Как облагается НДС экспорт ранее импортированного товара?
Экспорт ранее импортированного товара облагается НДС по ставке 0% при представлении документов, подтверждающих обоснованность ее применения, состав которых определен в зависимости от экспорта товаров за пределы ЕАЭС или на территорию стран - участниц ЕАЭС. Порядок принятия к вычету "ввозного" НДС и раздельного учета изложен в обосновании.
Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации товаров на экспорт у российского налогоплательщика - экспортера возникает объект налогообложения по НДС. Поскольку экспорт товара представляет собой вывоз товаров из России без обязательства об обратном ввозе (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС, абз. 23 п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014) (далее - Протокол)), то есть в момент начала отгрузки и транспортировки экспортируемые товары находятся на территории Российской Федерации, местом их реализации признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
Особенностей налогообложения в отношении операций по экспорту товара, ранее ввезенного в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, не предусмотрено. В общем случае товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, приобретают статус товаров Союза (п. 2 ст. 134 ТК ЕАЭС).
Вместе с тем в случае реализации российским покупателем права на возврат товаров иностранному поставщику в силу неисполнения последним условий сделки, на основании которой был ввезен товар, в том числе по качеству данного товара, покупатель, выступающий в качестве декларанта, может заявить таможенную процедуру реэкспорта с возвратом уплаченных ему сумм таможенных платежей, налогов, а также уплаченной поставщику стоимости товара.
В то же время в отношении операций реализации товара на экспорт, признаваемых объектом налогообложения по НДС, имеются определенные особенности, в том числе применяемая налоговая ставка.
Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям, облагаемым по нулевой ставке, признается последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов согласно ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 4 Протокола). Операции по реализации товаров на экспорт облагаются НДС по ставке в размере 0% в налоговом периоде, в котором собран пакет соответствующих документов, необходимых для применения данной ставки.
В зависимости от соблюдения или несоблюдения экспортером 180-дневного срока сбора и представления подтверждающих документов при экспорте товаров должна быть применена нулевая или общая (20%, 10%) ставка НДС.
Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров, вывезенных за пределы ЕАЭС в таможенной процедуре экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также при вывозе реализованных товаров в страну - участницу ЕАЭС (пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола). В целях обоснования права на применение нулевой ставки экспортером должен быть представлен в налоговый орган пакет подтверждающих документов одновременно с представлением декларации, если иное не предусмотрено ст. 165 НК РФ (п. п. 1.3, 10 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола).
Если подтверждающие документы не представлены в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта товаров за пределы ЕАЭС или со дня отгрузки товаров на экспорт в страны ЕАЭС, то экспортер обязан исчислить и уплатить НДС по ставке 20% или 10%, представив уточненную декларацию за квартал, в котором произведена экспортная отгрузка (п. 9 ст. 165, пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 5 Протокола). При условии представления в течение трех лет после окончания квартала, в котором произведена отгрузка товаров, документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, исчисленные суммы налога подлежат вычету (п. 9 ст. 165, п. 10 ст. 171, п. п. 1.1, 3 ст. 172 НК РФ, п. 5 Протокола).
Подтверждение ставки 0% по НДС при экспорте
В зависимости от экспорта товаров за пределы единой таможенной территории Таможенного союза или на территорию стран - участниц ЕАЭС определен перечень облагаемых по нулевой ставке операций, а также состав документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки.
Так, если при экспорте за пределы территории государств - участников ЕАЭС для подтверждения ставки 0% в общем случае представляются контракт (его копия) и таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенного органа, осуществившего выпуск, и таможни места убытия, подтвердившей вывоз товара за пределы ЕАЭС (п. 1 ст. 165 НК РФ), то, учитывая, что при вывозе реализованных товаров на территорию государства - участника ЕАЭС не осуществляется декларирование вывозимых товаров, в качестве документального обоснования права на применение нулевой ставки в налоговый орган представляются документы (их копии): договор (контракт), на основании которого реализован товар приобретателю, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, а также транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию другого государства - члена ЕАЭС (п. 1.3 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола).
Очевидно, что заключенный с иностранным лицом о поставке товаров за пределы Российской Федерации как в страны ЕАЭС, так и за пределы данного экономического союза контракт является базовым документом, которым стороны договора определяют основные условия сделки о наименовании товара, его стоимости, сроках поставки и прочее, и представляется в налоговый орган один раз. В последующих случаях достаточно указать в уведомлении реквизиты документа, которым данный контракт передавался ранее, и в какой налоговый орган он передавался (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Требование о представлении в качестве обоснования нулевой ставки таможенных деклараций (деклараций на товары) установлено в отношении операции по вывозу товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы территории ЕАЭС. При этом в целях применения нулевой ставки представляемые в налоговый орган таможенные декларации должны содержать отметки таможенных органов, разрешающие выпуск товаров и подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Если таможенное декларирование и выпуск товаров происходили в электронной форме, то в налоговый орган подается копия электронной декларации на товары, которую налогоплательщик может распечатать на бумажном носителе из личного кабинета участника внешнеэкономической деятельности либо с помощью используемых им программных средств, имеющих доступ к Единой автоматизированной информационной системе таможенных органов.
В налоговый орган указанная копия электронной декларации на товары на бумажном носителе представляется заверенной налогоплательщиком и в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах с отметками российского таможенного органа места убытия (Письма ФНС России от 31.07.2018 N СД-4-3/14795@, от 01.08.2019 N АС-4-15/15211).
Кроме того, вместо копий документов, в частности таможенных деклараций, указанных в п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры с отражением в них сведений из имеющихся у налогоплательщика соответствующих документов, которые содержат сведения, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ).
В случае истребования налоговым органом документов, сведения из которых включены в реестры, предусмотренные п. 15 ст. 165 НК РФ, копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Представленные документы должны соответствовать требованиям, указанным в ст. 165 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 15 ст. 165 НК РФ (абз. 15 п. 15 ст. 165 НК РФ).
Здесь необходимо иметь в виду, что по осуществленным с 01.10.2018 операциям реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза, копии истребуемых таможенных деклараций, сведения из которых включены в представленные в электронной форме в налоговый орган соответствующие реестры, могут представляться в налоговые органы без соответствующих отметок российских таможенных органов места убытия (абз. 17 п. 15 ст. 165 НК РФ, Письма ФНС России от 31.07.2018 N СД-4-3/14795@, от 01.08.2019 N АС-4-15/15211).
Следует иметь в виду, что на основании представленного в налоговый орган заявления налогоплательщик при соблюдении установленных условий вправе на срок не менее 12 месяцев отказаться от применения нулевой ставки НДС по реализации товаров за пределы ЕАЭС (п. 7 ст. 164 НК РФ). Однако отказ от применения нулевой ставки при экспорте товаров из Российской Федерации на территорию государств - участников ЕАЭС невозможен, так как не предусмотрен положениями Договора о ЕАЭС, в частности п. 3 Протокола (Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-07-13/1/24).
Что касается особенностей представления документов, подтверждающих применение ставки 0%, по операциям вывоза реализованных товаров на территорию государств - участников ЕАЭС, необходимо учитывать, что в качестве документа, подтверждающего ввоз товара на территорию государства - члена ЕАЭС и уплату косвенных налогов, должно быть представлено заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов".
Указанное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российскому экспортеру представляет налогоплательщик государства - члена ЕАЭС, на территорию которого ввезены товары, с отметками его налогового органа.
Вместо заявления (заявлений) экспортер вправе представить их перечень (пп. 3 п. 4 Протокола). Форма перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, Порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@.
Одновременно с налоговой декларацией в составе документов, подтверждающих применение нулевой ставки, при экспорте в страны - участники ЕАЭС необходимы транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
Вместе с тем в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), совершенных начиная с 01.10.2018, транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС, могут не представляться одновременно с налоговой декларацией в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган в электронной форме перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленных по форме, предусмотренной международным межведомственным договором.
Однако по требованию налогового органа транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы должны быть представлены налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения такого требования. В случае непредставления истребованных транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов ставка 0% считается неподтвержденной (п. 1.3 ст. 165 НК РФ).
В то же время в указанном пакете документов для подтверждения российским налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки 0% при экспорте товаров с территории РФ на территорию государств - членов ЕАЭС не требуется представлять в налоговые органы выписку банка или иные документы, подтверждающие оплату товаров (пп. 2 п. 4 Протокола, Письмо Минфина России от 13.11.2018 N 03-07-13/1/81506), а также таможенную декларацию или ее копии (Письмо ФНС России от 27.04.2017 N СД-4-3/8126@).
Счета-фактуры по экспортным операциям
Составление и регистрация счетов-фактур по экспортным операциям вывоза товара осуществляются российским экспортером в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. 4 п. 20 Протокола). Нормами НК РФ исключений в отношении составления счетов-фактур для экспортных товаров, облагаемых по нулевой ставке НДС, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589). При этом "авансовый" счет-фактура при получении предоплаты в счет экспортной поставки товаров не составляется (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)).
В общем случае не позднее пяти календарных дней со дня реализации товаров поставщик должен составить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Поскольку составленный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги продаж), составленный по операции реализации товара на экспорт счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, или в дополнительном листе книги продаж за квартал, на который приходится день экспортной отгрузки, если нулевая ставка в течение 180 дней документально не подтверждена.
При экспорте за пределы ЕАЭС не подлежащих налогообложению (освобожденных от уплаты НДС) товаров нулевая ставка не применяется, документы в налоговые органы одновременно с декларацией по НДС не представляются, счета-фактуры не выставляются (ст. 149, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда как экспортер в страны ЕАЭС обязан составить счет-фактуру при совершении операций по реализации товаров, освобожденных от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Кроме того, при экспортной реализации товаров на территорию государства - члена ЕАЭС в составленном счете-фактуре надлежит указывать обязательный реквизит - код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Порядок применения вычетов "ввозного" НДС
В силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ предъявление к вычету сумм НДС, уплаченного при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС, то есть при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возможно при условии, что данные товары предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности или при оказании услуг (выполнении работ), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (кроме операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), и после принятия ввезенных товаров на учет на основании документов о ввозе товара, а именно: распечатки электронной декларации на товары (Письмо Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-08/9279).
Отсутствие копии электронной таможенной декларации на бумажном носителе, подтверждающей ввоз товаров в Россию, полученной от таможенных органов, не препятствует реализации права на вычет НДС, уплаченного по этим товарам. Для этих целей можно распечатать копию декларации из Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов - из личного кабинета участника внешнеэкономической деятельности на сайте ФТС России (Письмо ФНС России от 24.04.2018 N ЕД-4-15/7800).
По общим правилам применить вычет "ввозного" НДС импортер вправе на основании документа, подтверждающего факт уплаты указанной суммы налога. Обычно таким документом является платежное поручение или подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов по форме, установленной Приложением N 1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 N 2554, выданное таможенным органом по запросу декларанту или посреднику (таможенному представителю), уплачивающему НДС таможенному органу (Письмо ФТС России от 22.12.2011 N 01-11/63312).
Вместе с тем при импорте товаров и уплате НДС посредником, действующим от своего имени, импортером вычет может быть применен, только если договор с посредником содержит условие и порядок возмещения ему импортером затрат на уплату налога (Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-08/297).
Однако если сумма НДС была списана таможенным органом с единого лицевого счета плательщика таможенных пошлин, налогов и иных платежей, открытого на уровне ФТС России, реквизиты платежных документов в декларации на товары не указываются (Письмо ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@).
В этом случае документом, подтверждающим уплату "ввозного" НДС, может быть декларация на товары, в графе "B" которой реквизиты платежных документов не указываются, а отражаются код вида платежа и уплаченная сумма НДС, а также цифровой код валюты.
Таким образом, вычет "ввозного" НДС импортер вправе применить на основании таможенной декларации, в которой будет отражена сумма НДС, уплаченного на таможне.
Право на вычет "ввозного" НДС налогоплательщиком-импортером может быть реализовано в течение трех лет с даты принятия ввезенных товаров на учет (п. 2 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Последним налоговым периодом для заявления вычета является квартал, в котором истекает трехлетний срок с момента принятия товаров на учет (Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
При этом допускается применение вычета "ввозного" НДС частями, за исключением "ввозного" НДС по импортируемым основным средствам и оборудованию к установке, подлежащего вычету единовременно в полной сумме в любом из налоговых периодов в течение трехлетнего срока (п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4269).
Исходя из разъяснений ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@ при уплате НДС с лицевого счета, открытого на уровне ФТС России, книга покупок будет заполняться следующим образом: в графе 1 "N п/п" - порядковый номер записи; в графе 2 "Код вида операции" - 20; в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" - сведения о регистрационном номере декларации на товары; в графе 7 "Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога" - прочерк; в графе 8 - дата принятия товаров к бухгалтерскому учету; в графе 9 - наименование поставщика ввезенных товаров; в графе 15 - отраженная в учете стоимость товаров; а в графе 16 - сумма "ввозного" НДС (пп. "е", "к", "л", "м", "т", "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137). В таком же порядке заполняются аналогичные показатели по соответствующим строкам разд. 8 налоговой декларации по НДС.
Покупатели, признаваемые плательщиками НДС, не освобожденными от НДС, могут принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров из стран ЕАЭС при соблюдении, в основном, аналогичных требований, но на основании заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 26 Протокола, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-08/10882). При этом имеют место некоторые особенности.
Уплаченный при ввозе товара из ЕАЭС НДС может быть заявлен к вычету не ранее налогового периода, в котором налоговый орган проставит отметку об уплате налога в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 26 Протокола, Письмо Минфина России от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180). В этом случае заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов подлежит регистрации в книге покупок (абз. 3 пп. "е" п. 6 Правил ведения книги покупок), где в графе 2 указывается код вида операции 19; в графе 3 - дата и номер заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, присвоенные налоговым органом (Письмо ФНС России от 21.03.2016 N ЕД-4-15/4611@); в графе 7 - реквизиты платежного поручения об уплате НДС; в графе 8 - дата принятия товаров к бухгалтерскому учету; в графе 9 - наименование поставщика ввезенных товаров; в графе 15 - стоимость ввезенных товаров из графы 15 строки "Итого" заявления о ввозе товаров; а в графе 16 - сумма "ввозного" НДС.
"Ввозной" НДС по импортируемым товарам следует отразить в строке 150 разд. 3 декларации по НДС за квартал, в котором вы заявляете вычет. Тогда как сумма НДС, уплаченного при ввозе товаров из стран ЕАЭС, заявляется к вычету в строке 160 разд. 3 декларации по НДС (п. п. 38.17, 38.18 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
Вместе с тем "ввозной" НДС по ввезенным как из ЕАЭС, так и из стран, не входящих в ЕАЭС, сырьевым товарам, которые предназначены для продажи на экспорт, может быть заявлен к вычету в особом порядке - в строке 030 разд. 4 декларации по НДС за налоговый период, в котором подтверждено право на применение нулевой ставки по экспорту указанных сырьевых товаров (п. 41.3 Порядка заполнения декларации по НДС).
Раздельный учет "входного" НДС при экспорте
Поскольку порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по экспортным операциям различается в зависимости от того, какой товар экспортируется, в некоторых случаях возникает необходимость раздельного учета. Так, при экспортной реализации товаров (за исключением сырьевых товаров) отсутствует необходимость ведения раздельного учета, поскольку суммы "входного" НДС в данном случае учитываются в общем порядке на основании выставленных продавцами счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Если же экспортируются сырьевые товары, перечисленные в п. 10 ст. 165 НК РФ (их коды определяются по Перечню кодов видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466), а также товары, принятые на учет до 01.07.2016, то у экспортеров при совмещении данной деятельности с иной деятельностью возникает необходимость вести раздельный учет сумм "входного" НДС, поскольку в отношении таких операций установлен особый порядок принятия к вычету "входного" НДС.
Так, вычеты сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 01.07.2016 для использования в экспортных операциях или предназначенным вне зависимости от даты принятия на учет для осуществления операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
При этом порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации сырьевых товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ).
В связи с этим экспортеры указанных товаров должны разработать порядок раздельного учета сумм "входного" НДС самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике организации (п. 10 ст. 165 НК РФ). Так, налогоплательщик может использовать такие показатели, как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (Письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071).
Подтверждением ведения такого раздельного учета могут являться, в частности, учетная политика, методика ведения раздельного учета, оборотно-сальдовые ведомости, справка о расчете НДС, приказ руководителя организации о ведении раздельного учета, регистры бухгалтерского учета и др.
Задать вопрос можно тут
Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843
С уважением к вашему бизнесу,
Подписывайтесь на нас:
Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс