Налогообложение асфальтовых покрытий и тротуаров

by Elena Sushonkova
Налогообложение асфальтовых покрытий и тротуаров

Согласно судебной практике по гражданско-правовым спорам асфальтовое покрытие не является самостоятельной недвижимой вещью, не подлежит регистрации право собственности на асфальтовое покрытие.

Асфальтовое покрытие и тротуары на АЗС при вводе в эксплуатацию (после 01.01.2013) были определены комиссией организации как "недвижимое имущество".

Вопрос 1: Правомерно ли в 2017 году отнести данное имущество к категории движимого в целях применения льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением полученных от ВЗЛ, а также в результате реорганизации (ликвидации) юридических лиц.

Таким образом, действительно, в целях исчисления налога на имущество принципиально важно правильно квалифицировать в качестве движимого или недвижимого имущества основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 года.

При этом следует подчеркнуть, что подход к классификации имущества как движимого/недвижимого в целях исчисления налога на имущество организаций, в том числе в судебной практике, не сформирован, соответственно, предположить, что позиция, отраженная в данном заключении, не будет поставлена под сомнение контролирующими органами, к сожалению, не представляется возможным.

Понятия движимого/недвижимого имущества в целях применения законодательства о налогах и сборах не определены. При этом в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отрасляхзаконодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются в соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ движимым имуществом.

Соответственно, недвижимостью признаются объекты следующих видов:

- земельные участки;

- вещи, прочно связанные с землей, невозможные к перемещению без несоизмеримого ущерба их назначению.

Вместе с тем такие оценочные показатели, как "прочная связь с землей", "соразмерность ущерба", законодательство не определяет, что порождает проблемы при отнесении имущества к категории движимого/недвижимого.

Как отмечается в замечаниях и предложениях Российского союза промышленников и предпринимателей к проекту изменений ГК РФ:

"...наряду с этим признак связанности с землей позволяет отнести к объектам недвижимости сооружения, которые являются, по сути, улучшениями или прикреплениями к земельному участку (заборы, дорожные покрытия, дренажные системы и т.п.)".

Подход судебных органов при разрешении споров о квалификации объектов в качестве движимого/недвижимого имущества базируется на том, что при наличии у объекта такого признака, как неразрывная связь с землей, необходимо установить, является ли такой объект самостоятельной вещью или представляет собой составную часть другой недвижимой вещи (земельного участка).

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012 N 4777/08 указал следующее:

"Экспертизой, проведенной в рамках настоящего дела, установлено, что спорные сооружения представляют собой систему открытых проводящих каналов (канавы, выложенные железобетонными лотками) и закрытой осушительной сети, состоящей из асбестоцементных труб различного диаметра, уложенных на глубине 0,9 метра, созданы в целях осушения земель сельскохозяйственного назначения. Сооружения прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба назначению невозможно.

Таким образом, спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, поэтому являются его неотъемлемой частью и применительно к статье 135 ГК РФ должны следовать судьбе этого земельного участка".

Схожая логика суждений прослеживается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 N 11052/09:

"...судам, основываясь на фактическом описании объекта, изложенном в заключении эксперта, следовало определить, имеется ли на земельном участке самостоятельный объект недвижимого имущества, отвечающий признакам, указанным в п. 1 ст. 130 ГК РФ.

А, именно, привели ли на данной стадии строительства выполненные обществом работы к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого земельного участка, хотя и прочно с ним связанного, чье перемещение без причинения ущерба, несоразмерного назначению, невозможно".

Пленум ВС РФ в п. 38 Постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ" указал следующее:

"Замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (п. 1 ст. 133 ГК РФ)".

Сооружением согласно п. 23 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" признается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций, и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Также отметим, что в Обзоре судебной практики за 2010 - 2013, утвержденном Постановлением ВС РФ от 02.07.2014, обращается внимание на то, что объектом недвижимости может быть признано только такое имущество, которое создано в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил.

При этом указывается, что покрытие асфальтового полотна дороги не является объектом недвижимого имущества.

Данная точка зрения наглядно продемонстрирована в Определении ВАС РФ от 23.07.2013 N ВАС-9767/13:

"Имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью лишь в том в случае, если оно создано как объект недвижимости в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил, на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости. Более того, помимо неразрывной связи с землей объект недвижимости должен иметь самостоятельное функциональное назначение.

Покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для подъезда, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится".

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2014 по делу N А06-4829/2013 суд, отказывая в удовлетворении исковых требований о признании права собственности на асфальтовое покрытие, указал, что само по себе замощение не образует нового объекта недвижимости, несет вспомогательную функцию по отношению к назначению участка и является лишь элементом его благоустройства.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 по делу N А12-12696/2013 указано: асфальтовое покрытие как объект-сооружение не имеет самостоятельного функционального назначения, данное асфальтовое замощение является обычным благоустройством земельного участка, то есть его составной частью.

В рассматриваемой ситуации необходимо квалифицировать в качестве движимого/недвижимого имущества асфальтовое покрытие и тротуары на АЗС.

Как мы отмечали, в целях исчисления налога на имущество организаций в судебной практике подход к определению категории имущества (движимость/недвижимость) не сформирован, при этом не представляется возможным утверждать, что не возникают налоговые риски при отнесении асфальтового покрытия движимому имуществу.

Так, например, в том числе с практической точки зрения очевидно, что замощение земельного участка тротуарной плиткой нельзя по его характеристикам отнести к объектам недвижимого имущества, поскольку тротуарная плитка как набор отдельных элементов позволяет ее монтировать и демонтировать без причинения несоразмерного ущерба.

В связи с этим, на наш взгляд, площадка с покрытием из тротуарной плитки не может рассматриваться в качестве объекта недвижимости.

В отличие от площадки с тротуарной плиткой, которая представляет собой комплекс структурных элементов, в отношении площадки из бетонного или асфальтового покрытия, полагаем, может возникнуть, в том числе у налогового органа, мнение о ее недвижимости.

Так, с одной стороны, асфальтовое покрытие либо бетонное покрытие полностью соответствуют понятию "недвижимое имущество" поскольку в большинстве случаев демонтаж асфальтового либо бетонного полотна приведет к его разрушению (во всяком случае, утверждать о "движимости" асфальтового покрытия было бы очень проблематично).

В том числе полагаем, что именно таким подходом руководствовались специалисты организации, определяя рассматриваемое имущество как недвижимое.

С другой стороны, как было указано выше, судебная практика при квалификации объектов недвижимости не ограничивается только критериями ст. 130 ГК РФ, а исходит из назначения и применения того или иного объекта, а также из того, создан ли этот объект по строительным нормам и правилам на специально отведенном для этого земельном участке.

Вероятнее всего, если анализировать комплекс выводов арбитражной практики, данные площадки не были бы признаны регистрирующим органом и судом самостоятельными объектами недвижимости, как не имеющие самостоятельного функционального назначения и не соответствующие понятию объекта капитального строительства "с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил, на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости".

Как мы понимаем, данные площадки представляют собой всего лишь улучшение качества земельного участка в целях более удобной его (участка) эксплуатации. При этом организация, вероятнее всего, не получала разрешения на строительство данных площадок, и вероятнее всего, земельные участки под данными площадками не подпадают под вид разрешенного использования "для капитального строительства".

При таких обстоятельствах полагаем, что рассматриваемые асфальтовые площадки вряд ли могут быть отнесены к объектам недвижимости.

Вместе с тем, как было отмечено выше, асфальтовое покрытие земельного участка, если оценивать его исключительно с точки зрения "отделимости" от земли, довольно сложно отнести к движимому имуществу, что при формальном подходе позволит налоговому органу утверждать о неприменимости льготы по п. 25 ст. 381 НК РФ.


Вопрос 2: Предусматривает ли ПБУ "Учет основных средств" отнесение к объектам основных средств помимо движимого имущества и недвижимого имущества также иных видов имущества?

Ответ: Исходя из норм гражданского законодательства (ст. 131 ГК РФ) имущество может быть либо движимым, либо недвижимым. Такой категории имущества, как "иные виды имущества помимо движимого/недвижимого", не предусмотрено.

При этом, например, в составе недвижимого имущества могут выделяться составные части. Так, для целей гражданского законодательства такие объекты, как заборы, дорожные покрытия, дренажные системы, которые, по сути, являются улучшениями или прикреплениями к земельному участку, квалифицируются не как отдельно взятые недвижимые вещи, а как составные части недвижимой вещи (земельного участка).

Что касается такой категории, как основные средства, то в силу п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Соответственно, принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не поставлено в зависимость от гражданско-правовой категории имущества.

Следовательно, считаем, что любой объект (движимый/недвижимый) может быть учтен в качестве основного средства, если он отвечает критериям, определенным п. 4 ПБУ 6/01.

В частности, такой объект с точки зрения гражданского законодательства может не являться самостоятельной вещью, а определяться как составная часть имущества.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях


Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах


Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Каков порядок расчета налога на имущество организаций в 2018 г., если с даты выпуска ОС прошло более трех?

Можно ли в 2018 году воспользоваться льготой по налогу на имущество прошлых периодов?

Основные средства 2-й амортизационной группы, полученные при реорганизации в декларации по налогу на имущество?

June 25, 2018
by Elena Sushonkova
Налоги и налогообложения