Сложные вопросы налогового учета: амортизационная премия

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере.

Размер амортизационной премии установлен п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ. Так, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) в размере:

- не более 30% первоначальной стоимости основных средств - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам;

- не более 10% - в отношении остальных основных средств;

- также налогоплательщик может включить в амортизационную премию не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Амортизационная премия - это косвенный расход, который можно списать в налоговом учете на затраты сразу, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором началась амортизация основного средства (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Спорным вопросом является возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг. Предмет лизинга учитывается на предприятии на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Данной позиции придерживается Минфин России, что следует из Писем Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192. Поскольку данное имущество не используется в процессе производственной деятельности, то и не может относиться к основным средствам.

Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, то амортизационная премия к таким платежам не применяется.

Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга (Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/253).

При этом оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется (Письмо Минфина России от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/85).

В случае если основное средство, в отношении которого были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Поэтому следует сделать вывод, что амортизационную премию рассматривать как вариант оптимизации расходов возможно только в том случае, если налогоплательщик не намерен в дальнейшем продавать имущество, в отношении которого применил амортизационную премию.

Норма о восстановлении амортизационной премии была введена Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Пунктом 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ установлено, что положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (в редакции Закона N 224-ФЗ) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.

Таким образом, необходимость восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2008 г., Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 13 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/20848).

Пример. Основное средство имеет первоначальную стоимость 100 000 рублей. Срок эксплуатации определен в 60 месяцев. Организация воспользовалась своим правом применения амортизационной премии в размере 30%. Для налогового учета ежемесячно будет учитываться амортизация в размере 1 166,67 руб. ((100 000 руб. - (100 000 x 30%)) / 60 мес.).

Но это в простом виде.

А теперь рассмотрим пример более подробно.

Пример. В феврале 2017 г. организация приобрела оборудование стоимостью 512 000 руб. (без НДС) и в том же месяце ввела его в эксплуатации.

Организация установила срок полезного использования для приобретенного оборудования 64 месяца (4-я амортизационная группа). Амортизация рассчитывается линейным методом.

Поскольку оборудование введено в эксплуатацию в феврале, то амортизация начнет начисляться с марта текущего года. Организация решила применить амортизационную премию. По оборудованию, включенному в 4-ю амортизационную группу, амортизационная премия может быть применена в размере до 30% (153 600 руб.).

В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство - 30 720 руб. (153 600 руб. x 20%).

После списания 30%-ной части стоимости оборудования амортизироваться будет 358 400 руб. (512 000 руб. - 153 600 руб.). Норма амортизации составляет 1,5625% (1 мес. / 64 мес. x 100%).

То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен:

5 600 руб. (358 400 руб. x 1,5625%).

В бухучете эта величина составит:

8 000 руб. (512 000 руб. x 1,5625%).

То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на сумму разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, умноженной на ставку налога на прибыль:

480 руб. ((8 000 руб. - 5 600 руб.) x 20%).

И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:

В феврале 2017 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 512 000 руб. - приобретено оборудование;

Дебет 01 Кредит 08

- 512 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

В марте 2017 г.:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 30 720 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 44 Кредит 02

- 8 000 руб. - начислена амортизация за февраль 2017 года;