрения закона, то это неуплаченная в срок сумма налога.

Чтобы обеспечить гарантии прав налогоплательщика, законодатель ввел требование об уплате налога. Это акт налогового органа, который заключает в себе письменное уведомление или извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога. Более того, там кроме требования указаны сумма налога, налоговый период, основание начисления (например, акт проверки, сверки расчетов, налоговая декларация, в общем документально подтвержденная информация). Это дает право обжалования только на стадии начисления платежа + указывается срок добровольного исполнения требования (не менее 8 рабочих дней с момента получения). + содержание в требовании предупреждения об уголовной ответственности. Требование направляется как в случае судебного, так и внесудебного взыскания.

Требование об уплате нужно отличать от налогового уведомления. это документ, который направляется до наступления срока уплаты. И только если налогоплательщик игнорирует налоговое уведомление, то наступает просрочка и тогда уже налогоплательщику направляется требование об уплате. Уведомление - это расчет налога до наступления срока уплаты, а требование - это с начислением пени.

По истечении срока, указанного в требовании об уплате налога начинается процедура принудительного взыскания. принудительное исполнение может осуществляться в двух формах: судебная и внесудебная. Разница заключается в том, что суд в рамках судебной процедуры осуществляет предварительный контроль за законностью и обоснованностью взыскания. В то время как внесудебная форма, конечно, тоже предполагает возможность обжалования (она не исключает судебную защиту права), но налогоплательщик в этой ситуации должен сам инициировать спор и судебная проверка осуществляется как последующая проверка.

Судебный порядок применяется в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (критерием служит связь с предпринимательской деятельностью). судебная процедура носит сугубо упрощенный характер, потому что это взыскание производится по правилам КАС РФ и этот кодекс предусматривает упрощенное, по сути дела приказное производство (судебный приказ). Только если налогоплательщик возражает на этот выданный приказ, то налоговый орган должен заявлять административный иск и что-то доказывать.

Судебный порядок для не физ лиц: 1. Пропущен срок внесудебного взыскания 2. Взыскание производится с третьих лиц, например, которым были переданы активы имущества в процессе налоговой проверки, если это третье лицо является взаимозависимым. 3. В судебном порядке взыскивается задолженность, возникшая по результатам проверки цены сделки, используемой налогоплательщиком (трансфертное ценообразование).

Внесудебного порядок применяется при взыскании задолженности (задолженности в широком смысле: недоимка, пени и штраф) с организаций и индивидуальных предпринимателей (статьи 45, 46 НК РФ). Этапы:

1. Взыскание за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Это наиболее простая процедура. У налоговой инспекции есть вся инфа про счета в российских банках. Установлен довольно короткий срок для принятия решений налоговой инспекцией такого решения - 2 месяца с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате. Далее либо инкассовое поручение в банк, либо если пропустили срок — иск в суд (6 месяцев). Но если есть уважительные причин срок может быть восстановлен (это внешние причины, какие-то объективные препятствия, созданные не по вине налоговой службы (возможно, например, по причинам, зависящим от самого налогоплательщика)).

2. Взыскание за счет иного имущества налогоплательщика (47 НК). Это если недостаточно средств или они отсутствуют на счетах.Налоговый орган по общему правилу обращает взыскание на имущество организации, индивидуального предпринимателя во внесудебном порядке.

Иное имущество - это по сути любое имущество, которым отвечает юридическое лицо. То есть это то имущество, которое закреплено за ним на праве собственности, на которое может быть обращено взыскание. Есть очередность взыскания, сначала — наличные денежные средства ,ценные бумаги, потом — суп с котом.

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

72 НК: Так и можно выделить способы, которые имеют гражданско-правовое происхождение (залог, поручительство, банковская гарантия), очевидно публично-правовые меры (приостановление операций по счетам и арест имущества) и особое место занимают пени.

Но есть и интересные моменты: установлена норма о том, что принудительное исполнение обязанности поручителя осуществляется не в судебном порядке, а в общем для налогоплательщика. залог/поручительство используется и в налоговых отношениях, но когда? В основном когда налогоплательщик просит предоставить ему отсрочку уплаты налога. То есть в основном гражданско-правовые способы обеспечения связаны с отсрочкой или рассрочкой уплаты налога. Отсрочка предоставляется максимум на год. Речь про момент, когда, как правило, еще нет нарушения.

Что касается публично-правовых механизмов (приостановление операций по счетам и арест имущества). Их отличает то, что они применяются тогда, когда налогоплательщик допустил нарушение срока уплаты налогов.

Приостановление операций по счетам

Выйти на связь, определенным образом вовлечь налогоплательщика в мероприятие налогового контроля можно, именно приостановив его операции по счетам в банке. Налоговый орган приступает к процедуре взыскания за счет денежных средств, выносится решение о приостановлении операций по счетам. Операции приостанавливают в пределах суммы, подлежащей взысканию. Дополнительно законодатель наделил налоговый орган правом приостанавливать операции по счетам при непредоставлении налоговой декларации (10 дней). Но операции могут приостановить и целиком, да и вообще из-за сбоев в системе. НК РФ устанавливает механизм возмещения налогоплательщику таких вот нормативных потерь, заранее определенных, вследствие неправомерного приостановления операции. Налогоплательщику выплачиваются проценты по ставке рефинансирования.

Кстати говоря, ещё одним основанием для приостановления операций по счетам, недавно появившимся в кодексе является уклонение налогоплательщика от электронного взаимодействия с налоговой службой. данном случае речь идет только об организациях, которые обязаны получать именно по электронным средствам связи различные документы: решения налоговых органов, требования об уплате налога, требования о предоставлении различных документов и если налогоплательщик не обеспечивает это электронное взаимодействие, то могут быть приостановлены операции по счетам.

Арест имущества

Принимается решение налоговым органом с санкции прокурора - это такой анахронизм, наследие старых процессуальных норм, когда прокурор санкционировал различные меры. Арест может быть полным, частичным. То есть с запретом и пользоваться и распоряжаться имуществом или только распоряжаться имуществом.

Пени

Это способ обеспечения исполнения налоговой обязанности. Он заключается в том, что при просрочке уплаты налога за каждый день просрочки начисляются пени, общая ставка которой составляет 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день, а сейчас ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке ЦБ РФ

Конституционный суд

в отличии от штрафа в налоговом праве, пени выполняют компенсационную функцию и входят в состав налогового обязательства. КС РФ рассматривает налоговое обязательство как налоговую задолженность в широком смысле: недоимка + пени. Эта задолженность отличается от обязательства, возникающего в связи с правонарушением, выражающегося в уплате штрафа и носящего сугубо карательный характер. То есть штраф - это мера карательная, наказание, а пени - это компенсация и она присоединяется к налогу

Пени формально не признается мерой ответственности, в отличии от того же штрафа. Это обеспечительная мера, а не наказательная. А значит не нарушается принцип недопустимости двойной ответственности. Поэтому в налоговом праве не применяются правила ГК РФ.

В статье 75 НК РФ норма о том, что если налогоплательщик выполнял письменное разъяснение и в связи с этим не заплатил налог, то пени не взыскиваются, а это уже шаг в сторону признания того, что мы должны анализировать субъективную сторону.

Возврат и зачет излишне уплаченных налоговых платежей

Налогоплательщик обязан уплачивать только те налоги и в том размере, как они определены законом. Соответственно, в пределах, определенных законом, обязанность налогоплательщика носит безусловный конституционный характер. Но иногда государство случайно списало чуть больше. Такие суммы признаются излишне уплаченными или излишне взысканными налоговыми платежами. Это суммы, которые внесены в бюджет излишне по сравнению с законной налоговой обязанностью.

Что это за отношения, в рамках которых происходит восстановление имущественной массы налогоплательщика - налоговые или имеющие иную отраслевую принадлежность? Нужно отметить, что эти отношения выходят за рамки налогового обязательства. Налоговое законодательство предусматривает специальный механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика. Чем он отличается и чем удобен? 1. Обращение не в суд, а в налоговый орган 2. такой механизм позволяет в упрощенном порядке устанавливать факт переплаты 3. такой механизм позволяет более оперативно урегулировать взаимные притязания казны и налогоплательщика, потому что налогоплательщик находится в системе постоянных, регулярных отношений с бюджетной системой, так как налоговая обязанность носит возобновляемый характер.

Поскольку налоговые обязательства носят системный, регулярный, постоянный характер, у налогоплательщика, который переплатил какой-то конкретный налог есть какое-то другое налоговое обязательство и более удобно и для налогоплательщика и для государства избежать встречных «потоков», когда налогоплательщик будет что-то требовать от бюджета, а бюджет в это же время имеет притязания к налогоплательщику. Поэтому в механизме восстановления имущественной сферы налогоплательщика предусмотрен такой элемент как зачет.

Препод считает, возврат излишне уплаченных налоговых платежей — это специальный процедурный механизм восстановления права собственности в административном порядке. ПП ВАС РФ №57 прямо указывает, что налогоплательщик может обращаться с исками о возврате излишне уплаченных (взысканных) налоговых платежей. Это имущественные иски, а не заявление в рамках административной процедуры об обжаловании действий, бездействия, актов должностных лиц, а именно имущественное притязание и суд выносит решение, возлагая на налоговый орган обязанность выплатить из бюджета денежные средства и выдает исполнительный лист.

Надо сказать, что НК РФ различает две процедуры (они урегулированы статьями 78 и 79 НК). Первая процедура - восстановление права налогоплательщика в случае излишней уплаты налога, вторая процедура - в случае излишнего взыскания налога.

Излишнее взыскание – Налоговая служба направила требование об уплате, налогоплательщик его исполнил, а в требовании значилась более крупная сумма. Все остальное это излишнее уплата, когда сам налогоплательщик своими действиями производит перечисление суммы налога. Но не все так просто. Что делать в ситуации, когда налогоплательщик оплатил недоимку по требованию, но потом обжаловал в административном порядке ,а потом и в судебном и выиграл?

Практика пошла по след пути: если налогоплательщик исполнял обязательное для него предписание налогового органа под угрозой применения принудительных мер, то имеет место излишнее взыскание налога и применяются нормы, относящиеся к излишнему взысканию налога.

А что если налогоплательщик подал декларацию, не заплатил, а потом уже не заплатил по требованию. У него все отжали, а потом он в рамках (81 статьи) произвел уточнение декларации, а там налога в два раза меньше. Что делать? ПП ВАС РФ № 57 появляется другой пункт, который говорит о том, что если переплата налога возникла в результате ошибочного исчисления его суммы самим налогоплательщиком, то это не излишнее взыскание, а излишняя уплата и тут проценты, как правило, не выплачиваются.

Получается, что критерием разграничения двух этих процедур будет даже не то, кто предпринял действия по изъятию имущества - плательщик или налоговая инспекция, а кто допустил ошибку и неправомерные действия.

Налогоплательщик имеет право на подачу заявления в налоговый орган о возврате излишне уплаченного, излишне взысканного налога. В случае излишней уплаты налога срок на подачу такого заявления составляет три года. В случае излишне взысканной суммы - 1 месяц. Вроде как этот срок восстановлению не подлежит, но КС этот вопрос урегулировал:

Конституционный суд

КС РФ указал, что трехлетний срок, установленный статьёй 78 НК РФ не ограничивает право на обращение в суд. К судебной защите применяется срок исковой давности, предусмотренный ГК. Этот трехлетний срок исковой давности по ГК РФ должен применяться со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По общему правилу проценты при возврате излишне уплаченных налоговых платежей не начисляются, то есть налогоплательщик может вернуть только ту сумму, которую он ошибочно уплатил, без компенсации. Установлен срок на возврат этой суммы с момента подачи заявления налогоплательщика - 1 месяц. В течение месяца с момента подачи заявления в налоговую инспекцию, налоговый орган должен принять решение, направить его в казначейство, а казначейство в течение того же самого месяца должно произвести перечисление сумм в пользу налогоплательщика. Срок нарушается? Проценты по ставке рефинансирования.

Этот месячный срок применяется тогда, когда факт излишней уплаты установлен. До тех пор, пока декларацию не изменил сам налогоплательщик или ошибку не выявил налоговый орган в результате налоговой проверки, считается, что декларация достоверна. Чтобы проверить достоверность изменений — камеральная проверка на три месяца, а потом уже подать заявление и начнет капать месяц

Что касается излишне взысканной суммы, когда причиной переплаты послужили неправомерные действия налогового органа, проценты начисляются всегда с даты взыскания. Есть две формы возмещения 1) возврат излишне уплаченной / взысканной суммы; 2) зачет. Зачет - это одновременное прекращение встречных однородных обязательств. Речь конечно не про все встречные имущественные отношения, речь о требованиях в рамках налоговых отношений, причем на сегодняшний день они ограничены следующим условием. Однородность обязательства определяется, исходя из вида налога. То есть зачет производится по видам налога. Под видами налога здесь понимаются уровни налоговой системы (то есть федеральные, региональные и местные налоги), поэтому зачет возможен только в рамках одного уровня бюджетной системы. Критерием является не то, в какой бюджет налог зачисляется, а уровень налоговой системы.

Налогоплательщику может выбрать либо зачет, либо возврат, но есть ситуация, когда такой выбор невозможен. Эта ситуация - наличие у налогоплательщика недоимки по налогу того же вида. Здесь невозможен возврат, только зачет, при чем налоговый орган имеет право сделать его в одностороннем порядке. Но это разве норм? Если, например, долг числится, но его уже нельзя взыскать, возможен ли зачет при переплате нового налога?

Конституционный суд посчитал, что если пропущен срок на принудительное исполнение налоговой обязанности, то такая задолженность не может взыскиваться и путем такого зачета.

Налоговый контроль

Налоговым законодательством регулируется не только имущественные, но и организационные отношения, их иногда называют налоговым администрированием. Это отношения, связанные с контролем, привлечением к ответственности, с обжалованием действий налоговых органов.

Что такое налоговый контроль? Есть определение в статье 82 НК РФ. Во-первых, указывается, что налоговый контроль - это государственная деятельность, то есть деятельность уполномоченных государственных органов. Во-вторых, указывается, , что только налоговые органы могут осуществлять налоговый контроль.

Налоговые органы - это единая централизованная система федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять налоговый контроль.

ВАС РФ указал, закон гарантирует местному самоуправлению право на судебную защиту (это предусмотрено законом об организации местного самоуправления) и, соответственно, органы местного самоуправления могут в защиту интересов местной казны обжаловать действия налоговых органов по возврату излишне уплаченных налоговых платежей, либо предъявлять иски к Российской Федерации о возмещении убытков, причиненных местному бюджету в результате неправомерных действий налоговых органов.

КС РФ признал, что органы местного самоуправления могут обжаловать действия налоговых органов, органов кадастровой оценки и таким образом защищать свои интересы.

Проблема параллельного контроля всё-таки до конца не решена, потому что несмотря на такой принцип, который прямо в НК РФ закреплен (принцип единой системы контроля), в связи с изменением уголовно-процессуального законодательства следственные органы получили право возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях (то есть о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов), независимо от информации, полученной от налоговых органов. Но важный момент ,что все таки следственные органы не проводят «налоговый контроль». Кстати, НО обязаны предоставить следствия информацию, но о том ,что проводилась ли проверка, каковы результаты и прочее.

трехуровневую систему. Нижний уровень - это инспекции. Второй уровень (вышестоящий орган) - управление по субъекту федерации. Третий уровень - ФНС. Сама налоговая служба находится в ведении МинФина. Закон (статья 32 НК РФ) возлагает на налоговую службу обязанность выполнять письменные разъяснения, которые дает МинФин. МинФин обладает правом толковать нормы налогового законодательства.

МинФин может дать разъяснение по запросу конкретного налогоплательщика, а может давать разъяснение общего характера по запросу налоговой службы. В итоге на сегодняшний день МинФин придерживается позиции о том, что обязательными для налоговой службы являются только те разъяснения, которые ей адресованы.

Не забываем: у налогоплательщика есть гарантия, что если он пользуется письменными разъяснениями налогового органа, то он освобождается от штрафов и пеней. Это касается всех разъяснений МинФин.

Налоговая инспекция

Налоговая инспекция - это тот налоговый орган, который непосредственно осуществляет обычный налоговый контроль. Взаимодействие налоговой службы с налогоплательщиком осуществляется в лице инспекции. Налогоплательщик прикрепляется к конкретной налоговой инспекции путем постановки на учет. Закон устанавливает, что контрольные мероприятия в отношении налогоплательщика осуществляет та налоговая инспекция, где он состоит на учете.

Можно стоТь на учете сразу в нескольких инспекйия по различным основания (83 НК): место нахождения (жительства), место нахождения обособленного подразделения, нахождения недвижимости, регистрации транспортного средства. Как правило, такая постановка осуществляется без участия налогоплательщика.

Сохраняются ли все взаимоонтошения, если ты на учете у новой инспекции. Да, так как налоговые органы - это единая централизованная система налогового контроля. Поэтому каждая налоговая инспекц��я представляет и себя как орган, но и государство в целом.

Налоговое управление и ФНС

По общему правилу вышестоящие по отношению к инспекции органы во взаимодействии с налогоплательщиком не вступают, они вступают в отношения с инспекцией, но это административные отношения в рамках самой налоговой службы. Исключения:

1. возможность проверки или право вышестоящего налогового органа провести повторную налоговую проверку налогоплательщика. То есть если инспекция плохо провела проверку, то вышестоящий орган вправе проверить повторно налогоплательщика

2. вышестоящий налоговый орган орган имеет право рассматривать жалобы на решения, действия, бездействие нижестоящего налогового органа. Сейчас у нас есть норма, устанавливающая общее правило о том, что обязательно до обращения в суд налогоплательщик должен подать административную жалобу. То есть предусмотрен обязательный досудебный порядок. Кроме того, у налогоплательщика есть право обжаловать решение / действие / бездействие как в управление, так и в ФНС, то есть в третью инстанцию.

3. право ФНС отменить любое незаконное решение нижестоящего налогового органа. ВС РФ, если коротко, признал, что ФНС вправе отменять незаконные решения в том числе благоприятные для налогоплательщиков и в том числе принятые ранее по жалобам самих налогоплательщиков

Налоговые проверки

Налоговая проверка — основная форма налогового контроля. формы контроля, взаимодействия с проверяемым лицом должны быть урегулированы прямо законом. В НК РФ мы видим основные формы контроля – это налоговые проверки и дополнительные формы налогового контроля. Дополнительные формы налогового контроля - это, в частности, осмотр территорий, помещений налогоплательщика, истребование документов, получение пояснений налогоплательщика.

Камеральные и выездные налоговые проверки (а это две формы налоговых проверок) объединяются целью - проверка соблюдения налогового законодательства.

Статья 54.1 НК РФ, в пункте 3 которой указано следующее. Наличие возможностей получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством сделок и операций, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы неправомерным. Иными словами, налоговый орган не может делать вывод о необоснованном уменьшении суммы налога только на том основании, что тот тип гражданско-правовой сделки или сделок, которые были осуществлены предпринимателем, являются экономически неоправданными, неэффективными.

Камеральная налоговая проверка

Камеральная проверка проводится без выхода на место, без присутствия проверяющих лиц на территории проверяемого налогоплательщика. Что её отличает? Прежде всего, камеральная проверка проводится по каждой налоговой декларации. То есть она проводится на основании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком и в силу самого факта представления налоговой декларации. Никакого специального решения о проведении камеральной налоговой проверки не требуется. Это означает, что налогоплательщик, представив декларацию, автоматически заявляет объект контроля, объект для изучения налогового органа. Срок проведения камеральной налоговой проверки - 3 месяца. Этот срок не подлежит продлению или восстановлению.

Что надо знать о камеральной проверке? Во-первых, по общему правилу в ходе камеральной проверке должностные лица не вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика дополнительные документы. Но это не значит, что должностное лицо не вправе истребовать дополнительные сведения у других лиц. В теории и практике налогового администрирования это называется «встречная проверка» - это истребование документов и сведений у иных лиц о налогоплательщике. Истребование документов у других лиц допускается, в том числе, кстати, и у государственных органов, банков. На сегодняшний день положения НК РФ истолкованы таким образом, что банковская тайна не препятствует истребованию документов у банков налоговыми органами.

Налоговые органы все-таки в определённых случаях могут истребовать документы, например:

Если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации льготу, то налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие обоснованность льготы.

Налоговый орган вправе истребовать пояснения в случае, если налогоплательщик представляет декларацию, уточненную по сравнению с первоначальной декларацией.

Если налоговый орган выявляет несоответствие налоговой декларации налогоплательщика сведениям, которые есть у налогового органа, в том числе и полученным от контрагентов из их деклараций, то налоговый орган вправе истребовать все первичные документы, касающиеся этих несоответствий и провести осмотр помещений и территорий. Почему так происходит? Многие мошенничают с НДС.

На сегодняшний день каждый плательщик НДС (это организации и индивидуальные предприниматели) представляет налоговую декларацию в электронной форме (обязательно) для удобства её обработки и в этой декларации указывает не обобщенные сведения (то есть не результаты по всем операциям), а указывает сведения о каждой хозяйственной операции, то есть в декларации по НДС прямо указывается, когда, какой товар и у кого, по какому договору был куплен/продан, за сколько. Кроме того, полномочие по осмотру помещений, территорий связано с тем, что тоже часто выясняется, что этот товар вообще нигде не хранился, те организации, которые указаны в качестве хранителей отсутствуют, складских возможностей у них нет. Чтобы зафиксировать невозможность совершения этих хозяйственных операций налоговый орган может провести осмотр этих помещений и территорий.

Что потом? налоговый орган обязан предложить налогоплательщику устранить это несоответствие, либо представить пояснение, почему это несоответствие возникло. Если налогоплательщик не устраняет это противоречие и не дает удовлетворительных пояснений, то налоговый орган составляет акт камеральной проверки. Если в ходе камеральной проверки никаких ошибок, нарушений налоговый орган не выявил (а это всё-таки подавляющее большинство случаев), то акт не составляется вообще. А если выявлено нарушение, то составляется акт камеральной проверки, который вручается налогоплательщику или направляется ему заказным письмом.

С момента составления акта камеральной проверки начинается производство по делу о налоговом правонарушении, то есть для целей налогового регулирования акт проверки (камеральной, выездной) заменяет собой протокол о правонарушении. Это тот документ, с которого начинается производство по делу о налоговом правонарушении.

Выездная налоговая проверка

Выездная проверка связана с выходом или с нахождением должностных лиц налогового органа на территории проверяемого налогоплательщика, но это не всегда так. если отсутствует возможность провести проверку на территории самого налогоплательщика, то должностные лица составляют специальный акт о невозможности проведения выездной проверки на территории налогоплательщика и проводят эту проверку на своей территории.

Выездная проверка отличается от камеральной тем, что выездная проверка - это не автоматическая проверка. Это не та проверка, которая назначается по каждому факту представления декларации и в отношении каждого налогоплательщика.

здесь решающее значение придается планированию выездной проверки и предпроверочному анализу. Как этот анализ проводится? Существуют утвержденные приказом ФНС (внутриведомственный документ, не являющийся источником налогового права) критерии определения рисков, используемых налоговыми органами при планировании выездных проверок. Например, Налоговые органы на основе декларации, бухгалтерских данных, отчетов налогоплательщиков по отраслям определяют средние показатели рентабельности, предполагая, что этот показатель должен быть примерно одинаковым. Это тоже вероятностное предположение. Или, скажем, уровень заработных плат у налогоплательщика ниже среднего уровня по отрасли.

Надо сказать, что НК РФ не устанавливает перечня оснований для назначения выездной проверки. То есть в принципе нет в данном случае каких-то ограничений, это полная дискреция налогового органа назначать или не назначать налоговую проверку.

Решение о назначении проверки принимает руководитель или заместитель руководителя налогового органа. Это специальное решение о назначении выездной проверки должно определять предмет проверки (виды налогов, по которым проводится проверка и период, за который проводится проверка).

Конституционный суд

Налоговые доначисления не могут иметь бессрочного характера. Это в принципе следует из тезиса о балансе публичных и частных интересов, то есть не может быть бессрочных обязательств, налоговых долгов, которые государство может взыскивать без ограничения какого-то срока, то есть произвольно, поэтому должны быть сроки, которые позволяют ограничить глубину налоговой проверки.

Законом установлен минимальный срок хранения документов налогоплательщиком - 4 года, после чего налогоплательщик может от документов избавиться. В этой связи важно отметить, что статья 88 НК РФ устанавливает предельный срок проверки - 3 календарных года, предшествующих тому году, когда проверка назначается, то есть принимается решение о выездной проверке.

У нас в законе отсутствует какой-то единый предельный срок взыскания налоговой недоимки, поэтому срок взыскания налоговой недоимки складывается из нескольких сроков: 1) срок на выявление недоимки (время, в течение которого недоимка может быть выявлена - 3 года, предшествующих назначению выездной проверки) и 2) последующий срок взыскания выявленной недоимки, который представляет собой совокупность нескольких сроков (процессуальных) на совершение налоговым органом различных действий, связанных с вынесением решения, с направлением требования об уплате и т.д. Этот срок первичный очень важен - это глубина налоговой проверки. Этот срок не подлежит ни восстановлению, ни продлению.

Недопустимость повторной выездной проверки

При назначении выездной проверки важно учитывать гарантию, которая предоставляется налогоплательщику от чрезмерного вмешательства в его деятельность со стороны налогового органа и от неограниченной ревизии и пересмотра налогового обязательства. Речь идет о такой гарантии как недопустимость повторной выездной проверки. Запрет повторной проверки не касается проверки выездной после камеральной. Между собой камеральная и выездная проверки не соотносятся как повторные. Потому что при проведении этих проверок задействуется разный объем полномочий и, соответственно, доказательств, источников информации. выездная проверка изначально захватывает весь объем первичных документов (акты, накладные, платежные документы, расчетные), то есть все документы о деятельности налогоплательщика: инвентаризация, осмотр помещений и т.д. Исключение:

1. Проведение повторной выездной проверки вышестоящим налоговым органом. Вышестоящий налоговый орган вправе по собственной инициативе провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Это всё-таки выездная проверка налогоплательщика. И, соответственно, результатом этой повторной проверки могут быть доначисления в отношении самого налогоплательщика: и недоимка, и пени могут быть применены к налогоплательщику. по результатам повторной проверки по общему правилу штрафы не применяются, кроме случаев, если выявляется сговор между должно с тными лицами, которые проводили первоначальную проверку и налогоплательщиком — но это уже собственно состав преступления.

Конституционный суд

КС РФ в целом согласился с тем, что повторные проверки могут проводиться (то есть признал норму соответствующей Конституции РФ), исходя из того, что государство в лице налоговой администрации вправе исправлять ошибки налогового контроля. Цель повторной проверки - исправление недостатков первоначальной проверки. Но эта повторная проверка не должна полностью дублировать первоначальную проверку, основываться на тех же доказательствах и сведениях, полученных в ходе первой проверки и не должна быть способом преодоления обязательной законной силы судебного акта.

2. Повторная налоговая проверка может проводиться тем же налоговым органом в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, причем такой уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога к уплате меньше, чем первоначально представленной. Но ВАС РФ уточнил, что повторная проверка допускается только в тех пределах, в которых налогоплательщик осуществил уточнение.

3. Повторная проверка допускается, если налогоплательщик принимает решение о реорганизации или ликвидации.

Продолжение выездной проверки

Налоговый орган может проводить самостоятельную налоговую проверку филиалов и представительств. Налогоплательщик - само юридическое лицо, а не филиал, но всё-таки может быть проведена самостоятельная, отдельная выездная проверка филиалов или представительств, но только по вопросам уплаты региональных и местных налогов, а это в основном налоги на имущество. А так как федеральные налоги связаны с финансовым результатом, проверить филиал невозможно, так как у него нет своей прибыли.

Полномочия. Истребование и исследование всех документов, относящихся к предмету проверки, имеющихся у налогоплательщика, в том числе содержащие коммерческую тайну, даже государственную тайну. Может быть точно также проведена встречная проверка, то есть могут быть истребованы документы и сведения у третьих лиц о налогоплательщике, может быть произведен осмотр территорий и помещений, выемка документов у налогоплательщика, инвентаризация его имущества, опрос свидетелей, может быть назначена экспертиза. То есть все общие процессуальные действия здесь могут назначаться и проводиться.

Если в рамках выездной проверки выясняется, что у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или представленные документы содержат недостоверные сведения, то налоговый орган вправе исчислить налоги так называемым расчетным методом. Если налоговый орган не получает от налогоплательщика документов, необходимых для проверки или документы содержат недостоверные сведения, невозможно идентифицировать операции, контрагентов, то налоговый орган вправе определить налоговое обязательство налогоплательщика на основании условных данных.

Какая информация может использоваться налоговым органом? 1) информация о налогоплательщике, полученная из других источников, например, от банка, контрагента. На основе этих данных примерно определили затраты налогоплательщика, выручку. Используя эти неполные, неточные данные можно определить налоговую базу и исчислить сумму налога. Либо налоговый орган может взять данные об иных аналогичных налогоплательщиках, которые осуществляют похожую деятельность при схожих обстоятельствах.

Конституционный суд

Это норм, так как цель налоговой проверки – это определение действительного налогового обязательства. Налоговый орган должен в рамках налоговой проверки максимально восстановить то налоговое обязательство, которое должен был исчислить сам налогоплательщик.

Срок проведения выездной проверки - 2 месяца с момента вынесения решения о назначении проверки, но в отличие от камеральной проверки, срок выездной проверки может быть продлен до 6 месяцев. Круг этих исключительных обстоятельств по факту не ограничен, хоть наличие филиалов, так как это больше трудозатрат.

Выездная проверка может быть приостановлена в связи с истребованием документов. Если направлено требование о представлении документов, то пока не получен ответ, соответствующие документы, выездная проверка может быть приостановлена (это право, а не обязанность, то есть в принципе проверка может и продолжаться).

По результатам проверки сначала составляется справка, но это формальный документ (там содержатся процессуальные сведения вроде даты начала и конца проверки), содержание, то есть результаты проверки как выводы проверяющего фиксируются не в справке, а в специальном акте - «акт выездной налоговой проверки». Для его составления установлен срок - 2 месяца после окончания налоговой проверки. Составление акта проверки открывает производство по делу о налоговом правонарушении. Это начальный момент производства о налоговом правонарушении.

Так или иначе в ходе налогового контроля (и только в ходе него) могут быть выявлены признаки налоговых нарушений.

Производство по делам о налоговых правонарушениях

Отношения по контролю и отношения по привлечению к ответственности (то есть производство) преследуют разные цели. Если в рамках налогового контроля осуществляется проверка соблюдения налогового законодательства налогоплательщиком или налоговым агентом и эта проверка может закончиться разными результатами, в том числе и отсутствием фактов налоговых правонарушений (камеральные проверки, как правило, так и заканчиваются), то производство по делам о налоговых правонарушениях возбуждается, когда выявлены признаки налоговых правонарушений и, соответственно, осуществляется проверка установленных в ходе налогового контроля фактов, определение виновности и меры наказания (вид наказания только один - штраф), то есть это уже юрисдикционные задачи, связанные с привлечением к ответственности. Важно отметить, что собственно производство по фактам налоговых правонарушений ведется на основании норм НК РФ.

Виды производств по делам о налоговых правонарушениях

НК РФ предусматривает два вида производств по делам о налоговых правонарушениях. В кодексе они специальными терминами не обозначаются, но назовем их полным производством и сокращенным производством.

Полное производство применяется в тех случаях, когда устанавливает неуплата или неполная уплата налога в бюджет. То есть это факты, связанные с причинением прямого ущерба казне. Соответственно, в рамках полного производства требуется установить наряду с прочими обстоятельствами размер недоимки, пени.

Сокращенное производство. В то же время есть факты нарушений, которые не требуют исследования такого широкого круга обстоятельств. Речь идет о нарушениях организационного характера (например, непредставление как-либо документов в налоговый орган). В данном случае не требуется тщательной проверки и детального исследования широкого круга обстоятельств, достаточно установить обязанность лица предоставить эти документы (прямое указание закона, требование налогового органа) и факт непредставления этих документов.

Законодатель наряду с критерием вида нарушений ввел ещё второй критерий – это способ выявления нарушений. Если налоговое нарушение выявлено в ходе налоговой проверки (камеральной или выездной), то ведется полное производство. Если же нарушение выявлено вне рамок налоговой проверки, то ведется сокращенное производство.

Полное производство

1 стадия — возбуждение производства. Специальный документ о возбуждении производства не составляется, но функцию этого процессуального документа составляет акт налоговой проверки (это же и есть итоговый документ по результатам проверки). Он выполняют функцию начального этапа производства. он направляется им либо заказным письмом с уведомлением о вручении, либо вручается представителям налогоплательщика (либо законный представитель - руководитель, например, либо уполномоченный представитель по доверенности). Акт проверки вручается не только для сведения, но и для представления возражений.

На акт проверки налогоплательщик вправе представить письменные возражения, причем он вправе приложить к этим возражениям дополнительные доказательства. У налогоплательщика есть такое право - в течение месяца со дня получения акта проверки представить письменные возражения.

2 стадия – рассмотрение материалов налоговой проверки. правом рассматривать материалы налоговой проверки и принимать по ним решения обладают только руководитель или заместитель руководителя налогового органа, то есть это не то лицо, которое проводило проверку. Налогоплательщик извещается о времени и месте рассмотрения материалов. Это очень важный момент, поскольку одним из безусловных оснований для отмены решения будет неизвещение налогоплательщика и рассмотрение дела в его отсутствие. при рассмотрении материалов налогоплательщик имеет право знакомиться с материалами налоговой проверки, снимать копии, делать выписки. Вообще акт проверки и дополнительные материалы должны направляться налогоплательщику, но тем не менее налогоплательщик имеет право ознакомиться с материалами налоговой проверки в самом налоговом органе, заявив об этом соответствующее ходатайство.

Срок рассмотрения составляет 10 дней после истечения срока на подачу возражений. Этот срок (рассмотрения) может быть продлен руководителем или заместителем руководителя налогового органа, но не более, чем на месяц. Практика: если налоговый орган нарушит этот срок и это не приведет к каким-то более существенным последствиям в виде утраты доказательств, пропуска давностного срока или каким-то иным нарушениям прав налогоплательщика, то суд не признает нарушение этого срока в качестве существенного нарушения, влекущего отмену решения налогового органа.

В ходе рассмотрения материалов с участием налогоплательщика, с учетом его доводов, возражений на акт налоговой проверки, руководитель может принять решение по существу о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности. сам по себе факт неуплаты налога как таковой еще не является составом конкретного налогового правонарушения. Неуплата налога входит как элемент в состав ряда налоговых правонарушений, но для квалификации как налогового правонарушения надо установить не только факт неуплаты, но и определенные действия/бездействие, которые повлекли за собой эту неуплату. Например, неправильное исчисление налоговой базы, неправильное применение налоговой ставки, недекларирование, сокрытие объектов налогообложения. если налогоплательщик, предположим, правильно определил налоговую базу, представил налоговую декларацию в налоговый орган, но не заплатил налог из-за недостаточности имущества, то это не образует состава налогового правонарушения. Недоимку взыскивать нужно, но к ответственности в виде штрафа за это нельзя привлечь

Это касаемо принятия решения по существу, но руководитель налогового органа может с учетом доводов налогоплательщика, возражений, принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (факультативная 3-я стадия).

3 стадия (факультативная) — решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Когда руководитель признает, что недостаточно собрано доказательств, недостаточно установлены обстоятельства, чтобы сделать однозначный вывод о совершении или несовершении налогового правонарушения. Необходимо обратить внимание на то, что эти дополнительные мероприятия налогового контроля не являются повторной налоговой проверкой. Это отдельные мероприятия, которые прямо в статье 101 НК РФ перечисляются: истребование документов у налогоплательщика, третьих лиц (встречная проверка); назначение экспертизы; допрос свидетеля. Дополнительные мероприятия направлены исключительно на установление обстоятельств уже зафиксированных правонарушений (новые доказательства, проверка доказательств, которые были собраны ранее, но не более того). Срок проведения этих мероприятий составляет не более одного месяца. По итогу акт не требуется, но его составляют. Это не акт налоговой проверки, это акт, который фиксирует результаты именно дополнительных мероприятий.

Но все равно на этот акт, так как в принципе и сейчас налогоплательщик знакомится с дополнительными материалами по собственному ходатайству. Налогоплательщик может представить возражение по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в течение 10 дней после окончания дополнительных мероприятий. После всего этого возобновляется стадия рассмотрения с самого мать его начала. Стадия рассмотрения возобновляется и происходит сначала, поэтому может смениться лицо, которое рассматривает эти материалы.

Решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Решение налогового органа направляется налогоплательщику или вручается его представителю.

4 стадия — обжалование и вступление решения в силу. После вручения копии решения налогоплательщику начинается срок на вступление этого решения в силу - 1 месяц с момента вручения. Этот месяц дается для реализации права на подачу апелляционной жалобы. Апелляция подается в вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который принял решение, но подается эта жалоба через тот налоговый орган, который принял обжалуемое решение. Не позднее трех дней с момента получения жалобы налоговый орган направляет материалы в вышестоящий налоговый орган. нижестоящий налоговый орган, решение которого обжалуется, вправе самостоятельно изменить или отменить собственное решение с целью защиты прав налогоплательщика.

Вместе с жалобой материалы направляются в вышестоящий налоговый орган и рассматривается там в течение месяца с момента получения жалобы вышестоящим налоговым органом. Все происходит заочно, исключения:

1. Установлены безусловные основания для отмены решения. Это процессуальные наиболее существенные нарушения, которые влекут безусловную отмену решения нижестоящего органа. Какие это нарушения? По сути это два вида нарушений:

1) рассмотрение нижестоящим налоговым органом материалов в отсутствие налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом о времени и месте;

2) нарушение права налогоплательщика на защиту. это такие нарушения, которые не позволили налогоплательщику при рассмотрении материалов в нижестоящем налоговом органе реализовать свое право на защиту: на представление доводов, возражений, на ознакомление с материалами налоговой проверки.

Иные процессуальные нарушения (нарушения различных сроков, формальностей, связанных с совершением процессуальных действий) не являются безусловным основанием для отмены решения. Вышестоящий орган должен отменить решение нижестоящего органа и рассмотреть материалы по существу (как по первой инстанции), а значит, в присутствии налогоплательщика.

2. вышестоящий налоговый орган извещает налогоплательщика о рассмотрении апелляционной жалобы, если сочтет, что между материалами налоговой проверки и иными доказательствами (например, представленными вместе с жалобой налогоплательщика, либо полученными из иных источников) имеется противоречие

Далее, предусмотрена и процедура «кассационной жалобы», т.е. жалоба на решение инспекции вступившее в законную силу. После управления по субъекту можно пойти и в ФНС в течение 3-х месяцев после апелляционного рассмотрения.

Есть проблема в том, что в период апелляционного обжалования (решение не вступило в силу, а значит не исполняется), налогоплательщик может вывести активы. На это есть обеспечительные меры.

на ту сумму, которая начислена по решению, применить эти обеспечительные меры: 1) запрет на распоряжение имуществом, включая передачу в залог (этот запрет применяется налоговым органом в одностороннем порядке без чьего-либо санкционирования); 2) приостановление операций по счетам на сумму, которая начислена по решению.

На обеспечительные меры есть и контрмеры для налогоплательщика, так как это может подорвать его деятельность:

1) Закон прямо предусматривает право налогоплательщика исполнить решение параллельно с обжалованием. Если вышестоящий орган отменит решение нижестоящего, то судебная практика исходит из тезиса, что это излишне взысканные платежи

5 стадия — исполнение решения. После вступления решения в силу оно подлежит исполнению. После вступления решения в силу в течение 20 дней налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога, пени и штрафа. После неисполнения требования об уплате начинается процедура принудительного взыскания.

Сокращенное производство

Речь идет о нарушениях, которые носят неимущественный характер, не связанный с ущербом для казны и не требуют установления такого широкого круга обстоятельств.

Составляется акт об обнаружении правонарушения. А дальше все как обычно возражения и так далее. В присутствии налогоплательщика. Только нет стадии дополнительных мероприятий. Нет и апелляции как самостоятельной стадии. Решение вступает в силу немедленно после его вынесения, назначается штраф, но налогоплательщик вправе его обжаловать как вступившее в силу решение. судебное обжалование может быть возбуждено только после административной жалобы (после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган и её рассмотрения). Соответственно, решение может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе, это не апелляционная жалоба, а жалоба на вступившее в силу решение, но налогоплательщик вправе ходатайствовать о приостановлении исполнения обжалованного решения. А уж если предоставил обеспечение (например, банковскую гарантию), то вышестоящий обязан приостановить исполнение до рассмотрения жалобы.

Общие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

Налоговое правонарушение (106 НК) — виновное, противоправное деяние в форме действия или бездействия налогоплательщика, налогового агента, плательщика страховых взносов, за которое предусмотрена ответственность НК РФ.

Основная масса налоговых правонарушений связана с причинением ущерба бюджетной системе, то есть выражается в той или иной форме в неуплате/неполной уплате/несвоевременной уплате налогов. Следовательно, производство по факту налогового правонарушения (производство в части привлечения к ответственности) неразрывно связано с выявлением самой недоимки. Правоприменитель не может сделать вывод о наличии в действиях лица состава правонарушения, не установив недоимку. Поэтому процессы привлечения к ответственности и взыскания недоимки между собой тесно связаны, по сути дела это единый процесс.

Условия привлечения к ответственности

Виновность деяния. Это касается и физических лиц и организаций. Более того, в налоговом праве действует презумпция невиновности. По-факту, на практике виновность строится из объективных критериев, а не субъективной (умысел, неосторожность). Законодатель подчеркивает, что вина организации определяется виновными действиями конкретных должностных лиц. На практике, смотрется не исполнило обязанность, но могло и должно было + отсутствовали объективные препятствия — виновность деяния.

Но есть статья 111 НК, там перечень случаев, при которых налогоплательщик является невиновным. В основном они касаются физических лиц-налогоплательщиков (тяжелое состояние здоровья или действия в условиях крайней необходимости, стихийные бедствия). Самым любопытным представляется одно основание, а именно выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных органов по вопросам применения налогового законодательства. Норма статьи 111 НК РФ корреспондирует ещё статье 75 НК РФ, посвященной пени, поскольку при сходных обстоятельствах налогоплательщик освобождается не только от штрафа, но и пени.

Деяние (действие или бездействие). Достаточно невыполнения какой-то обязанности, допустим, к какому-то сроку, чтобы правонарушение считалось оконченным. Законодатель формулирует материальные составы (деяние пораждает конкретные последствия). Поэтому наступает материальный имущественный ущерб казне, выражающийся в неполной уплате налога (неуплате). В зависимости от конкретных действий/бездействия, совершаемых налогоплательщиком, дифференцируются составы налоговых правонарушений.

Субъект. субъектом налогового правонарушения может быть только субъект налогового правоотношения, то есть лицо, которое имеет права и обязанности в налоговом правоотношении. Поэтому, например, представитель, который выступает от имени налогоплательщика, не является субъектом правоотношений и субъектом ответственности. Руководитель признается законным представителем организации, но он не является налогоплательщиком, поэтому он не несет ответственности по НК РФ, но он может понести ответственность по КоАП.

Разграничение ответственности по НК, административной и уголовной

Что касается административной, то понятно, критерием является, прежде всего, субъект. То есть участник налогового правоотношения привлекается к ответственности по НК РФ, а должностные лица по КоАП РФ. И одна ответственность не исключает другую.

Что касается уголовной ответственность, то привлекаются только физ лица. Ответственность установлена как за неуплату налогов с физических лиц, так и с организаций, но уголовную ответственность несет руководитель, главный бухгалтер или лица, фактически выполнявшие эти функции. Есть ПП ВС РФ: субъектами налоговых преступлений являются не только те лица, которые формально выполняют обязанности руководителя, но и те, кто фактически руководили организацией, не занимая никаких должностей (напр., фактически выполняли функции рководства или ведения бух учета. В качестве соучастников могут привлекать даже те, кто содействовали интеллектуально. Привлечение к налоговой ответственности организации некоим образом не препятствуют привлечению к уголовной ответственности её должностных лиц. Эти два процесса могут идти совершенно параллельно, не пересекаясь. Организация привлекается к ответственности по НК РФ, а должностные лица по УК РФ и здесь основанием для возбуждения уголовного дела могут послужить материалы, направленные налоговым органом. теперь следственные органы могут возбудить уголовное дело и без материалов, полученных из налоговых органов, то есть самостоятельно, по любому допускаемому поводу. Единственное, что следственные органы должны направить в налоговый орган (в соответствующее управление по субъекту) информацию о наличии признаков налоговых преступлений и налоговый орган должен проинформировать была ли налоговая проверка, что она выявила, имеются ли признаки налогового правонарушения, но эта информация для следователя не является обязательной.

К уголовной ответственности может быть привлечен и физ лицо-налогоплательщик. Налоговый орган выносит решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица, направляет материал в следственный орган и приостанавливает исполнение вынесенного решения до принятия следователем процессуального решения либо об отказе в возбуждении уголовного дела, прекращении либо наоборот о вынесении судом приговора. Здесь действует принцип недопустимости двойной ответственности. Не может одно и то же физическое лицо быть одновременно привлечено и к налоговой и к уголовной ответственности. Если в конечном счете лицо привлекается к уголовной ответственности, то решение в части штрафа, принятое налоговым органом, отменяется.

С организацией ситуация другая, так как организация - это другой субъект права, её можно привлекать к одной ответственности, а её должностное лицо - к другой отдельно, поэтому эти процессы друг другу не препятствуют

Возраст ответственности. 16 лет. Можно ли привлечь родителй? Формально нет, так как законный представитель - самостоятельный субъект правоотношения, выступает от имени представляемого.

Пленум ВАС РФ №57 допустил использование при проведении налоговых проверок и вынесении решений по ним материалов, полученных и от следственных органов и добытых оперативных путем.

Обстоятельства, исключающие ответственность. Отсутствие состава, события налогового правонарушения, истечение срока давности привлечения к ответственности.

Истечение срока давности привлечения. Должен быть срок давности, он есть в статье 113 НК РФ - 3 года. Срок давности начинает исчисляться со дня совершения правонарушения, но есть некоторые составы правонарушений, которые с точки зрения определения момента совершения отличаются от других (статьи 120, 122 НК РФ). Их объединяет то, что эти составы материальные, то есть представляют собой деяние + последствия и причинно-следственная связь между ними. Последствия, прежде всего, в виде неуплаты, неполной уплаты налога, а сами деяния заключаются в каких-то неоднократных действиях. Например, грубое нарушение ведения правил учета. Чтобы исключить эту неопределенность с моментом соверше��ия этих правонарушений законодатель сформулировал правило, что 3-х летний срок давности применительно к этим составам начинает исчисляться по окончании соответствующего налогового периода.

Существует путаница связанная с этим периодом. Давайте вспомним, что такое налоговый период. Это тот период, в течение которого формируется налоговая база и тем налоговый период отличается от срока уплаты налога, другого элемента налогообложения, потому что срок уплаты наступает, как правило, позднее, может даже в следующем году. под соответствующим периодом предложено понимать тот период, в течение которого налогоплательщик представляет налоговую декларацию и должен уплатить налог. То есть не период, за который уплачивается налог, а тот период, в течение которого уплачивается налог, а это следующий период. Согласно этому разъяснению ВАС РФ получается этот трехлетний срок удлинился ещё на один год — это используют на практике.

Срок давности не восстанавливается, окончание его должно предшествовать принятию решения о привлечении к ответственности. Если к этому моменту срок давности истек, значит, в привлечении к ответственности должно быть отказано.

В налоговом праве нет большой палитры видов наказаний и ответственность принимает только одну форму - штраф, то есть денежное взыскание. Либо в твердой сумме, либо в процентоном соотношении к ущербу.

Перечень смягчающих обстоятельств. тяжелое материальное положение, обстоятельства, связанные с длительным нахождением на лечении и т.д. Или незначительная просрочка в пару дней для организаций (зачем платить огромный штраф, если уже есть пени и тд.). При наличии смягчающих обстоятельств штраф снижается не менее чем в два раза, а максимального снижения закон вообще не устанавливает, но судебная практика вывела такое правило, что полностью освободить от наказания при наличии состава правонарушения суд не может.

Перечень отягчающих обстоятельств. Оно одно — повторное совершение аналогичного правонарушения. Повторность означает, что лицо ранее было привлечено к ответственности за аналогичное правонарушение, «как бы судимость» не погашена (в данном случае не прошли 12 месяцев со дня вступления в силу решения налогового органа по предыдущему факту нарушения) и в течение следующих 12 месяцев лицо совершает повторное аналогичное правонарушение. Штраф удваивается. Аналогию ищут либо в идентичности состава правонарушения, либо статьи, либо идентичности признаков самого деяния, то есть не будут аналогичными факты неуплаты налога на прибыль, а потом налога на имущество, потому что сами деяния различаются по объективной стороне, поскольку это разные налоги и налогоплательщик по-разному нарушает налоговое законодательство.

«Деятельное раскаяние». Когда лицо добровольно полностью устраняет ущерб, причиненный правонарушением и своими добросовестными действиями таким образом исключает необходимость привлечения его к ответственности - это статья 81 НК РФ. Правило заключает в том, что налогоплательщик (налоговый агент) может быть освобожден от ответственности (штрафа), если самостоятельно внесет изменения в налоговую декларацию, содержащую ошибку, при этом уплатит недостающую сумму налога и пени и сделает это самостоятельно, то есть до того момента, когда налогоплательщик узнает о назначении налоговой проверки.

https://teletype.in/@moralistik/BJX-9EiBV