Все о счетах-фактурах: восстановление сумм НДС, принятых к вычету при перечислении авансов и предоплат

Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщика-покупателя восстановить сумму налога, заявленную к вычету при перечислении аванса.

Суммы НДС, принятые к вычету при перечислении продавцу аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), необходимо восстановить в следующих случаях (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

1. В периоде, когда вы получите право на вычет НДС, предъявленного вам поставщиком в целом по отгруженным товарам, вам необходимо восстановить НДС по авансу. При этом если вычет НДС с аванса не был заявлен, то впоследствии восстанавливать "авансовый" НДС вам не придется (Письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Например, организация "Альфа" в январе перечислила организации "Бета" 50%-ную предоплату по договору поставки в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Организация "Бета" выставила счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передала организации "Альфа" (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По итогам I квартала организация "Альфа" заявила к вычету 20 000 руб. на основании полученного счета-фактуры. В мае организация "Бета" отгрузила товар, выставила счет-фактуру на общую сумму поставки (240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб.) и передала один экземпляр организации "Альфа". Организация "Альфа" получила и приняла на учет товары в июне.

По итогам II квартала организация "Альфа" сначала должна восстановить НДС с аванса в сумме 20 000 руб. и только затем может принять к вычету НДС с полной стоимости товара в сумме 40 000 руб.

Обращаем внимание на то, что, если поставка товара (оказание услуг, выполнение работ), в счет которой вы перечислили аванс, осуществляется поэтапно, восстанавливать принятый к вычету с такого аванса НДС тоже нужно частями. Конечно, это относится к случаям, когда сумма предоплаты больше, чем стоимость поступившей партии товара (части оказанных услуг или выполненных работ).

Сумма НДС к восстановлению определяется из счетов-фактур, которые выставляет поставщик при отгрузке соответствующей партии товара (части работ, услуг). Иными словами, сумма к восстановлению будет равна величине НДС, предъявленного вам продавцом. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, от 28.01.2009 N 03-07-11/20.

Воспользуемся условиями примера выше и предположим, что организация "Бета" в мае отгрузила лишь 1/4 часть товара и выставила счет-фактуру на сумму 60 000 руб. (включая НДС 10000 руб.). Остальной товар поставлен несколькими партиями в течение III и IV кварталов.

В данном случае по итогам II квартала организация "Альфа" должна восстановить НДС с аванса в сумме 10000 руб. После этого она может принять к вычету НДС со стоимости полученной партии товара в сумме 10000 руб.

2. Если поставка не состоялась в связи с расторжением договора или состоялась не в полном объеме из-за изменений условий договора и аванс был возвращен, вы должны восстановить "авансовый" НДС в периоде, когда вам вернули суммы предоплаты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в мае стороны расторгли договор поставки и организация "Бета" вернула аванс.

В данном случае по итогам II квартала организация "Альфа" должна восстановить НДС с аванса в сумме 20 000 руб.

Исчислять и уплачивать НДС должны организации и ИП, приобретающие (получающие) у плательщиков НДС сырые шкуры животных, макулатуру, лом и отходы черных и цветных металлов, вторичный алюминий и его сплавы (п. 8 ст. 161 НК РФ). Перечислив предоплату, указанные налоговые агенты исчисляют НДС, подлежащий уплате в бюджет, и принимают его к вычету (п. 3.1 ст. 166, пп. 2 п. 1, п. 15 ст. 167, п. 12 ст. 171 НК РФ). В дальнейшем они обязаны восстановить этот налог при зачете аванса в счет оплаты поступивших товаров или при возврате аванса в случае расторжения сделки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:

1) у организации возникает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых ранее был уплачен аванс;

либо

2) произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансовых платежей.

Как быть в ситуации, когда зачет уплаченного аванса производится постепенно (по мере получения от поставщика отдельных партий товаров (работ, услуг)), не на полную стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только на ее часть?

Поясним суть проблемы на конкретном примере.

Организация "Альфа" (подрядчик) выполняет строительно-монтажные работы для организации "Бета" (заказчик). Общая стоимость работ по договору – 12 000 000 руб. (в том числе НДС – 2 000 000 руб.). Условиями договора предусмотрен следующий порядок расчетов. После подписания договора заказчик перечисляет подрядчику аванс в размере 30% общей стоимости работ. Работы выполняются поэтапно. При закрытии каждого этапа уплаченный аванс засчитывается в оплату стоимости этапа в размере, равном 30% стоимости этапа. Оставшиеся 70% стоимости этапа оплачиваются заказчиком в течение семи дней с даты подписания акта на этап.

В январе 2019 г. заказчик перечислил на счет подрядчика аванс в сумме 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 542 000 руб.).

В июне 2019 г. сданы работы по первому этапу на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 542 000 руб.). При этом согласно условиям договора, ранее перечисленный аванс засчитывается в оплату работ по первому этапу не в полной сумме, а только в размере 30% стоимости этапа - 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 164 000 руб.). Оставшуюся часть стоимости этапа (2 478 000 руб.) заказчик перечислил на счет подрядчика в июне 2019 г.

В январе при перечислении аванса подрядчику организация "Бета" ставит к вычету НДС в сумме 542 000 руб.:

Д-т счета 60/Авансы выданные К-т 51 - 3 540 000 руб. - перечислен аванс подрядчику;

Д-т счета 68 К-т счета 76/НДС - 542 000 руб. - на основании авансового счета-фактуры, полученного от подрядчика, заявлен к вычету НДС по сумме уплаченного аванса.

В июне отражается приемка работ по первому этапу на сумму 3 540 000 руб.:

Д-т счета 20 К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - отражена стоимость принятых работ по первому этапу (без учета НДС);

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 542 000 руб. - отражен НДС по первому этапу;

Д-т счет 68 К-т счета 19 - 542 000 руб. - НДС по первому этапу предъявлен к вычету (на основании отгрузочного счета-фактуры подрядчика);

Д-т счета 60 К-т счета 60/Авансы выданные - 1 062 000 руб. - ранее уплаченный аванс зачтен в оплату 30% стоимости выполненных работ по первому этапу;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 2 478 000 руб. - оставшиеся 70% стоимости этапа перечислены на расчетный счет подрядчика.

В рассмотренном примере возникает вопрос: какую сумму НДС, заявленную к вычету при перечислении аванса, заказчик (организация "Бета") должен восстановить в июне? Всю сумму, соответствующую сумме НДС в отгрузочном счете-фактуре (в примере - 542 000 руб.), или только ту часть, которая соответствует части аванса, засчитываемой в оплату выполненного этапа (в примере - 164 000 руб.)?

В подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что "суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)".

Таким образом, при принятии к учету работ по первому этапу заказчику следует восстановить только сумму НДС в размере 164 000 рублей (в июне в учете заказчика делается сторнировочная проводка:

Д-т счета 68 К-т счета 76/НДС - 164 000 руб. красным сторно

Рассмотрим некоторые ситуации, характерные для восстановления НДС по авансам.

Организация перечислила продавцу сумму аванса в размере 354 000 руб., в том числе НДС 56 000 руб. НДС с аванса был принят к вычету на основании счета-фактуры продавца в соответствии с условиями договора. Продавец в счет полученной суммы предоплаты отгрузил товары на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 38 000 руб., отразив указанные суммы в счете-фактуре на отгрузку товара. В договоре поставки не прописаны особенности зачета аванса в счет оплаты отгруженных товаров.

Какой код вида операции нужно поставить покупателю и продавцу в книге продаж и книге покупок при регистрации авансового и отгрузочного счетов-фактур?

Как при этом заполняются контрагентами графы 13б, 17 книги продаж и графы 15 и 16 книги покупок?

В соответствии с абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

В рассматриваемом случае договором поставки особенностей зачета суммы аванса в счет оплаты отгруженных товаров не предусмотрено, следовательно, покупатель обязан восстановить сумму налога, ранее принятую к вычету, в размере налога, закрытого отгрузкой, то есть в сумме 38 000 руб.

Правила ведения книги покупок и книги продаж, применяемые при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В соответствии с пп. "с" и "х" п. 7 Правил ведения книги продаж в случае перечисления покупателем суммы предоплаты в графе 13б книги продаж отражается перечисленная сумма предоплаты, включая налог на добавленную стоимость, а в графе 17 - сумма налога, определяемая расчетным методом по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, покупатель на дату принятия к учету приобретенных товаров при регистрации в книге продаж авансового счета-фактуры в графе 13б укажет полную сумму перечисленного аванса - 354 000 руб., а в графе 17 - сумму налога, восстанавливаемого на основании авансового счета-фактуры, в размере 38 000 руб.

На основании п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции Закона N 238-ФЗ вычеты сумм налога, исчисленного с суммы полученного аванса, производятся продавцом с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

То есть в рассматриваемом случае продавец принимает к вычету сумму налога, исчисленного с полученного аванса, также в размере 38 000 руб.

В соответствии с пп. "т" и "у" п. 6 Правил ведения книги покупок в случае перечисления покупателем суммы предоплаты в графе 15 книги покупок отражается полученная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость, а в графе 16 - сумма налога, принимаемая к вычету по соответствующей расчетной ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, продавец при регистрации в книге покупок авансового счета-фактуры после отгрузки товара в графе 15 укажет сумму полученного аванса - 354 000 руб., а в графе 16 - сумму налога, принимаемого к вычету по авансовому счету-фактуре, в размере 38 000 руб.

Коды операций, которые покупатель и продавец должны будут отразить в книге продаж и книге покупок при регистрации авансового и отгрузочного счетов-фактур, указаны в Перечне, утвержденном Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@.

Покупатель при регистрации в книге покупок авансового и отгрузочного счетов-фактур применяет коды видов операций 02 и 01 соответственно.

На дату принятия к учету товара покупатель регистрирует в книге продаж авансовый счет-фактуру с кодом вида операции 21.

Продавец при регистрации в книге продаж авансового и отгрузочного счетов-фактур применяет коды видов операций 02 и 01 соответственно.

На дату отгрузки товара продавец регистрирует в книге покупок авансовый счет-фактуру с кодом операции 22.

Покупателем принят к вычету НДС по расчетной ставке 20/120 с выданного аванса. Впоследствии осуществлена отгрузка товара по ставке НДС 10%. В каком размере подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету с выданного аванса?

На основании п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). Следовательно, при получении аванса в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг) от покупателя налогоплательщик обязан начислить НДС.

В этом случае согласно абз. 2 п. 1 и п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную расчетным методом (с применением налоговой ставки 10/110 или 18/118) в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В гл. 21 НК РФ не содержатся нормы, касающиеся ситуации с начислением НДС в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10%, так и 18%. Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (в настоящее время это Письмо действительно и, хотя во многом актуально на дату издания, на этапе исчисления и предъявления "авансового" НДС не противоречит действующим нормам налогового законодательства) при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по разным ставкам, в счете-фактуре допустимо либо указывать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога. До настоящего момента точка зрения Минфина России по этому вопросу не изменилась и можно сделать вывод, что счет-фактура с обобщенной расчетной ставкой 20/120 и на сегодняшний день легитимен.

Согласно п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ при соблюдении обязательных условий (наличие выставленного продавцом счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм) покупатель вправе принять к вычету предъявленный продавцом НДС.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из буквального прочтения вышеуказанных норм суммы налога, ранее принятые покупателем к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), восстанавливаются именно в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс.

Оснований восстанавливать всю сумму НДС, рассчитанную исходя из обобщенной ставки 20/120 и принятую ранее к вычету, в случае применения иной ставки налога при отгрузке (в частности, как в рассматриваемой ситуации в размере 10% вместо 20%) согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется.

Вместе с тем часть принятого ранее к вычету НДС не может остаться в вычетах у покупателя, если весь аванс зачтен в счет отгруженных товаров.

В НК РФ подобная ситуация не рассматривается. Комментарии официальных органов в отношении восстановления покупателем излишне принятого к вычету авансового НДС также отсутствуют. Однако стоит учитывать позицию судебных органов в отношении применения положений абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки (Определение Верховного Суда РФ от 04.10.2016 N 304-КГ16-12392 по делу N А03-10225/2015).

Так, согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм авансового НДС у поставщика производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

По мнению Минфина России, авансовый НДС в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки, не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации. Излишне исчисленную сумму налога налогоплательщик вправе вернуть из бюджета (зачесть в счет уплаты в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения) в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, предварительно представив в налоговые органы уточненную декларацию по НДС (Письма Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-07/115, от 21.10.2008 N 03-07-08/243).

Учитывая приведенные аргументы и так называемый принцип зеркальности природы НДС (корреспонденции начисления НДС продавцом и принятия к вычету НДС покупателем), в рассматриваемой ситуации, полагаем, возможно применить аналогичный способ - представить уточненную налоговую декларацию по НДС за период, в котором была перечислена предоплата и применен вычет по НДС, уточнив сумму НДС, исходя из примененных ставок налога (в размере 10%) в последующей отгрузке товара.

Таким образом, суммы НДС, ранее принятые к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, восстанавливаются в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс, исходя из ставки налога в размере 10%, что соответствует требованиям НК РФ.

Должен ли покупатель восстанавливать НДС, если длительность производственного цикла подтверждена после перечисления аванса?

Минфин России высказался об НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров с длительным производственным (Письмо от 15.12.2017 N 03-07-11/84019).

Налогоплательщик может не включать в налоговую базу по НДС суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), производственный цикл изготовления (выполнения, оказания) которых превышает шесть месяцев (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ). Для этого необходимо выполнение определенных условий. В частности, у налогоплательщика должен быть выданный Минпромторгом России документ, который подтверждает длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ, п. 1 Положения о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 438, п. 10 Административного регламента, утвержденного Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750).

Счет-фактуру в этом случае продавец не составляет (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, покупатель НДС к вычету не принимает.

В то же время может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса у продавца не окажется заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой в его оформлении. В таком случае, по мнению ФНС России, определить налоговую базу и исчислить НДС должен поставщик (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Отметим, что судьи в данном вопросе могут занять сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (Постановление от 13.01.2011 N А56-15567/2010).

Если продавец решит действовать согласно разъяснениям ФНС России и выставит покупателю счет-фактуру, последний сможет принять НДС к вычету. В этом случае возникает вопрос: как следует поступить покупателю, если впоследствии заключение было получено? Нужно ли восстановить налог?

По мнению Минфина России, в таком случае принятые ранее к вычету суммы НДС покупатель должен восстановить. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России (Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Однако п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит подобного основания для восстановления налога. Следовательно, на наш взгляд, обязанность восстановить НДС в таком случае у налогоплательщика отсутствует. Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). При этом чиновники указывают на то, что выставленный продавцом счет-фактура не может быть отозван у покупателя.

Задать вопрос можно тут

Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Подписывайтесь на нас:

Дзен Teletype Телеграмм

Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс