Как составить дополнительное соглашение к договору в связи с изменением ставки НДС?

Ответ: Заключение дополнительного соглашения к действующему договору в связи с изменением ставки НДС зависит от его условий. Соглашение нужно составить в письменной форме, которое подпишут обе стороны. Такое соглашение возможно было подписать как в 2018 г., так и после 01.01.2019. При этом во втором случае действие соглашения необходимо распространить на отношения сторон, сложившиеся с 01.01.2019.

Обоснование: С 01.01.2019 в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в п. 3 ст. 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС установлена в размере 20% (пп. "в" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). Новый размер ставки НДС применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019 (ч. 4 ст. 5 Федерального закона N 303-ФЗ). При этом не важно, когда был заключен договор и какой размер ставки был в нем указан.

Следовательно, если организация отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) в 2019 г. по договору от 2018 г., то она обязана начислить НДС по ставке 20% (Письма Минфина России от 07.09.2018 N 03-07-11/64178, от 07.09.2018 N 03-07-11/64045, ФНС России от 10.09.2018 N СД-4-3/17537). Исключение - сделки, по которым сохраняются льготы по НДС в виде освобождения от налогообложения НДС или пониженной ставки 10% (Письма Минфина России от 15.10.2018 N 03-04-05/73719, от 27.08.2018 N 03-07-14/60750).

При этом продавец дополнительно к цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20% (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС (п. 1 Письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).

По смыслу гражданско-правовых отношений сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора или этот налог предъявляется покупателю (заказчику, исполнителю) к уплате сверх договорной цены. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Следовательно, покупатель (заказчик, исполнитель) обязан оплатить поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу) по цене, предусмотренной договором.

Изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. п. 1, 2 ст. 424, п. 1 ст. 450 ГК РФ). Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, когда его исполнение повлечет значительный ущерб для заинтересованной стороны (п. п. 2, 4 ст. 451 ГК РФ).

Необходимость заключения дополнительного соглашения к действующему договору в связи с изменением ставки НДС зависит от условий договора с контрагентом. Нет необходимости в заключении дополнительных соглашений к следующим договорам:

- если сторонами согласовано условие, предоставляющее продавцу (исполнителю, подрядчику) право в одностороннем порядке увеличить цену в случае, если законодатели повысят ставку НДС;

- если продавец (исполнитель, подрядчик) реализует товары/работы, которые облагаются ставкой 0% либо 10%;

- если предусмотрено согласование цены на товар (услуги, работы) в отдельных спецификациях / дополнительных соглашениях / заявках и других дополнительных документах к договору (меняем соответствующие дополнительные документы);

- если установлена цена товара (услуги, работы) без НДС и формулировка "без НДС" прямо прописана в договоре. В этом случае продавец (исполнитель, подрядчик) должен начислить НДС сверх цены товара (услуги, работы).

Если же договор не соответствует данным условиям, рекомендуется составить дополнительное соглашение, так как подобная мера поможет избежать разногласий.

Если договор заключен сторонами до 01.01.2019 и в нем указана цена товара (услуги, работы) с НДС по ставке 18%, то при заключении дополнительного соглашения необходимо либо согласовать новую цену товара (услуги, работы), либо указать новую ставку и сумму НДС с 01.01.2019.

Необходимо также учесть следующее:

- если контрагенты желают указать цену или конкретный размер ставки, то им необходимо указать период, с которого действуют изменения (например: по услугам, оказанным до 31.12.2018, - 18%, с 01.01.2019 - 20%);

- указать стоимость товара (работ, услуг) без налога, указав, что НДС начисляется на указанную цену в размере 20% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ;

- указать стоимость с НДС, а дальше сделать приписку в размере 20% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ.

Пример. Дополнительное соглашение об изменении НДС

Что касается условий об исчислении сумм авансовых платежей, то предлагаем использовать в договорах следующие формулировки:

- "Авансовые платежи, уплаченные в 2018 г. в счет поставки товаров в 2019 г., не пересчитываются";

- "Авансовые платежи, уплачиваемые в 2019 г., покупатель перечисляет исходя из цены товара, установленной с 01.01.2019 с учетом НДС по ставке 20%".

Такое дополнительное соглашение возможно было подписать с контрагентом как в 2018 г., так и после 01.01.2019. При этом если подписание дополнительного соглашения состоялось только после 01.01.2019, то в части определения стоимости услуг и ставки НДС действие соглашения необходимо будет распространить на отношения сторон, сложившиеся с 01.01.2019 (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Составьте соглашение в письменной форме в виде одного документа, который подпишут обе стороны.

Вопрос: Какие возможны последствия, если дополнительное соглашение об изменении НДС не подписывалось?

Ответ: Каких-либо негативных последствий в случае неподписания дополнительного соглашения об изменении НДС с 18 до 20% не будет, поскольку изменение налоговой ставки предусмотрено законодательством.

Обоснование: В общем случае в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 01.01.2019, ставка НДС увеличена с 18 до 20% независимо от даты и условий заключения договоров (ст. 164 НК РФ).

Ставка НДС 20% в переходный период

Рассмотрим следующий пример, когда в договоре указано: "цена 118 руб., в том числе НДС 18 руб.". Вместе с тем с 01.01.2019 счета-фактуры выставляются по новой ставке, то есть на 120 руб., а соглашение об изменении цены договора не подписано.

Продавец дополнительно к цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20%.

Внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС необязательно. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС (Письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).

Таким образом, согласно позиции ведомства подписание дополнительного соглашения относится на усмотрение сторон и не меняет сути внесенных законодательством изменений в части размера налоговой ставки. Также полагаем, что покупатель не имеет правовых оснований по отказу от оплаты суммы договора с учетом новой ставки налога, поскольку, как мы рассмотрели выше, цена по договору осталась неизменной и в таком случае необходимо предпринять все предусмотренные меры по договору, связанные с неоплатой либо несвоевременной оплатой товара. В случае судебных споров по указанным обстоятельствам суд будет на стороне продавца товара. Единственным основанием может являться расторжение договора по предусмотренным основаниям.

Рассмотрим судебную практику, которая косвенно может подтвердить изложенный подход.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 по делу N А32-4803/2015 указано, что налогоплательщику по результатам камеральной проверки было отказано в применении нулевой ставки по услугам международной перевозки экспортируемых товаров, в связи с чем общество обратилось в суд со следующими требованиями - в стоимость услуг не был включен НДС, в связи с доначислением налоговым органом налога просит увеличенную стоимость услуг взыскать с контрагента. При этом позиция контрагента состояла в том, что услуги истцом оказаны с учетом НДС по ставке 0%, то есть налог был включен в стоимость услуги.

Так, сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации услуг, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на исполнителе как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, то предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения. В рассматриваемом судебном деле стороны договоров при формулировании условий о цене согласовали установление цены за услуги в твердом размере. Риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо - налогоплательщика (исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применение той или иной налоговой ставки (0% или 18%). Следовательно, сумма НДС не подлежала взысканию с организации, исполнившей договорное обязательство по уплате цены в полном объеме.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10 нашли отражение следующие выводы. Так, сторона оспаривала правомерность взыскания суммы процентов по ст. 395 ГК РФ, начисленной на входящую в состав основного долга сумму НДС. Суд, отказывая в удовлетворении требований, исходил из следующего. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Предъявляемая обществу к уплате сумма НДС является для общества частью цены, подлежащей уплате. Поскольку учет выручки для целей обложения НДС ведется со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а не с момента оплаты, продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами исполнителя услуг. В связи с чем начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, правомерно.

На основании приведенной позиции можно прийти к выводу, что заключенный договор в части установления цены как встречное предоставление по договору не меняется. Сумма налога в части, не подлежащей регулированию сторонами, увеличена законодательно. Стоимость договора подразделяется на цену (регулируется соглашением сторон) и предусмотренный размер НДС (регулируется законом).

Возможны ли претензии налоговых органов к покупателю

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Полагаем, что в связи с этим для сторон размер цены товара не поменялся (в рассматриваемом примере - 100 руб.), речь идет об изменении налога на новую ставку.

Основанием для заключения дополнительного соглашения в случае согласования такого решения должно являться изменение федерального налогового законодательства. Однако вне зависимости от того, согласовали стороны стоимость НДС в размере 20% в договоре или нет, применяется ставка, которая установлена законодательно. В данном случае возникает практическая ситуация, когда контракт заключен с учетом налоговой ставки НДС в размере 18% и она выделена в контракте, а оплата контракта происходит уже в период, когда действует налоговая ставка НДС в размере 20%, в связи с чем размер НДС в контракте и выставленных заказчику счетах и счетах-фактурах не будет совпадать. Оптимальной ситуацией будет являться заключение дополнительного соглашения к контракту, в котором следует указать новый размер НДС без изменения общей цены контракта. Вместе с тем полагаем, что незаключение такого соглашения к договору не повлечет неблагоприятных последствий для сторон.

Так, не должно быть претензий со стороны налоговых органов к покупателю по признанию расходов для целей налога на прибыль или вычета НДС. В данном случае для целей налогообложения просто увеличивается размер ставки.

Возможен ли отказа банка по проведению платежа по договору

В части отказа банка по проведению платежа по договору на основании того, что сумма от покупателя поступает больше, чем предусмотрено по договору, можно отметить следующее.

На основании ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Банк использует имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами, и не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения права клиента распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями. Законом могут быть предусмотрены случаи, когда банк обязан отказать в зачислении на счет клиента денежных средств или их списании со счета клиента (ст. 848 ГК РФ). Например, в случаях, установленных законодательством, у банков и иных кредитных организаций существует право отказать в выполнении распоряжения клиента о совершении операции по счету, а также расторгнуть договор банковского счета (п. п. 5.2, 10, 11 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"). Несовпадение сумм по договору и счету не является основанием для отказа в проведении операций.

Задать вопрос можно тут

Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Подписывайтесь на нас:

Дзен Teletype Телеграмм

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Вычет НДС по незаконченному и неоплаченному строительству

Ставка НДС 10%: при продаже импортных товаров можно руководствоваться перечнем по ТН ВЭД

“Налог на Google”: для вычета НДС по услугам, приобретенным у посредника, нужен счет-фактура