Все о счетах-фактурах: счета-фактуры при переходе на специальный налоговый режим
Суммы "входного" НДС, принятого к вычету, нужно восстановить, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права в дальнейшем используются для операций, осуществляемых в рамках спецрежимов в виде УСН, ЕНВД и ПСН (пп. 3 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170, п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).
При переходе на спецрежимы в виде УСН, ЕНВД или ПСН восстановить НДС следует в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Обращаем внимание на то, что данное правило действует в случае полного перехода на специальный налоговый режим, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007.
Если вы не полностью переходите на спецрежим (например, применение ЕНВД наряду с общей системой налогообложения), НДС восстанавливается в том периоде, когда товары (работы, услуги, имущественные права) начинают использоваться для необлагаемых операций. Причем сумма НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4 ст. 170 НК РФ. На это указывает ФНС России в Письме от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. К такому же выводу приходят арбитражные суды. Однако по данному вопросу существует иное мнение - восстанавливать НДС в подобной ситуации следует в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.
Восстанавливать придется всю сумму налога, которую ранее вы приняли к вычету (в случае частичного перехода - с учетом пропорции). Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: в отношении них восстановить следует только часть налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС для целей налога на прибыль отражаются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Следует учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумма восстановленного НДС к вычету не принимается независимо от того, учтена она в расходах при налогообложении прибыли или нет (Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 23.06.2010 N 03-07-11/265). Однако по данному вопросу существует и противоположная позиция - вычет ранее восстановленного НДС является правомерным.
Отметим, что не надо восстанавливать НДС, если ранее налог к вычету вы не принимали. Например, не подлежит восстановлению НДС в отношении имущества, в стоимости которого не учтен НДС (Письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47, от 05.03.2011 N 03-07-11/46).
Кроме того, налог также не восстанавливается, если товары (работы, услуги) были использованы до перехода на спецрежим для осуществления операций, облагаемых НДС. К такому выводу пришел Минфин России в отношении услуг финансовой аренды (лизинга), приобретенных лизингополучателем до перехода на УСН и использованных им для операций, облагаемых НДС (Письма от 08.10.2015 N 03-07-11/57730, от 28.02.2013 N 03-07-11/5852). В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 N А27-13585/2009 изложен аналогичный подход в отношении приобретенных товаров и услуг.
В заключение отметим, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации) (п. 6 ст. 171, ст. 171.1 НК РФ).
Этот порядок не применяют те, кто переходит на УСН, ЕНВД и ПСН. НДС, принятый к вычету по объектам недвижимости (основным средствам), они восстанавливают в периоде, предшествующем переходу на спецрежим, по правилам пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11). В то же время по рассматриваемому вопросу в судебной практике встречалась противоположная точка зрения.
Рассмотрим эти особенности на примере.
Организация с 1 января 2019 г. перешла с общего режима налогообложения на УСН.
По состоянию на 1 января 2019 г. по данным бухгалтерского учета выявлены следующие остатки:
счет 01 "Основные средства" - 500 000 руб.;
счет 02 "Амортизация основных средств" - 380 000 руб.;
счет 10 "Материалы" - 18 000 руб.;
счет 41 "Товары" - 300 000 руб.
Бухгалтер организации должен проверить, был ли предъявлен к вычету "входной" НДС, относящийся к указанным основным средствам, материалам и товарам.
Если был, то его нужно восстановить в декабре 2018 г.
По основным средствам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Если предположить, что все основные средства были приобретены с 18-процентным НДС, то сумма НДС к восстановлению рассчитывается следующим образом:
(500 000 руб. - 380 000 руб.) x 0,18 = 21 600 руб.
По товарам и материалам НДС восстанавливается в полной сумме:
(18 000 руб. + 300 000 руб.) x 0,18 = 57 240 руб.
Таким образом, в декабре 2017 г. бухгалтер должен сделать следующие проводки:
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 78 840 руб. - красное сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению;
Д-т счета 91 К-т счета 19 - 78 840 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов.
Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за декабрь 2018 г. и включается в раздел 3 декларации по НДС за IV квартал 2018 г.
При переходе на УСН на этот специальный налоговый режим переводится вся деятельность организации. Поэтому определить перечень имущества, по которому следует восстанавливать "входной" НДС, достаточно просто. Нужно взять остатки по бухгалтерскому балансу на дату перехода и проверить, по какому имуществу был заявлен вычет в момент приобретения, а по какому - нет.
Если вычет был использован, то НДС нужно восстановить. Если "входной" НДС к вычету не предъявлялся, то и восстанавливать ничего не надо <1>.
--------------------------------
<1> Изложенный порядок восстановления НДС распространяется на все объекты основных средств, включая объекты недвижимости. Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, установленный ст. 171.1 НК РФ (до 1 января 2015 г. - п. 6 ст. 171 НК РФ), при переходе на УСН не применяется (см. Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).
При переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД ситуация с восстановлением НДС значительно усложняется. Ведь на этот специальный налоговый режим переводится не вся организация, а только отдельные виды деятельности. Все, что под ЕНВД не подпадает, остается на общем режиме налогообложения.
Поэтому для того, чтобы определить перечень имущества, по которому следует восстановить НДС, бухгалтеру нужно проделать определенную работу. На момент перехода на ЕНВД необходимо все имущество разделить на три части:
1) имущество, которое будет целиком использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД;
2) имущество, которое целиком будет использоваться в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму;
3) имущество, которое будет использоваться частично в деятельности, облагаемой ЕНВД, частично в деятельности, оставшейся на общем режиме.
Нужно понимать, что под подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подпадает только то имущество, которое целиком будет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД. Соответственно, только по этому имуществу необходимо в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД восстановить ранее предъявленный к вычету НДС и уплатить его в бюджет.
По имуществу, которое целиком будет продолжать использоваться в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму, никакого восстановления вообще делать не надо.
Что касается третьей категории имущества (имущество, которое будет использоваться и в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой НДС), то, по разъяснению ФНС России (Письмо от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@), восстанавливать налог по этому имуществу нужно в первом налоговом периоде (квартале) после перехода на ЕНВД. При этом сумма налога к восстановлению рассчитывается пропорционально доле выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки организации за соответствующий налоговый период (квартал).
Рассмотрим эти особенности на примере.
Организация, занимающаяся розничной и оптовой торговлей, с 1 апреля 2018 г. перешла в части розничной торговли на ЕНВД.
По состоянию на 1 апреля 2018 г. на балансе организации числятся два автомобиля, один из которых целиком обслуживает розничную торговлю, а второй - используется для перевозки товаров как в рознице, так и в опте.
Оба автомобиля были приобретены в 2013 году по цене 236 000 руб. за автомобиль (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма "входного" НДС была предъявлена к вычету в момент принятия автомобилей к учету (в 2013 году).
По состоянию на 1 апреля 2018 г., по данным бухгалтерского учета, остаточная стоимость каждого автомобиля - 60 000 руб.
По тому автомобилю, который целиком используется в розничной торговле, налог необходимо восстановить в марте 2018 г. Рассчитаем сумму НДС к восстановлению: 60000 руб. x 0,18 = 10 800 руб.
В марте в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 10 800 руб. - красное сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению;
Д-т счета 91 К-т счета 19 - 10 800 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов. Эта сумма в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за I квартал 2018 г. и включается в раздел 3 декларации по НДС за I квартал 2018 г.
По второму автомобилю, который используется как в розничной, так и в оптовой торговле, налог необходимо восстановить во II квартале 2018 г. Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, нам необходимы данные о выручке организации за II квартал 2018 г. Предположим, что общая сумма выручки составила 4 000 000 руб. (без НДС), в том числе выручка по розничной торговле - 2 000 000 руб. Таким образом, доля выручки от розничной торговли в общем объеме выручки равна 50%.
Рассчитаем сумму "входного" НДС по второму автомобилю, которая подлежит восстановлению во II квартале 2018 г.: 60 000 руб. x 0,18 x 0,5 = 5 400 руб.
30 июня 2018 г. в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 5 400 руб. - красное сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению;
Д-т счета 91 К-т счета 19 - 5 400 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов. Эта сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за II квартал 2018 г. и включается в раздел 3 декларации по НДС за II квартал 2018 г.
Примечание. Если у организации, перешедшей на ЕНВД, есть объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно и в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, переведенной на ЕНВД, то НДС по этим объектам придется восстанавливать по правилам, установленным ст. 171.1 НК РФ.
В организации на балансе имеются объекты незавершенного строительства с 2010 г., при этом строительство не предполагается. С 01.01.2017 организация переходит на УСН. Должна ли она восстановить НДС?
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Таким образом, при переходе на УСН организация обязана восстановить сумму НДС, принятую к вычету по товарам (работам, услугам) при строительстве (приобретении) объектов.
При этом отсутствие намерений на дальнейшее строительство не исключает обязанности, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, так как объекты незавершенного строительства могут быть использованы иным образом.
Об НДС при реализации организацией, перешедшей на УСН, недвижимости по договору, заключенному в период применения ОСН.
В письме Минфина РФ от 5 февраля 2017 г. N 03-07-11/5714 указано, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.
Таким образом, реализация недвижимого имущества организацией, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, по договору, заключенному в период применения этой организацией общей системы налогообложения, налогом на добавленную стоимость не облагается.
ИП уплачивает ЕНВД и применяет ОСН, при этом ведет раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, а также раздельный учет НДС по всем операциям.
Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), использованных в деятельности, как облагаемой НДС, так и освобождаемой от НДС, подлежат вычету в пропорции. Пропорция определяется согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ. Возмещению подлежит сумма НДС, которая относится к деятельности на ОСН, оставшаяся сумма НДС включается в стоимость товаров.
С 01.01.2017 ИП планирует перейти с ОСН на УСН (доходы минус расходы). Необходимо ли в соответствии с п. 3 ст. 170 НК восстанавливать НДС по остаткам товаров, которые приобретены на ОСН, но будут реализованы в рамках УСН, если сумма "входного" НДС включена в стоимость товаров?
Минфин РФ в письме от 18 октября 2016 г. N 03-07-14/60503 сообщает, что согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
В соответствии с абзацем пятым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Таким образом, в случае если сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения товарам не принималась к вычету, то данные суммы налога на добавленную стоимость восстановлению не подлежат.
Влечет ли утрата права на применение УСН необходимость выставить счета-фактуры за период с начала квартала до момента, когда организация перестала соответствовать критериям применения УСН? Если да, то какой датой: датой реализации или датой, когда произошла утрата права на УСН?
Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Таким образом, налогоплательщики применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость не уплачивают.
В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего УСН, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
На основании п. п. 1 и 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров составлять счета-фактуры обязаны налогоплательщики налога на добавленную стоимость.
Следовательно, обязанность по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж закреплена именно за налогоплательщиками НДС. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 20.10.2011 N 03-07-09/34.
Таким образом, у организации до утраты права на применение УСН обязанность по выставлению счета-фактуры и ведению книги покупок и продаж отсутствует.
В соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Согласно Письму ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ организация, перешедшая на общий режим налогообложения НДС в связи с невыполнением условий для применения упрощенной системы налогообложения, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным позднее срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 12.02.2015 N 16-15/011867.
В Письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370 отмечено, что счета-фактуры, составленные с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Вместе с тем в судебной практике встречается и противоположное мнение, в котором суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 N А12-14123/06-С29, от 15.04.2014 N А65-11811/2013, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N А21-2405/2012, ФАС Московского округа от 23.12.2011 N А40-142945/10-118-831).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации исходя из позиции официальных органов организация, перешедшая на общий режим обложения НДС в связи с невыполнением условий для применения упрощенной системы налогообложения, не вправе выставлять покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным с начала квартала до момента, когда организация перестала соответствовать критериям применения УСН (исключением являются последние пять дней, предшествующие моменту, когда организация утратила право на применение УСН).
Следует отметить, что с 1 января 2019 сельхозпроизводители - плательщики единого сельскохозяйственного налога признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Основанием для этого стали поправки, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ.
Суть нововведений в том, что с 1 января 2019 года все плательщики единого сельскохозяйственного налога становятся и плательщиками НДС со всеми вытекающими обязанностями: составлять и представлять в налоговые органы декларации по НДС, выставлять счета-фактуры, вести учёт полученных счетов-фактур, вести книги покупок и книги продаж.
Одновременно с признанием сельскохозяйственных товаропроизводителей плательщиками налога на добавленную стоимость, статьей 145 НК РФ им предоставлено право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС. То есть, лица, работающие на ЕСХН, имеют право выбора: остаться на едином сельскохозяйственном налоге или же работать по схеме «ЕСХН+НДС».
Данный выбор возможен при следующих условиях:
- при условии, что налогоплательщики переходят на уплату ЕСХН и реализуют право на освобождение от исчисления и уплаты НДС в одном и том же календарном году;
- при условии, что за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога не превысила в совокупности: 100 миллионов рублей за 2018 год, 90 миллионов рублей за 2019 год, 80 миллионов рублей за 2020 год, 70 миллионов рублей за 2021 год, 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.
Задать вопрос можно тут
Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843
С уважением к вашему бизнесу,
Подписывайтесь на нас:
Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс