Сложные вопросы налогового учета: расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
Особенности формирования резерва по сомнительным долгам закреплены в ст. 266 Налогового кодекса РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Рассмотрим понятие безнадежного долга. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
- долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Указанное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
Пример. В учетной политике для целей налогообложения АО "Альфа" предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.
Выручка организации оставила за 9 месяцев текущего года 2 050 000 рублей (без учета НДС). За прошлый же год выручка составила 3 800 000 руб.
Общество определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.
Определим максимальную сумму резерва по сомнительным долгам Общества:
- либо 10% от суммы выручки за девять месяцев текущего года, которая равна 205 000 руб. (2 050 000 руб. x 10%),
- либо 10% от суммы выручки за прошлый год, которая составляет 380 000 руб. (3 800 000 руб. x 10%).
Таким образом, компания вправе создать резерв по сомнительным долгам на сумму до 380 000 руб.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ.
При проведении выездных налоговых проверок налоговики особенно внимательно проверяют, как компании считают резерв, определяют список должников, просматривают меры по взысканию задолженности, которые предприняла организация.
В случаях, когда компания бездействует и не взыскивает долги, инспекторы доначисляют налог на прибыль, если конечно докажут, что компания не приняла никаких мер, чтобы получить долг (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2016 г. N А03-1025/2015 (оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 29 апреля 2016 г. N 304-КГ16-3795).
Тем не менее арбитражная практика в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1765-07 сказано, что норма о списании безнадежных долгов не предусматривает обязательности обращения в суд за истребованием соответствующей задолженности. Аналогичные выводы содержат Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2016 г. N Ф04-799/2016 по делу N А27-12070/2015, ФАС Московского округа от 14 сентября 2012 г. по делу N А40-85915/11-91-367, ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2276-06-2.
Во избежание судебного разбирательства организации надо предъявить налоговикам какие-либо доказательства, свидетельствующие о попытках взыскания долга. Такими доказательствами могут быть служебные записки сотрудников, которые звонили контрагенту, а также выезжали по адресу должника, где должны быть описаны все попытки взыскать долг, приведены доказательства их осуществления. К служебной записке необходимо приложить расчет, показывающий экономическую неэффективность взыскания долга через суд или коллекторское агентство. Необходимо наглядно показать, что компания больше потеряет, если будет самостоятельно взыскивать долг.
Обратите внимание: в случае включения в резерв задолженности дочерних организаций пристального внимания налоговиков не избежать. С такими долгами нужно быть вдвойне предусмотрительными.
Хотя в Налоговом кодексе нет положений, запрещающих включать в резерв долги взаимозависимых и дочерних компаний, необходимо подготовить пакет документов, подтверждающих, что задолженность сомнительная (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 сентября 2012 г. N А82-11698/2011). В указанном Постановлении суд указал, что спорные расходы удовлетворяют критериям обоснованности и документально подтверждены, предъявлены к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с установленным порядком, путем включения в резерв по сомнительным долгам.
Довод налогового органа о том, что контрагенты являются взаимозависимыми лицами, поэтому задолженность не может быть признана сомнительным долгом, судом кассационной инстанции не принимается как не основанный на законе. Сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об освобождении должника от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары и не является основанием для исключения из состава расходов Общества отчислений в резерв по сомнительным долгам.
К такому же выводу пришел и ФАС Уральского округа в Постановлении от 6 июля 2012 г. N Ф09-5625/12.
Для подтверждения попыток взыскать с должника денежные средства компания может предъявить инспекторам, например, переписку с должниками, составленные графики платежей. В случае отсутствия документов налог на прибыль будет доначислен.
Также важно отметить, что в резерв по сомнительным долгам нельзя включать суммы неустоек, штрафов за нарушение договора.
Так, Минфин России в Письме от 15 июня 2012 г. N 03-03-06/1/308 указал, что формирование резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по платежам за несвоевременный возврат предмета лизинга и иных аналогичных платежей нормами ст. 266 Налогового кодекса не предусмотрено.
В Постановлении от 12 января 2015 г. N Ф01-5666/2014 (оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 13 апреля 2015 г. N 301-КГ15-2232) Арбитражный суд Волго-Вятского округа согласился с мнением контролирующих органов. Так, суд указал, что неустойка возникает в случае нарушения договорных обязательств, а не при реализации товара, работ или услуг, в связи с чем вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам неустойки обоснован.
Судами также установлено, что Общество включило в состав резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность по договорам цессии (уступки права требования). Вместе с тем задолженность по договору цессии в силу положений ст. 266 Налогового кодекса РФ не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанием услуг.
В п. 1 ст. 249 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) и реализация имущественных прав также установлены, как различные источники получения выручки.
При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно исключил указанную задолженность из состава резерва по сомнительным долгам.
Организация обязана подтвердить расходы надлежаще оформленными документами (абз. 2 ст. 313 НК РФ). Это относится и к долгам, которые компания включает в резерв (Письма Минфина России от 11 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/72636, от 10 июля 2014 г. N 03-03-06/1/33650, от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/1/484).
Такими документами могут выступать первичные документы, принятые к учету на основании ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В случае отсутствия на документах необходимых реквизитов или отсутствия самих документов включение задолженности в резерв по сомнительным долгам неправомерно.
Кроме того, хорошо, если у вас будет в наличии акт сверки с проблемным контрагентом, поскольку при проведении налоговых проверок налоговики часто запрашивают указанный документ. Тем не менее отсутствие акта сверки взаимных требований не может являться причиной доначисления налога, поскольку он не является "первичкой" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2014 г. N А42-8052/2011).
Ни Налоговый кодекс, ни другие нормативные акты не устанавливают форму для расчета резерва по сомнительным долгам, поэтому закрепите форму расчета в учетной политике либо приказом директора. Также организация вправе оформить расчет бухгалтерской справкой, приложив к ней копии документов, которые прямо или косвенно подтверждают возникновение дебиторской задолженности (к примеру, договор, товарные накладные, платежные поручения и др.).
Задать вопрос или заказать пособие можно тут
С уважением к вашему бизнесу,
Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены
Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях
Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены
Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах
Подписывайтесь на нас:
ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype
Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс
ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
Какой показатель можно использовать для расчета норматива резерва по сомнительным долгам
О возможности формирования резерва сомнительных долгов на задолженность подрядчика