Все о счетах-фактурах: восстановление НДС в связи с применением налогового освобождения (ст.145 НК РФ)
"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, принятый к вычету до начала применения освобождения, подлежит восстановлению, если соответствующие товары (работы, услуги), включая ОС и НМА, вы будете использовать в период применения освобождения (п. 8 ст. 145 НК РФ).
С 1 января 2015 г. <1> предусмотрен следующий порядок восстановления НДС (п. 8 ст. 145, ст. 163 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ):
- если вы начинаете применять освобождение с первого месяца налогового периода, восстанавливать налог необходимо будет в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения;
- если освобождение применяется со второго или с третьего месяца квартала, налог следует восстанавливать в этом же квартале, в каком началось применение освобождения.
--------------------------------
<1> До указанной даты налог следовало восстанавливать в последнем налоговом периоде перед отправкой в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Согласно позиции Минфина России суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению с остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета (Письмо от 12.04.2007 N 03-07-11/106). Аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2011 N А43-14553/2010.
Отметим, что Пленум ВАС РФ разделяет подход чиновников в части вывода об определении восстанавливаемой суммы налога с учетом остаточной стоимости объекта основных средств. Также судьи указывают, что для целей применения п. 8 ст. 145 НК РФ основное средство не может считаться использованным налогоплательщиком в облагаемой НДС деятельности, если к началу применения освобождения оно не полностью самортизировано (п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
До выхода указанного Постановления некоторые судьи придерживались противоположного мнения. Они считали, что восстанавливать налог по основным средствам, которые использовались в облагаемой НДС деятельности, не нужно. При этом для отнесения основных средств к использованным (не использованным) в облагаемой НДС деятельности они обращали внимание не на степень износа объектов (полностью они самортизированы или нет), а на их фактическое использование в данной деятельности (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.11.2011 N А55-736/2011, ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2010 N Ф03-3642/2010).
Рассмотрим указанные особенности на примере.
С 1 июля организация "Альфа" решила воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. 11 июля организация представила в налоговую инспекцию Уведомление об использовании права на освобождение и соответствующие документы (п. п. 3, 6 ст. 145 НК РФ).
В марте организация закупила товары общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., которые до июля не были проданы и числились в остатках на складе.
"Входной" НДС в сумме 18 000 руб. был принят к вычету в I квартале (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
После отправки уведомления и соответствующих документов организация "Альфа" обязана восстановить сумму "входного" налога по остаткам не реализованного до 1 июля товара во II квартале (п. 8 ст. 145, ст. 163 НК РФ). В данном случае сумма налога, подлежащего восстановлению, равна 18 000 руб.
Организация подала заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ, выручка за каждые три последовательных месяца не превышает 2 млн руб. Однако фактически организация не использовала освобождение, в отношении всех операций выставляла счета-фактуры с НДС, подавала декларацию и уплачивала НДС в бюджет. Вправе ли организация применить вычеты НДС за этот период?
Прямой запрет на отказ в течение 12 месяцев от применения освобождения от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (далее - освобождение), установлен п. 4 ст. 145 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 данной статьи НК РФ.
Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в Определении от 05.02.2004 N 43-О пришел к выводу о том, что ограничение права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы (а именно отказ от использования освобождения до истечения 12 месяцев) не противоречит Конституции РФ. По мнению суда, законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
Вместе с тем в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ организация утратит право на освобождение от НДС, если реализует подакцизный товар или в любых трех следующих друг за другом календарных месяцах выручка превысит 2 млн руб. В этих случаях утрата права на освобождение происходит, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение или осуществлялась реализация подакцизных товаров.
Кроме того, для применяющей освобождение организации п. 4 ст. 145 НК РФ установлена обязанность по представлению в налоговый орган по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца уведомления о продлении использования права освобождения в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права и документов, подтверждающих, что в течение срока освобождения выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала за каждые три последовательных месяца 2 млн руб.
Причем п. 5 ст. 145 НК РФ установлено, что, в случае если организацией утрачено право на освобождение по приведенным в п. 5 ст. 145 НК РФ основаниям, сумма налога на добавленную стоимость за месяц, в котором было допущено нарушение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Действующим налоговым законодательством не допускается предъявление к вычету сумм "входного" НДС в период применения освобождения, поскольку в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
В случае выставления покупателю лицом, применяющим освобождение, счета-фактуры с выделенной суммой НДС на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ данное лицо должно всю сумму налога, указанную в счете-фактуре, уплатить в бюджет.
При этом также на основании п. 2 ст. 170 НК РФ у названных лиц суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимаются.
Пленум ВАС РФ Постановлением от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" подвел черту в спорах о возможности предъявления к вычету сумм "входного" НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС.
Согласно п. 5 названного Постановления Пленума ВАС РФ N 33 при выставлении счета-фактуры лицом, не являющимся плательщиком НДС (освобожденным от обязанностей плательщика НДС), необходимо следовать нормам пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет.
Однако, по мнению ВАС РФ, данный факт не означает, что продавец, не являющийся плательщиком НДС (освобожденный от этих обязанностей), приобретает в отношении названных операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов, поскольку на указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет НДС (размер налога определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю). Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.
По вопросу применения вычетов по суммам НДС, уплаченным при приобретении товаров (работ, услуг), особого внимания заслуживает ситуация, когда указанное лицо по истечении 12-месячного срока применения освобождения не представило поименованные в п. п. 4 и 6 ст. 145 НК РФ документы, подтверждающие право на применение данного освобождения, и, как указано выше, на основании п. 5 ст. 145 НК РФ утратило право на освобождение с первого месяца его применения, а сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Минфином России рассмотрен данный вопрос в Письме от 23.07.2013 N 03-07-14/29077 и даны разъяснения, согласно которым лица, применявшие освобождение и не представившие в налоговые органы документы, предусмотренные указанным п. 4 ст. 145 НК РФ, не вправе уменьшить исчисленную в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ величину налога на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками, вследствие того, что положениями ст. ст. 145 и 171 НК РФ вычеты таких сумм налога не предусмотрены.
Вместе с тем отдельные суды не соглашаются с такой позицией. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.03.2010 N А82-8534/2009 рассмотрел аналогичную ситуацию, когда освобожденный от обязанностей налогоплательщика предприниматель, не представивший документы, подтверждающие право на освобождение по окончании его срока, обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет и, реализуя при этом предусмотренное ст. 171 НК РФ право, может уменьшить общую сумму налога на предусмотренные данной статьей вычеты. Но при этом следует иметь в виду, что согласно указанному Постановлению ФАС Волго-Вятского округа, поскольку утрата права на применение освобождения произошла по причине непредставления поименованных в п. 4 ст. 145 НК РФ документов и предпринимателем не выставлялись покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, не подлежат применению положения п. 5 ст. 173 НК РФ, предусматривающие возникновение обязанности по перечислению в бюджет НДС в случае его получения от контрагентов при отсутствии права на применение вычетов.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при выставлении покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС организацией, применяющей предусмотренное ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, данное лицо обязано на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ исчислить и уплатить в бюджет всю сумму налога, указанную в счете-фактуре, без права на применение вычетов по суммам "входного" НДС, предъявленным ему при приобретении товаров (работ, услуг), использованных на совершение операций в период применения указанного освобождения.
В то же время напоминаем, что в соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с данной ст. 145 НК РФ, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Задать вопрос можно тут
Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843
С уважением к вашему бизнесу,
Подписывайтесь на нас:
Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс