БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА АВТОМОБИЛЯ: БУХУЧЕТ И НАЛОГИ

Российским гражданским законодательством предусмотрена возможность безвозмездной передачи какой-либо вещи одной стороной в собственность другой стороне. Это в полной мере относится и к такому виду имущества, как автотранспортные средства.

О безвозмездной передаче автомобиля и порядке отражения этого факта хозяйственной жизни в учете организации и пойдет речь далее.

Автомобиль может быть передан организацией другому лицу безвозмездно в качестве подарка или пожертвования - это одни из случаев безвозмездной передачи.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

Следует помнить, что не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей:

- в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ);

- лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, муниципальные должности, государственным и муниципальным служащим, служащим Банка России в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей (пп. 3 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Между тем запрет на дарение лицам, названным в предыдущем абзаце, не распространяется на случаи дарения в связи с протокольными мероприятиями, служебными командировками и другими официальными мероприятиями. Полученные этими лицами подарки, если их стоимость превышает 3 тыс. руб., признаются соответственно федеральной собственностью, собственностью субъекта Российской Федерации или муниципальной собственностью и должны быть переданы служащим по акту в орган, в котором указанное лицо замещает должность (п. 2 ст. 575 ГК РФ).

Договор дарения движимого имущества, а именно к таковому в соответствии с нормами ГК РФ и относятся автомобили, должен быть совершен в письменной форме, когда дарителем является юридическое лицо и когда договор содержит обещание дарения в будущем (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Пожертвование имущества юридическому лицу может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. В случае использования пожертвованного имущества не по назначению, жертвователь, его наследник или иной правопреемник могут требовать отмены пожертвования (п. п. 3, 5 ст. 582 ГК РФ).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете такого факта, как пожертвование имущества, и начнем с напоминания о том, что единые требования к бухгалтерскому учету установлены Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Статьей 30 этого Закона установлено, что до утверждения предусмотренных Законом N 402-ФЗ федеральных и отраслевых стандартов следует применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до его вступления в силу, то есть до 1 января 2013 г. Таким образом, в настоящий момент, осуществляя бухгалтерский учет, следует руководствоваться существующими положениями о бухгалтерском учете, указаниями и разъяснениями, принятыми в соответствии с ними, в том числе Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), на которые мы будем ссылаться ниже.

Как правило, автотранспортные средства учитываются в составе основных средств, поскольку удовлетворяют всем необходимым условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Стоимость автомобиля, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 Методических указаний N 91н).

Одним из способов выбытия автомобиля является его передача по договору дарения (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний N 91н).

Законом N 402-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2013 г., установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении такого факта, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания (ч. 1, 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Обязательного применения унифицированных форм первичных учетных документов Закон N 402-ФЗ не содержит, о чем свидетельствует ст. 9 этого Закона, которой установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, а также определен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный документ. Иными словами, чтобы отразить в учете факт безвозмездной передачи автомобиля, организация может разработать свои собственные документы.

Между тем Закон N 402-ФЗ не содержит запрета на применение привычных всем унифицированных форм первичных учетных документов, разработанных Госкомстатом России. Чтобы избежать трудоемкой работы по разработке собственных первичных документов, организации и иные экономические субъекты, на которых Законом N 402-ФЗ возложена обязанность ведения бухгалтерского учета, могут применять унифицированные формы, закрепив их использование в приказе по учетной политике.

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (п. 7 Методических указаний N 91н).

Напомним, что передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств, что установлено п. 81 Методических указаний N 91н. Постановлением N 7 утверждено 14 форм первичных учетных документов, для документального оформления безвозмездной передачи автомобиля следует использовать акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1).

Акт составляется в количестве не менее двух экземпляров и утверждается руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту основных средств.

На основании акта производится запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств (форма N ОС-6), которая прилагается к акту о приеме-передаче основных средств.

Инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется за ним в течение всего срока нахождения основного средства в организации. Если же объект по каким-либо причинам выбыл, инвентарный номер этого объекта не рекомендуется присваивать новому объекту основных средств в течение пяти лет по окончании года выбытия.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета автомобиля отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) (п. 2 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99)).

Расходы, связанные с выбытием автомобиля в результате его безвозмездной передачи, являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Величина расходов, связанных с выбытием автомобиля в результате его безвозмездной передачи, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99 (п. 14.1 ПБУ 10/99), то есть расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Напомним, что Приказом Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 57н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" были внесены изменения в п. 18 ПБУ 10/99, которые вступили в силу с 17 мая 2015 г.

Если до указанной даты субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации принимали порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы они признавали после осуществления погашения задолженности.

Благодаря изменениям, внесенным Приказом N 57н, вышеприведенный порядок признания расходов могут применять организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Иными словами, расширен перечень субъектов, которые вправе применять кассовый метод признания расходов.

Теперь рассмотрим вопросы налогообложения операций по безвозмездной передаче автомобиля и начнем с налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

Вопрос указания в счете-фактуре размера ставки НДС при безвозмездной передаче товаров рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-09/4136, где сказано, что при безвозмездной передаче товаров на основании договора дарения применяются ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Статьей 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 4 октября 2012 г. N 03-07-11/402, данная норма применяется и при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Если получателем автомобиля в случае его безвозмездной передачи является некоммерческая организация, которой автомобиль передается для осуществления уставной деятельности, то такая передача реализацией не признается (п. 3 ст. 39 НК РФ), соответственно, она не является объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Напомним, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных организаций и общественных движений, ассоциаций (союзов), автономных некоммерческих организаций, религиозных организаций, а также в других формах, предусмотренных законом (ст. 50 ГК РФ). Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит гл. II Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях":

- общественные и религиозные организации (объединения) (ст. 6);

- общины коренных малочисленных народов Российской Федерации (ст. 6.1);

- казачьи общества (ст. 6.2);

- фонды (ст. 7);

- государственные корпорации (ст. 7.1);

- государственные компании (ст. 7.2);

- некоммерческие партнерства (ст. 8);

- частные учреждения (ст. 9);

- государственные, муниципальные учреждения (ст. 9.1);

- бюджетные учреждения (ст. 9.2);

- автономные некоммерческие организации (ст. 10);

- ассоциации (союзы) (ст. 11).

Не признается объектом налогообложения и передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, в случае безвозмездной передачи движимого имущества его собственниками в федеральную собственность (казну Российской Федерации) объекта налогообложения НДС не возникает, что следует из Письма ФНС России от 7 сентября 2009 г. N ММ-20-3/1313.

В Письме Минфина России от 4 ноября 2012 г. N 03-07-09/158 рассмотрен вопрос восстановления НДС при безвозмездной передаче основных средств органам государственной власти и управления. В Письме финансисты напомнили о том, что согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в числе которых предусмотрены операции по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, в случае передачи основных средств на безвозмездной основе органам государственной власти и управления суммы НДС по основным средствам, принятые к вычету при их приобретении, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке.

В отношении основных средств восстановлению подлежит сумма НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость основного средства, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление суммы НДС производится в том налоговом периоде, в котором основное средство было передано безвозмездно.

В целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, при безвозмездной передаче автомобиля возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (далее - ПБУ 18/02)).

Постоянные разницы возникают, в частности, в результате непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

Возникновение постоянной разницы ведет к появлению постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Признается постоянное налоговое обязательство в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Определяется сумма постоянного налогового обязательства как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Учет расчетов по налогам и сборам".

Пример. Организация безвозмездно передает по договору дарения, заключенному с физическим лицом, автомобиль.

Первоначальная стоимость автомобиля - 336 960 руб.

Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету, - 5 лет, фактический срок эксплуатации до момента безвозмездной передачи - 3 года.

Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации - 202 176 руб. Остаточная стоимость автомобиля - 134 784 руб.

В бухгалтерском учете организации факт хозяйственной жизни по безвозмездной передаче автомобиля отражен корреспонденцией с применением следующих счетов и субсчетов:

01-1 "Основные средства в организации";

01-2 "Выбытие основных средств";

02 "Амортизация основных средств";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов";

99 "Прибыли и убытки".

Дебет 01-2 Кредит 01-1 - 336 960 руб. - отражено выбытие автомобиля в результате безвозмездной передачи;

Дебет 02 Кредит 01-2 - 202 176 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01-2 - 134 784 руб. - списана остаточная стоимость переданного автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 24 261,12 руб. - начислен НДС с суммы безвозмездной реализации;

Дебет 99 Кредит 91-9 - 156 045,12 руб. - отражен убыток от безвозмездной передачи автомобиля;