Можно ли заявить вычет по универсальному корректировочному документу?

Вопрос: При поступлении товаров на склад покупателя в декабре 2017 г. выявлено расхождение по количеству фактически принятых товаров покупателем с данными универсального передаточного документа со статусом 1. В универсальном передаточном документе указано 1000 единиц товара (именно такое количество товаров было согласовано к поставке и предоплачено покупателем), при этом организация-покупатель приняла по факту 1500 единиц товара. Соглашением между сторонами договора поставки, оформленным в день приема товара, было изменено количество поставляемого товара в соответствии с фактически принятыми объемами. Поставщик в декабре 2017 г. оформил универсальный корректировочный документ со статусом 1. Имеет ли право покупатель товара заявить вычет по универсальному корректировочному документу равными частями в I, II, III, IV кварталах 2018 г.?

Ответ:

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Абзац 3 п. 3 ст. 168 НК РФ предусматривает, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом п. 10 ст. 172 НК РФ предусматривает, что вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Кроме того, с 01.01.2015 налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

При этом в п. 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ предлагает к применению форму универсального передаточного документа на основе формы счета-фактуры. При этом форма УПД предполагает указание статуса документа в зависимости от цели его использования. В графе "Статус" указывается "1", если УПД применяется в качестве счета-фактуры и передаточного документа. Рекомендованная форма универсального корректировочного документа приведена в Письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@. Здесь же приведен порядок исправления УПД.

УКД как документ, содержащий в себе все обязательные реквизиты и счета-фактуры, и первичного учетного документа, может являться основанием для реализации права на применение налоговых вычетов по НДС.

Принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит. С такой позицией согласен и Минфин России в Письмах от 09.04.2015 N 03-07-11/20293, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263.

Поскольку УПД и УКД со статусом 1 выполняет функции соответственно счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры, следовательно, по нашему мнению, налоговое законодательство позволяет покупателю товаров заявить вычет по УКД равными частями в I, II, III, IV кварталах 2018 г. (п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).