Типичные вопросы по НДС, возникающие при реализации товаров, льготируемых по ст. 149 НК РФ

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) и соответствующие понятию "льготы", перечислены в ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Как следует из п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, при применении норм ст. 149 НК РФ необходимо принимать во внимание определение понятия "налоговая льгота", данное в п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ оснований освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Например:

- пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций;

- пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении религиозных организаций;

- пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении общественных организаций инвалидов;

- пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Таким образом, со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций (Письмо ФНС России от 22 декабря 2016 г. N ЕД-4-15/24737, п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33).

Помимо льгот есть операции, по которым НДС не начисляется, но при этом льготами они не являются. Обобщенно их можно объединить в две группы:

1. Операции, освобожденные от обложения НДС для всех организаций независимо от организационно-правовой формы и вида деятельности. Например, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) реализация следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий (при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие);

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения);

2) реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ);

3) реализация макулатуры (пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ);

4) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ);

5) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

2. Вторая группа операций - это те операции, которые не признаются объектом обложения НДС. Например:

- операции, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ. Например, продажа земельных участков и передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1, 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо ФНС России от 6 декабря 2013 г. N ГД-4-3/22017@);

- операции по реализации товаров, работ и услуг, местом реализации которых не является Россия (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 147, 148 НК РФ). Например, оказание консультационных услуг российской организацией иностранному заказчику (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Важно отметить, что от освобождения по тем операциям, которые перечислены в п. 3 ст. 149Налогового кодекса РФ, организация имеет право отказаться. Хотя в случае отказа от освобождения по таким операциям нужно будет начислять НДС, это позволит организации принимать к вычету "входной" НДС со стоимости товаров, работ и услуг, использованных для этих операций, а также отказаться от ведения раздельного учета "входного" НДС, установленного п. 4 ст. 149 НК РФ.

Для отказа от льготы в налоговую инспекцию подается заявление в произвольной форме с указанием перечня операций, по которым организация решила отказаться от освобождения от обложения НДС, и периода освобождения.

Соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета подается в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такие отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года (п. 5 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 12 ноября 2015 г. N 03-07-14/65155, ФНС России от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@, от 26 августа 2010 г. N ШС-37-3/10064).

В случае если организация осуществляет как операции, подлежащие обложению НДС, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные), она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). О раздельном учете операций мы расскажем в следующем разделе данного издания.

А сейчас рассмотрим официальные разъяснения контролирующих органов и судебную практику по типичным вопросам, связанным с применением ст. 149 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данная норма применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется МИД России совместно с Минфином России. Перечень утвержден Приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. N 6498/40н.

Указанным Перечнем предусмотрены в том числе граждане и организации Германии, которым разрешена аренда служебных (офисных) и жилых помещений без ограничений (Письмо Минфина России от 13 июля 2016 г. N 03-07-08/40980).

Для получения права на освобождение от обложения НДС часто необходимо представление пакета документов (п. 6 ст. 88 НК РФ, Письма ФНС России от 30 октября 2014 г. N ГД-4-3/22471@, Минфина России от 17 сентября 2014 г. N 03-07-15/46516).

Так, документальным подтверждением права на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, предоставляемых иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации в соответствии с положениями ст. 21 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ, является свидетельство о внесении записи в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 26 декабря 2014 г. N ММВ-7-14/681@.

Учитывая изложенное, в отношении услуг по аренде помещений, предоставляемых иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, не имеющим свидетельств по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 26 декабря 2014 г. N ММВ-7-14/681@, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость не предоставляется и такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 9 октября 2015 г. N 03-07-08/57836).

На основании пп. 3 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Порядок признания гражданина нуждающимся в социальном обслуживании определяется в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации".

Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 442-ФЗ орган государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченный на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания, принимает решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании в течение пяти рабочих дней с даты подачи заявления.

Кроме того, согласно пп. 14.1 п. 2 данной статьи Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов и иных граждан, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании и которым предоставляются социальные услуги в организациях социального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании.

Таким образом, операции по реализации социальных услуг гражданам пожилого возраста освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость при выполнении условий, предусмотренных пп. 3 и 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Учитывая изложенное, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена в том числе органом государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным на осуществление предусмотренных Законом N 442-ФЗ полномочий в сфере социального обслуживания (Письмо Минфина России от 23 января 2017 г. N 03-07-07/2817).

При этом обращаем внимание, что одним из условий, предусмотренных пп. 14.1 п. 2 ст. 149НК РФ, является предоставление социальных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании. Поэтому, если размер платы за предоставление социальных услуг превышает максимальный размер платы за предоставление социальных услуг, предусмотренный в ст. 32 Закона N 442-ФЗ, то в отношении таких услуг указанная норма пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется (ПисьмоМинфина России от 26 ноября 2015 г. N 03-07-11/68712).

Освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость и операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинского либо образовательного учреждения, независимо от того, кому (лицам, получающим медицинские услуги, или иным лицам) в этом учреждении реализуются данные продукты питания (Письмо Минфина России от 16 декабря 2015 г. N 03-07-07/73871). Главным условием для применения указанной льготы является реализация продуктов питания непосредственно в учреждении.

В случае же, если стоимость питания (продуктов питания, передаваемых детям) включается в общую стоимость услуг по присмотру и уходу за детьми, оказываемых организацией, осуществляющей образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, налог на добавленную стоимость в отношении таких продуктов питания не исчисляется (Письмо Минфина России от 18 февраля 2016 г. N 03-07-11/9141).

Множество возникающих вопросов касается транспортных услуг, освобожденных от обложения НДС по ст. 149 НК РФ.

Так, согласно пп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). При этом к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Таким образом, при оказании услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке, применяется указанное выше освобождение от обложения налогом (Письма ФНС России от 8 ноября 2016 г. N СД-4-3/21122@, Минфина России от 2 февраля 2017 г. N 03-07-11/5399).

В случае несоблюдения условия единого тарифа и предоставления льгот при проезде оказываемые услуги услугами по перевозкам пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемыми от налога на добавленную стоимость на основании п. 2 ст. 149 НК РФ, не признаются (Письмо Минфина России от 6 апреля 2016 г. N 03-07-11/19523).

Услуги по предоставлению в пользование общего имущества многоквартирного дома для размещения рекламной конструкции не являются услугами по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, поэтому данные услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 6 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/55935).

По вопросу освобождения услуг, оказываемых организатором торговли, от НДС Минфин России сообщает следующее (Письмо от 20 марта 2017 г. N 03-07-07/15899).

Согласно пп. 12.2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации и разделу 9Перечня услуг, непосредственно связанных с услугами, которые оказываются в рамках лицензируемой деятельности регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли, репозитариями, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 августа 2013 г. N 761, услуги организатора торговли, непосредственно связанные с услугами, которые оказываются организатором торговли в рамках лицензируемой деятельности, в том числе услуги по предоставлению информации, имеющейся у организатора торговли в связи с осуществлением деятельности организатора торговли, и услуги по предоставлению клиентам организатора торговли программных и (или) технических средств для удаленного доступа к его услугам на рынке ценных бумаг, товарных и валютных рынках, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы вознаграждения, получаемые биржей за оказание услуг по предоставлению биржевой информации и технического доступа к информационным системам биржи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

При этом услугу по взаимодействию с органами государственной власти по вопросам, связанным с реализацией сделки по отчуждению акций, возможно отнести к услугам брокера, непосредственно связанным с услугами, которые оказываются брокером в рамках лицензируемой деятельности, только если такое взаимодействие необходимо для реализации условий договора. Услуги по совершению иных действий, необходимых для надлежащего исполнения договора, могут быть отнесены к услугам, определенным в Перечне, только если они связаны с брокерской деятельностью или с организацией размещения (предложения) ценных бумаг (Письма Минфина России от 2 декабря 2016 г. N 03-07-07/71809, от 25 ноября 2016 г. N 03-07-11/69571, от 26 февраля 2015 г. N 03-07-05/9560).

По вопросу обложения НДС услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации Минфин подчеркивает, что для освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость особенно важно фактическое оказание услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров без взимания с покупателя этих товаров дополнительной платы за оказанные услуги (Письма Минфина России от 13 марта 2017 г. N 03-07-07/13896, от 5 декабря 2016 г. N 03-07-07/72137).

Услуги по гарантийному ремонту товаров, оказываемые организацией, заключившей договоры с заводом - изготовителем данных товаров, также освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации данных товаров.

Что касается определения налоговой базы в отношении указанных услуг, то при оказании услуг, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, налог на добавленную стоимость не исчисляется и, соответственно, налоговая база по налогу не определяется (Письма Минфина России от 17 ноября 2016 г. N 03-07-07/67413, от 18 февраля 2016 г. N 03-07-08/9134).

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, в том числе услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства. При этом в целях данного подпункта к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

В случае если при проведении поименованными организациями театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха реализация входных билетов, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, не осуществляется, то оснований для применения вышеуказанного освобождения от налога на добавленную стоимость не имеется (Письмо Минфина России от 1 декабря 2016 г. N 03-07-07/71134, от 14 апреля 2016 г. N 03-07-07/21600, от 19 февраля 2016 г. N 03-07-07/9552).

Подтверждением принадлежности организации к учреждению культуры и искусства может являться присвоение организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 от 31 января 2014 г. N 14-ст.

Таким образом, услуги по сдаче в аренду сценических и концертных площадок организациям, в учредительных документах которых согласно коду ОКВЭД деятельность в сфере культуры и искусства является основной, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 28 февраля 2017 г. N 03-07-07/11141).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 174.2 Налогового кодекса РФ к оказанию услуг в электронной форме относятся, в частности, услуги по предоставлению баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним.

В то же время в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, услуги по предоставлению иностранной компанией прав на использование баз данных через сеть Интернет на основании лицензионного соглашения освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 30 марта 2017 г. N 03-07-08/18533). Если услуги по предоставлению прав на программное обеспечение для электронно-вычислительных машин предоставляются в электронной (или неэлектронной) форме, они также освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применяются независимо от способа передачи прав на такое программное обеспечение (Письма Минфина России от 23 марта 2017 г. N 03-07-08/16910, от 16 марта 2017 г. N 03-07-11/15062).

Рассмотрим еще один интересный вопрос - какую ставку НДС указывать в графе 8 счета-фактуры в случае его составления по товарам, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, - без НДС или 0%?

Минфин России в Письме от 15 февраля 2017 г. N 03-07-09/8423 сообщает следующее.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщики имеют право не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В то же время запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций нормами ст. 169 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ, нормам Кодекса не противоречит.

В то же время указание по приведенным операциям ставки 0% будет являться ошибочным.

Обратите внимание, независимо от того, какие операции из перечисленных в ст. 149 Налогового кодекса РФ совершает организация, они отражаются в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ (Письмо ФНС России от 20 февраля 2017 г. N СД-4-3/3123@).