Учет и документооборот в организациях розничной торговли

В материале представлены варианты учета в организациях розничной торговли при обнаружении пересортицы и при списании товаров по причине порчи, боя и т.п. При подготовке статьи проанализированы актуальные нормативные материалы и судебная практика.

1. Учет товаров по средней цене группы, отражение пересортицы в бухгалтерском и налоговом учете

Описание ситуации: Пунктом 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов разре��ается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.

В качестве учетных цен на материалы применяется в том числе средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.

Блок вопросов 1: Применяется ли данная норма к товарам в торговых организациях?

Если да, то можно ли укрупнять только по отдельным группам товаров (например, только по конфетам, фруктам, мясным изделиям и т.д.) или нужно укрупнять/не укрупнять только по всем товарам?

Если нет, то имеет ли торговая компания право по законодательству о бухгалтерском учете самостоятельно установить в учетной политике укрупнение номенклатурных номеров товаров (с отражением их в актах списания, актах инвентаризации и т.п.)? Если торговая компания имеет такое право, то не будет ли это противоречить законодательству о налогах и сборах?

Ответ: Действительно, на основании п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены, в том числе среднюю цену группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

Вместе с тем необходимо учитывать, что материалы и товары - это разные виды материально-производственных запасов.

Так, в силу п. 42 Методических указаний материалы - это вид запасов, к которому относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. И, отметим, правила п. 80 Методических указаний относятся именно к учету материалов.

Товары - это запасы, предназначенные для продажи, самостоятельный вид МПЗ.

На основании п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) организации, которые отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС).

При этом согласно п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Аналогичные правила установлены в п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Как мы понимаем указанные формулировки, торговая организация может для учета использовать только стоимость приобретения, а в розничной торговле - еще и продажную стоимость.

Таким образом, ПБУ 5/01 и Положение по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности не предусматривает возможность применения средней цены группы как вида учетной цены для товаров в торговой организации.

В соответствии с п. 2.3.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации), товары в организациях торговли отражаются по покупной стоимости или продажным ценам в соответствии с выбранной учетной политикой на счете 41 "Товары".

На основании п. 3.1 Методических рекомендаций покупная стоимость (стоимость приобретения) прибывших на склад товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При учете товаров по продажной (розничной) стоимости наценка отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

Соответственно, и в Методических рекомендациях не предусматривается возможность применения средней цены группы как вида учетной цены для товаров в торговой организации.

На основании Инструкции по применению плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Анализ положений Инструкции по применению Плана счетов показывает, что в зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Таким образом, в Инструкции по применению плана счетов предусмотрена возможность отражения поступления товаров и тары с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Однако про возможность использования для учета товаров учетных цен и, соответственно, счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в Инструкции не упоминается.

С учетом изложенного считаем, что торговая организация не имеет нормативно-правовых оснований для применения средней цены группы как вида учетной цены для товаров.

Что касается возможности самостоятельного установления в учетной политике укрупнения номенклатурных номеров товаров (с отражением их в актах списания, актах инвентаризации и т.п.), то согласно п. 3 ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

ПБУ 5/01, а также другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат разъяснений, что понимается под номенклатурным номером в целях бухгалтерского учета.

В общем случае под номенклатурным номером товара понимается кодовое обозначение конкретного товара в номенклатурном перечне (списке) товаров. Соответственно, учетной единицей, по сути, является наименование товара, которому присвоен уникальный номенклатурный номер.

Как правило, номенклатурный номер присваивается конкретному товару по наименованию, указанному в накладной поставщика. В этом случае обеспечивается раздельный ��налитический учет товаров, выпущенных разными производителями, разных торговых марок, артикулов и т.п.

Так, согласно п. 158 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 51303-2013), утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.08.2013 N 582-ст:

"...товарная единица (ассортиментная единица) - это развернутое торговое наименование, отражающее исчерпывающий перечень потребительских признаков, необходимых и достаточных покупателю для окончательного решения о покупке товара".

Если же организация в некоторых случаях считает способ учета единицы товара как номенклатурного номера трудоемким, то, на наш взгляд, в целях оптимизации учетных процедур и уменьшения трудозатрат, связанных с ведением учета, возможно изменить единицу учета товаров (например, на однородную группу).

Понятие однородной группы также не раскрыто в ПБУ 5/01.

Если обратиться к основным понятиям в области торговли, обозначенным в ГОСТ Р 51303-2013, то в п. 155 этого документа сказано, в частности, что группа товаров представляет собой совокупность товаров конкретного класса, обладающих сходными потребительскими свойствами и показателями, а также общим назначением.

В свою очередь, класс товаров обозначен как совокупность товаров, имеющих аналогичное функциональное назначение (п. 154 ГОСТ Р 51303-2013).

Оговорено также, что вид товаров - это совокупность товаров определенной группы, объединенных общим названием и назначением (п. 156 ГОСТ Р 51303-2013).

Класс, группу и вид товаров ГОСТ Р 51303-2013 предписывает устанавливать по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП) (утв. ПостановлениемГосстандарта России от 30.12.1993 N 301).

В результате выбор единицы учета товаров осуществляется организацией самостоятельно. При решении данного вопроса организация должна исходить из того, чтобы применяемая ею единица учета позволяла формировать полную и достоверную информацию о товарах и обеспечивала организацию надлежащим контролем над их наличием и движением. Обычно в торговых организациях учет товаров ведется по их номенклатуре. Однако полагаем, что не противоречит законодательству учет по партиям или однородным группам.

Более укрупненный учет (например, учет сока "Я" без разбивки по вкусам), конечно, снизит проблемы с возможным возникновением пересортицы (в данном примере - по видам вкуса), но в таком случае необходимо понимать, что если налоговый орган при проверке будет иметь доступ к более детальной информации (например, бухгалтерский учет ведется по укрупненным группам, а складской и кассовый - по номенклатурным номерам), то налоговым органом могут предъявляться претензии к формированию полной и достоверной информации.

Поэтому, осуществляя выбор укрупненного учета, по нашему мнению, следует точно указать на такой выбор в учетной политике (при этом считаем, что по разным видам товаров не запрещен разный подход к учету: по номенклатурным номерам, партиям, группам) и применять указанные положения во всей учетной системе.

Таким образом, по нашему мнению, торговая компания вправе самостоятельно установить в учетной политике укрупнение номенклатурных номеров товаров (с отражением их в актах списания, актах инвентаризации и т.п.), если такой учет позволяет сформировать полную и достоверную информацию.

При этом необходимо учитывать, что укрупненный учет может привести к неблагоприятным налоговым последствиям (например, применение пониженных ставок налогов, льгот привязано к конкретным объектам). Поэтому, осуществляя выбор единицы учета, необходимо анализировать каждый конкретный объект.

Что касается налогового учета, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по средней стоимости, по стоимости единицы товара.

При этом понятие единицы учета товаров НК РФ не устанавливает.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому считаем, что поскольку для целей налогового учета не установлен по��ядок выбора единицы покупных товаров, то налогоплательщик вправе использовать порядок такого выбора исходя из правил бухгалтерского учета.

Применение правил бухгалтерского учета (правда, для целей определения методики списания материальных ценностей по средней себестоимости) подтверждает и Минфин в Письме от 8 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/44996.

Таким образом, считаем, что укрупнение единиц в учете товаров не противоречит НК РФ, если позволяет организации достоверно сформировать информацию о проданных товарах.

Однако обращаем внимание на то, что согласно ст. 252 НК РФ любые расходы должны быть экономически обоснованы. Поэтому, если организация закупает, например, 10 шт. товаров, входящих в одну группу (например, по наименованию), по 1 000 рублей и 10 штук по 1 000 000 рублей (с совершенно разными характеристиками), то выбор единой учетной единицы, по нашему мнению, нельзя назвать обоснованным.

Кроме того, Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ (вступившим в силу с 15.07.2016) внесены, в частности, изменения в Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ).

Новая редакция Закона N 54-ФЗ содержит ст. 4.7, устанавливающую требования к кассовому чеку и бланку строгой отчетности.

В п. 1 и 6 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ перечислены обязательные для кассового чека и бланка строгой отчетности реквизиты, среди которых числится "наименование товаров".

Положения Закона N 54-ФЗ не расшифровывают понятие "наименование товаров" и не содержат разъяснений, какое конкретно наименование товаров (полное, сокращенное и т.д.) должен содержать кассовый чек.

Официальных разъяснений по данному вопросу нам не встретилось.

В неофициальных разъяснениях предлагается использовать Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), а также пользоваться Техническим регламентом Таможенного союза ("Пищевая продукция в части ее маркировки" (Капанина Ю.В. Как быть с названием товаров (работ, услуг) в кассовом чеке [Интервью с Е.В. Ильчук] // Главная книга. 2017. N 8. С. 72 - 74)).

Если обратиться к классификатору, то там приведена достаточно укрупненная группировка.

В то же время, например, в п. 4.3 Технического регламента Таможенного союза ТР ТС 022/2011 указывается, что наименование пищевой продукции, указываемое в маркировке, должно позволять относить продукцию к пищевой продукции, достоверно ее характеризовать и позволять отличать ее от другой пищевой продукции.

То есть, как мы понимаем, наименование указывается на упаковке готовой продукции.

В настоящее время практика по данному вопросу (насколько детально необходимо будет указывать наименование продукции в чеке) еще не сложилась. Однако полагаем, что если в чеке при продаже наименование будет по номенклатурным единицам, а в первичных документах при отпуске, инвентаризации будут использоваться укрупненные единицы, это также может спровоцировать претензии налоговых органов.

Блок вопросов 2: Каким образом решаются вопросы налогового учета пересортицы по товарам (наличие одинаковых в количественном выражении излишков и недостач по актам инвентаризации по товарам, сходным по своим характеристикам (например, сок одного наименования, но разных марок, яблоки разных сортов и т.п.))?

Можно ли при выявлении пересортицы, указанной в пункте 2, устранять ее путем исправления ошибок в учете с оформлением следующего пакета документов:

- опись пересчета ТМЦ (порядок заполнения аналогичен порядку, предусмотренному в отношении инвентаризационной описи);

- объяснительная записка МОЛ о сумме и причине выявленных расхождений (без указания ссылки на чек);

- бухгалтерская справка на сумму исправления выявленных расхождений?

Результаты пересчета будут утверждаться инвентаризационной комиссией при проведении полной инвентаризации. В случае несогласия комиссии с результатами пересчета будет производиться сторнирование исправительных записей в учете по бухгалтерским справкам.

Указанные документы пересчета ТМЦ подписываются комиссией в составе 3 человек и МОЛ, объяснительную записку подписывает только МОЛ, бухгалтерскую справку - бухгалтер.

Указанные документы (опись, объяснительная записка, бухгалтерская справка) прилагаются к товарному отчету.

Порядок отражения в учете: Исправление ошибок вносить в бухгалтерский учет операцией "сторно" по тому наименованию, по которому выявлен излишек, и операцией "списание" ��акой же суммы, где выявлена недостача.

Будет ли указанный порядок противоречить законодательству о налогах и сборах?

Ответ 2: В бухгалтерском учете на основании п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в следующем порядке:

"...основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения".

На основании п. 5.3 Методических указаний взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

В Налоговом кодексе РФ специальных правил по учету пересортицы нет.

В Письме Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228 разъясняется:

"Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы.

В соответствии с пунктом 20 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 Кодекса (пункт 2 статьи 254 Кодекса).

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти".

Приведенная формулировка практически лишает торговое предприятие права учесть недостачу товаров, образовавшуюся в результате пересортицы, в целях налогообложения.

В Письме Минфина РФ от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309 официальные органы указали, что решение вопроса о взаимном зачете излишков и недостач по пересортице в налоговом учете возможно только после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

Но арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 по делу N А19-20632/2011 (Определением ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора) судьи поддержали налоговых инспекторов, указав, что учитывать пересортицу товаров в налоговом учете неправомерно.

А в Постановлениях АС Московского округа от 08.08.2016 по делу N А40-164384/2015, ФАС ЦО от 11.09.2012 по делу N А14-5815/2011 в аналогичной ситуации судьи пришли к противоположному выводу: общество правомерно произвело взаимный зачет излишков и недостач по пересортице, который, в свою очередь, привел к уточнению записей бухгалтерского учета.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013 также указано, что в целях налогового учета необходимо рассматривать окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации, на основании сличительных ведомостей, отраженных в соответствующих протоколах инвентаризационной комиссии.

Условия по проведению взаимозачета по пересортице, предусмотренные в п. 5.3Методических указаний, выполнены налогоплательщиком, поскольку зачет производился за один и то�� же проверяемый период, у одного и того же лица (подразделения), в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Суды пришли к выводу, что выявленная пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, при наличии которой необходимо руководствоваться подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, выявленные инспекцией факты свидетельствуют не о наличии излишков и недостачи, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета.

Соответственно, как можно судить по арбитражной практике, организации достаточно часто проводят зачет излишков недостачами при пересортице.

Таким образом, по нашему мнению, поскольку НК РФ не содержит прямого запрета на проведение зачета излишков недостачами при пересортице, то в исключительных случаях такой зачет может быть произведен. При этом возможно проведение зачета за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Однако в этом случае возникает значительный налоговый риск, и организации необходимо быть готовой отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Если же пересортица образуется достаточно часто, то, по нашему мнению, действительно возможно рассмотреть причины ее возникновения, и в случае, если причины связаны со сложностями учета по единицам товаров, ввести более укрупненный учет.

Что же касается возможности в случае выявления пересортицы устранять ее путем исправления ошибок в учете с оформлением предложенного пакета документов, то отмечаем следующее.

Исходя из сложившейся практики зачет недостач и излишков, возникших в результате пересортицы, отражается в аналитическом учете по счету 41.

Вместе с тем согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- "неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации".

Таким образом, если материально ответственное лицо сможет доказать, что пересортица возникла из-за ошибочного списания одной, а не другой позиции, то, по нашему мнению, такую пересортицу можно признавать ошибкой и исправлять в соответствии с положениями ПБУ 22/2010 на основании предложенных документов.

Однако обращаем внимание на то, что поскольку, как указано в вопросе, ссылки на чек в документах не будет, то наличие ошибки можно подтвердить, например, отчетами о реализации соответствующих групп товаров. Указанный в вопросе документ "товарный отчет", по нашему мнению, может быть документом, обосновывающим возникновение ошибки, если из него будет видна реализация конкретного наименования товара (группы товаров), подтверждающего фактическое отсутствие выбытия товара (группы товара) по неустановленным причинам.

В отношении предложенных бухгалтерских проводок обращаем внимание на то, что порядок исправления ошибок закреплен в разделе II ПБУ 22/2010 и зависит от следующих обстоятельств.

Во-первых, от периода возникновения и выявления ошибки.

Так, ошибка отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета:

- в месяце отчетного года ее выявления, если она выявлена до о��ончания этого года (п. 5ПБУ 22/2010),

- за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), если выявлена она после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п. 6 ПБУ 22/2010).

В таком случае действительно, по нашему мнению, можно использовать предложенный в вопросе метод красное сторно.

Во-вторых, порядок исправление ошибки предшествующего отчетного периода будет также зависеть от того, является ошибка существенной или нет.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 существенной признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организацией определяется самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности, и подлежит закреплению в учетной политике организации.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Ошибка предшествующего отчетного года, квалифицируемая как существенная, исправляется:

- по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), если ошибка выявлена после даты подписания отчетности за этот год, но до даты ее утверждения (пп. 7, 8 ПБУ 22/2010).

При этом если ошибка выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, то такая отчетность подлежит пересмотру и замене;

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, если ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 9 ПБУ 22/2010).

Также подлежат пересчету сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем ретроспективного пересчета - исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была бы допущена.

При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

В налоговом учете понятие ошибки не установлено, поэтому согласно ст. 11 НК РФ для определения ошибки следует руководствоваться правилами ПБУ 22/2010.

В то же время порядок исправления ошибок установлен ст. 54 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, если ошибка обнаружена в текущем периоде, то отраженная в бухгалтерском учете "сторнировочная" операция будет основанием и для целей налогового учета.

Если же ошибка обнаружена в периоде, следующем за отчетным, то необходимо оценить ее влияние на налоговую базу предыдущего периода (переплата/недоплата), установить, есть ли излишняя уплата налога за прошлый период, и в зависимости от сложившейся ситуации либо сдать уточненную декларацию за прошлый период, либо отразить исправление в текущей налоговой декларации.

2. Документооборот при списании товаров

Описание ситуации: Общество занимается розничной продажей продуктов питания. При списании товара в магазине по причинам, не связанным с реализацией (бой, порча, истечение сроков годности, утеря товарного вида и т.п.), оформляются акты на списание.

Результаты инвентаризации оформляются в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, составляются инвентаризационная опись и сличительная ведомость.

Обществом планируется внесение изменений в текущий документооборот, а именно:

1. исключить денежное измерение (стоимость) товара из акта на списание и инвентаризационной описи, указывать только единицы измерения (шт., кг, пачки и т.д.) и количество товара. Акт на списание и инвентаризационная опись будут подписаны материально ответственными лицами и инвентаризационной комиссией;

2. акт на списание товара будет передан в центральный офис Общества, где бухгалтер в конце месяца/квартала будет проводить таксировку, т.е. оценивание стоимости списываемых товаров с приложением к актам соответствующих бухгалтерских справок, подписанных бухгалтером;

3. при составлении сличительной ведомости в ней будут указаны натуральные (единицы измерения, количество) и денежные показатели товаров, при инвентаризации которых выявлены отклонения учетных данных. Сличительная ведомость будет подписана инвентаризационной комиссией и руководителем Общества, без подписи материально-ответственных лиц.

Вопрос: Возможно ли применение Обществом указанного порядка и будет ли указанный подход соответствовать Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"?

Ответ: В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете", Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом Закон N 402-ФЗ позволяет коммерческим организациям для документального подтверждения фактов хозяйственной жизни использовать как типовые формы первичных учетных документов, так и самостоятельно разработанные.

В то же время формы первичных документов должны содержать обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наимен��вание экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию, и ответственного (ответственных) за ее оформление либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, согласно Закону "О бухгалтерском учете" в документе величина показателя может быть указана только в натуральном измерении.

Что касается подписания документов, то конкретные должностные лица, ответственные за подписание тех или иных документов, данным Законом не установлены.

Правила списания материально-производственных запасов установлены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Так, согласно п. 31 Методических указаний в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

А пункт 33 Методических указаний устанавливает, что предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Таким образом, согласно Методическим указаниям решение о списании МПЗ должен принимать руководитель организации.

Более конкретные требования установлены в отношении учета материалов пунктами 124 - 126 Методических указаний.

Так, списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях:

а) пришедшие в негодность по истечении сроков хранения;

б) морально устаревшие;

в) при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.

На основании п. 125 Методических указаний подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов осуществляется Комиссией с участием материально ответственных лиц.

Комиссией осуществляются следующие функции:

а) непосредственный осмотр материалов;

б) установление причин непригодности к использованию материалов (нарушение условий сроков хранения, вследствие пожара, стихийных бедствий и т.д.);

в) выявление лиц, по вине которых материалы оказались непригодны к использованию или ограничены в использовании по прямому назначению;

г) определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;

д) составление акта на списание материалов (акт составляется по каждому подразделению организации по материально ответственным лицам);

е) представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу;

ж) проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов при понижении их физических свойств (других случаев оценки, например, моральный износ материалов, изменение рыночной цены) и определение стоимости отходов (утиля, лома и т.п.);

з) осуществление контроля за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию материалов.

При этом на основании п. 126 методических указаний в акте на списание материалов указываются:

- наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

- количество;

- фактическая себестоимость;

- установленный срок хранения;

- дата (месяц, год) поступления материалов;

- причина списания;

- информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.

Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

Что касается товаров, то в Методических указаниях специальных правил их списания не установлено.

В то же время согласно п. 9.19 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, порчу, бой и лом товаров оформляют актом, в котором указывают наименование, артикул, сорт, цену, количество и стоимость товаров, причину и виновников потерь, возможности дальнейшего использования товаров (продажа по сниженным ценам, сдача в утиль или переработку, откормочным организациям) или уничтожения. Сдачу товаров в утиль, переработку или откормочным организациям оформляют товарно-транспортной накладной. Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии, составившей акт, во избежание повторного представления товаров для актирования и списания.

Акт о порче, бое, ломе товаров передают в бухгалтерию, где проверяют правильность его составления, после чего передают на утверждение руководителю организации, который решает, за чей счет следует списать потери товаров.

Поскольку порча, бой, лом товаров являются следствием бесхозяйственности, потери следует взыскать с виновных лиц. Лишь в исключительных случаях (когда конкретных виновников установить невозможно) потери списываются за счет организации.

Кроме того, в ранее обязательных для применения унифицированных формах ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление N 132), информация о цене и утверждение руководителем были обязательны в силу рассмотренных выше норм.

Таким образом, как при списании материалов, так и при списании товаров отраслевыми нормативными актами предписано отражать стоимостную оценку.

Кроме того, списание товарно-материальных ценностей должно быть утверждено руководителем организации.

Порядок проведения, документального оформления и сроки инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания по инвентаризации), утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. На указанные рекомендации дана ссылка и в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Согласно п. 2.14 Методических указаний по инвентаризации для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств согласно приложениям 6 - 18 к настоящим Методическим указаниям либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

Если анализировать представленные формы инвентаризационных описей и рекомендации по их заполнению, то во всех формах указывается стоимостная оценка.

На основании п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентариза��ии, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Таким образом, в рекомендованных формах инвентаризационных описей и сличительных ведомостей содержится стоимостная оценка.

Что касается подписания документов, то согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

В соответствии с п. 5.2 в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

На основании п. 5.4 предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учетапредставляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Таким образом, и в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации решение по списанию материальных ценностей должен принимать руководитель организации.

Анализируя изложенные выше нормы, важно отметить, что Закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" является по времени более поздним нормативным актом по сравнению со всеми представленными Методическими рекомендациями.

Данные Методические рекомендации были разработаны в период действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в ст. 9 которого к обязательным реквизитам первичных документов относились измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Именно на основании этих положений и все унифицированные формы содержали денежное измерение. Однако новый Закон "О бухгалтерском учете" позволяет оформлять документы с оценкой только в натуральных измерителях.

По нашему мнению, на основании положений Закона "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ возможно исключить денежное измерение (стоимость) товара из инвентаризационной описи. Однако, что касается акта на списание, то считаем, что в настоящее время нормативным документами в области бухгалтерского учета строго регламентировано принятие решений о списании материальных ценностей на основе данных бухгалтерского учета руководителем организации. Поэтому в акте на списание целесообразно указывать как количественную, так и стоимостную оценку, а также данный документ должен утверждаться руководителем.

Официальная позиция по вопросам документооборота при списании материальных ценностей отражена, в частности, в Письме Минфина России от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948:

"Достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением (Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2)".

С учетом изложенного могут быть сформулированы следующие выводы.

1) По нашему мнению, возможно исключить денежное измерение (стоимость) товара из инвентаризационной описи и указывать только единицы измерения (шт, кг, пачки и т.д.) и количество товара.

2) Бухгалтерские справки могут оформляться после составления инвентаризационных описей для подсчета стоимости материальных ценностей и подписываться бухгалтером, отвечающим за расчет.

3) Акт на списание должен быть подписан руководителем и содержать стоимостную оценку списываемых ценностей.

4) Предлагаемый порядок оформления сличительных ведомостей, при котором будут указаны натуральные и денежные показатели товаров, проставлены подписи инвентаризационной комиссии и руководителя, без подписи материально-ответственных лиц, по нашему мнению, не противоречит нормативным актам РФ.