Рассмотрение результатов и вынесение решения по результатам камеральной налоговой проверки

Налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных налоговым законодательством. О порядке рассмотрения результатов камеральной проверки и вынесения решения по результатам такого рассмотрения мы и поговорим в данной статье.

Глава 14 части 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) носит название "Налоговый контроль". В статье 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения статьи 87 НК РФ.

В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

- камеральные налоговые проверки;

- выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Определения камеральной проверки НК РФ не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.

Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок по сравнению, например, с выездными налоговыми проверками, они дают ощутимую прибавку в бюджет.

Статья 88 НК РФ регламентирует основные моменты и особенности камеральной налоговой проверки.

Итак, статьей 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специальная декларация, представленная в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в указанной специальной декларации и (или) документах, не могут являться основой для проведения камеральной налоговой проверки.

Отметим, что ФНС России в пункте 2.3 письма от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" дала собственное разъяснение о том, что относится к иным документам. К ним относятся:

- ранее представленные налоговые декларации (расчеты);

- документы, полученные налоговым органом с первоначальной налоговой декларацией (расчетом) при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета);

- документы, ранее полученные (составленные) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля;

- документы, полученные налоговым органом при осуществлении им иных функций, законодательно отнесенных к компетенции налоговых органов (по валютному контролю, проверкам контрольно-кассовой техники, полноты учета выручки и так далее);

- решения (постановления) налоговых органов;

- заявления и сообщения, полученные от налогоплательщика и третьих лиц;

- материалы, полученные от правоохранительных и иных органов, от внебюджетных фондов, в том числе в соответствии с ведомственными соглашениями с ФНС России, региональными ведомственными соглашениями и так далее;

- иные документы и сведения, полученные на законных основаниях, в том числе указанные в методологических документах ФНС России о проведении предпроверочного анализа налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится. Однако пунктом 1.1 статьи 88 НК РФ из этого правила предусмотрен ряд исключений. В частности, налоговый орган будет вправе провести камеральную проверку отчетности, если заявляется право на возмещение НДС (акциза). Также в числе оснований для проведения проверки установлены:

- представление уточненной отчетности, в которой уменьшена сумма налога к уплате или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной отчетностью;

- досрочное прекращение налогового мониторинга;

- представление отчетности позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг.

Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Камеральная проверка проводится в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, налоговой декларации по НДС (пункт 2 статьи 88 НК РФ).

Если налогоплательщик - контролирующее лицо организации или иностранное лицо в установленный срок не представит в инспекцию налоговую декларацию (расчет), то налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся документов (информации) о данном налогоплательщике, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках. Проверка может быть проведена в течение трех месяцев (в течение шести месяцев для иностранной организации) со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах (абзац 2 пункта 2 статьи 88 НК РФ).

Если до окончания такой проверки налогоплательщик представит налоговую декларацию, проверка прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе представленной декларации.

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (абзац 3 пункта 2 статьи 88 НК РФ).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (об этом подробнее смотрите письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок").

При проведении камеральной проверки уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика представить пояснения, которые обосновывают изменения показателей декларации (расчета). Данные пояснения необходимо представить в течение пяти рабочих дней.

В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 88 НК РФ в отношении декларации (расчета) с заявленной суммой убытка при проведении камеральной налоговой проверки данной декларации налоговый орган также вправе потребовать от налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер указанного убытка.

Пояснения при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС должны быть представлены в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными.

При непредставлении иностранной организацией в установленный срок декларации по НДС налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня истечения установленного срока ее представления направляет такой организации уведомление о необходимости представления такой налоговой декларации. Форма и формат уведомления о необходимости представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 28.09.2016 N ММВ-7-15/516@.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (пункт 1 статьи 80 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Таким образом, в соответствии с вышесказанным налогоплательщик представляет пояснения по исчислению налогов. При этом если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является правом налогоплательщика. Вместе с тем пункт 1 статьи 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому необходимо признать, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

Что касается представителей налогового органа, в данном случае, проводя камеральную налоговую проверку, при возникновении сомнений относительно представленных налогоплательщиком документов налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 09.04.2008 N КА-А40/86-08 по делу N А40-33760/07-118-208, постановление ФАС Московского округа от 24.07.2007, 27.07.2007 N КА-А40/7083-07 по делу N А40-71292/06-75-421).

Отметим, что, помимо пояснений к уточненной и к "убыточной" налоговой декларации (расчету), налогоплательщики вправе представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ. Форму такого акта смотрите в Приложении N 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы (статья 93 НК РФ).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ).

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных в пункте 7 статьи 101 НК РФ (о привлечении либо отказе в привлечении к ответственности), или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Отметим, что в пункте 6 статьи 100 НК РФ речь идет о десяти днях, в течение которых по окончании дополнительных мероприятий налогового контроля проверяемое лицо вправе представить в налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц (форму решения о продлении данного срока смотрите в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Пункт 2 статьи 101 НК РФ гласит, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях настоящей статьи.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.

Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 НК РФ.

В связи с озвученным неявка лица (в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя)), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

- объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (форма такого решения заложена в Приложении N 26 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.02.2009 по делу N А53-14370/2008-С5-27).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, а также доказательств, полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений.

Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Отмечаем, что с 01.01.2009 не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. А в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В пункте 5 статьи 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), дополнительных мероприятий налогового контроля (форму такого решения смотрите в Приложении N 29 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы (смотрите соответственно статьи 93 и 93.1, 90, 95 НК РФ).

Отмечаем, что налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы (форму решения смотрите в Приложении N 31 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@);

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 32 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).

В пункте 9 статьи 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в его системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, изложенного в статье 101.2 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Указанное решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ. Отметим, что положениями указанной статьи установлено, что в случае обжалования решения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится и обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2009 по делу N А56-45331/2008).

Представляется, что понятие "объяснения налогоплательщика" следует толковать расширительно, то есть понимать под ними кроме объяснений на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки также и письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.