НДС и премии, скидки, бонусы, предоставленные продавцом покупателям

С 1 июля 2013 г. в ст. 154 НК РФ появился п. 2.1, который регулирует порядок налогообложения премий, выплачиваемых продавцом покупателю за выполнение определенных условий договора (в том числе за объем покупок).

Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ такие премии по общему правилу не уменьшают стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) у продавца и сумму заявленных вычетов у покупателя, если только самим договором не предусмотрено иное.

Эта поправка призвана решить проблемы с налогообложением премий, возникшие после 1 октября 2011 г. (после появления в главе 21 НК РФ механизма корректировки стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Напомним суть проблемы.

В течение последних лет большое распространение на практике получил такой способ материального поощрения покупателей, как выплата премий за выполнение определенных условий договора (в частности, за достижение определенного объема покупок). При этом в договорах, как правило, прописывается, что выплачиваемая премия не изменяет цену уже отгруженных товаров.

Причина такой популярности премий без изменения цены отгруженных товаров - простота их налогового учета.

В течение многих лет Минфин России подтверждает, что премии по результатам продаж не являются объектом обложения НДС, т.к. их нельзя рассматривать как плату за товары (работы, услуги) <1> (Письма Минфина России от 28.09.2006 N 03-04-11/182, от 14.12.2010 N 03-07-07/78).

--------------------------------

<1> Обратите внимание! Если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (бонусы), эти премии (бонусы) включаются у покупателя в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74079).

Соответственно, выплата премий никак не влияет на налоговые обязательства по НДС ни у продавца, ни у покупателя. В том периоде, когда выполнены соответствующие условия договора, дающие покупателю право на получение премии, соответствующая сумма премии в полном объеме отражается в целях налогообложения прибыли:

- продавцом - в составе внереализационных расходов (на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- покупателем - в составе внереализационных доходов.

Однако после 1 октября 2011 г., когда в главе 21 НК РФ появился механизм корректировки стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), проблема налогообложения премий снова стала актуальной.

Причиной тому явились решения ВАС РФ, в частности Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11.

В этих Постановлениях судьи пришли к выводу о том, что сами премии, выплачиваемые покупателю, объектом налогообложения по НДС не являются. Однако они, по сути, являются формой скидки, которая приводит к уменьшению цены уже поставленных товаров. Поэтому выплата таких премий приводит к необходимости корректировки налоговой базы у продавца (в сторону уменьшения) и суммы вычетов у покупателя.

В свете указанных решений ВАС возник вопрос о том, как в целях исчисления НДС учитывать премию, если в договоре прямо указано, что она не изменяет цену уже поставленных товаров?

Может ли покупатель по-прежнему учитывать такую премию в составе своих внереализационных доходов, не включая ее в налоговую базу по НДС и не восстанавливая при этом суммы НДС, ранее заявленные к вычету при приобретении товаров, в отношении которых выплачена премия?

До середины 2013 года риск спора с налоговым органом по этому вопросу был велик.

Дело в том, что налоговым органам на местах, по сути, было рекомендовано, невзирая на формулировки договора, самостоятельно проводить анализ условий конкретного договора и конкретных фактов с целью квалификации выплаченной премии как скидки, изменяющей цену товаров (Письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120, ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@).

С 1 июля 2013 г., после вступления в силу изменений, внесенных в ст. 154 НК РФ, вопрос о том, влияет ли выплата премии на налоговую базу по НДС у продавца и сумму вычета у покупателя, решается исключительно исходя из условий конкретного договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Примечание. Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС у продавца и суммы вычета у покупателя только в том случае, если это прямо предусмотрено договором.

Таким образом, после 1 июля 2013 г. налогообложение премий за выполнение условий договора, в том числе за достижение определенного объема покупок, осуществляется следующим образом.

Если в договоре указано, что выплачиваемая премия уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то после составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии (акта, уведомления, протокола и т.п.), продавец выписывает покупателю корректировочный счет-фактуру к уменьшению. Если премия затрагивает поставки (отгрузки) по нескольким счетам-фактурам, продавец может выставить единый корректировочный счет-фактуру на всю сумму премии.

Этот корректировочный счет-фактура регистрируется:

продавцом - в книге покупок текущего периода;

покупателем - в книге продаж текущего периода.

Если в договоре прямо не указано, что выплачиваемая премия уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то после составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии, вся сумма премии в полном объеме отражается сторонами в составе доходов (у покупателя) и расходов (у продавца), признаваемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом никаких корректировок по НДС в связи с выплатой премии ни продавец, ни покупатель не делают. Продавец не уменьшает свою налоговую базу по НДС, признанную при отгрузке товаров (работ, услуг), а покупатель сохраняет всю сумму вычета, которая была заявлена им при принятии к учету указанных товаров (работ, услуг).

Примечание. Пункт 2.1 ст. 154 НК РФ не требует, чтобы в договоре обязательно содержалось условие о том, что сумма премии не уменьшает стоимость товаров (работ, услуг). Главное, чтобы в нем не было обратного условия. Однако, на наш взгляд, во избежание споров с налоговым органом в договоре в обязательном порядке нужно четко зафиксировать условие о том, что премия не уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Обратите внимание! По мнению Минфина России, положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ не применяются в отношении премий, выплачиваемых в рамках договора поставки продовольственных товаров.

Например, в Письме Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617 даются следующие разъяснения относительно возможности корректировки налоговой базы по НДС при предоставлении покупателю премии за достижение определенного объема закупок алкогольной продукции.

Пунктом 9 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ) алкогольная продукция отнесена к продовольственным товарам.

Также п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ предусмотрено, что размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом алкогольной продукции их покупателю премии за достижение определенного объема закупок данной продукции указанная премия не изменяет стоимость ранее поставленной алкогольной продукции. Соответственно, основания для корректировки налоговой базы у продавца и выставления им корректировочного счета-фактуры отсутствуют.

В этой связи отметим, что в Определении ВС РФ от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017 высказана иная позиция по данному вопросу. Суд указал на то, что Закон N 381-ФЗ не должен применяться к налоговым правоотношениям, т.е. порядок исчисления НДС при выплате премий определяется исключительно нормами НК РФ и не должен зависеть от того, какие товары являются предметом договора поставки - продовольственные или непродовольственные.

Облагается ли НДС передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве бонуса (премии) без взимания отдельной платы (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ)?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В п. 1 ст. 39 НК РФ сказано, что реализацией товаров (работ, услуг) признается также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 указал следующее: передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (в частности, бонусы) без взимания отдельной платы подлежит обложению НДС как передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщик не докажет, что цена основного товара включает стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

Согласно позиции УФНС России по Московской области, сформулированной до принятия названного Постановления Пленума ВАС РФ, если покупатель получает дополнительную партию приобретаемого товара бесплатно, то продавец включает стоимость такого товара в налоговую базу по НДС. Есть работы авторов, подтверждающие данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Передача налогоплательщиком контрагенту бонусных товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару без взимания отдельной платы облагается НДС, если не будет доказано, что цена основного товара включает стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг)

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"

В п. 12 Постановления указано: передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (в частности, бонусы) без взимания с него отдельной платы облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

Позиция 2. Передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве бонуса (премии) облагается НДС

Письмо УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431 "О налоге на добавленную стоимость при предоставлении покупателям (дилерам) скидок"

В Письме рассмотрен вопрос о порядке исчисления НДС при условии предоставления покупателям (дилерам) бонуса за выполнение условий дилерского соглашения. В частности, разъяснено, что, если покупатель, приобретая тот или иной товар, получает дополнительную партию приобретаемого товара бесплатно, у продавца безвозмездная передача товара (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается продавцом в налоговую базу по НДС в том периоде, когда состоялась безвозмездная передача.