О формировании "защитного файла" в целях подтверждения ФПД (фактическое право на получение дохода)

Статья 312 НК РФ в ее редакции, вступившей в силу с 2017 года, устанавливает следующее:

"Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Представление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам".

При этом в силу п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу прямого или косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией.

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией, указанной в абзаце первом п. 2 ст. 7 НК РФ, или непосредственно таким иным лицом.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения (СИДН) предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение льгот или освобождений, предусмотренных налоговым соглашением.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

Так, в Письме Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-08-05/16994 сказано следующее:

"Таким образом, по мнению Департамента, налоговому агенту - российской организации необходимо проанализировать деятельность английской и нидерландской компаний относительно применения льгот, установленных международными договорами с этими странами".

Соответственно, для понимания того, имеет ли иностранный получатель дохода фактическое право на этот доход, налоговому агенту необходимо как минимум проанализировать деятельность иностранной компании, в том числе на предмет выполняемых ею функций и рисков, возможности самостоятельного осуществления деятельности и возможности определения "экономической судьбы" получаемых доходов.

При этом в НК РФ не установлен фиксированный перечень документов, свидетельствующих о наличии у лица фактического права на выплачиваемые доходы.

В Письмах от 24.07.2014 N 03-08-05/36499, от 27.03.2015 N 03-08-05/16994 Минфин РФ рекомендовал примерные документы, которые могли бы подтвердить право иностранного получателя на распоряжение полученным доходом:

1. документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе:

- документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым у РФ нет СИДН), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым с которым у РФ нет СИДН);

2. документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым у РФ есть СИДН, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым с которым у РФ нет СИДН);

3. документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.

Кроме того, в Письмах Минфина РФ от 15.10.2015 N 03-08-05/59104, от 13.01.2016 N 03-08-05/275 применительно к рассматриваемой проблеме отмечено, что:

"Таким документом в том числе может являться письмо акционера, подтверждающее отсутствие у него договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами и ограничений его прав при использовании полученных от российской компании дивидендов, а также наличие у акционера права самостоятельно пользоваться и распоряжаться данными дивидендами".

Таким образом, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах и порядке их оформления свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Такое же мнение выражено в Письме Минфина РФ от 24.07.2014 N 03-08-05/36499.

При этом следует понимать, что в случае отсутствия документов, подтверждающих, что иностранная компания является фактическим получателем дохода, при оспаривании налоговым органом правомерности освобождения дохода от налогообложения в РФ Обществу придется доказывать такую правомерность в суде, где вопрос признания иностранной компании бенефициарным собственником в любом случае будет рассматриваться судом по существу.

Также следует признать, что современные средства взаимодействия налоговых служб всего мира позволяют приводить им в налоговых спорах доводы и доказательства, выходящие далеко за рамки "общедоступной информации".

Кроме того, как указано в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и Комментариях ОЭСР к ней:

"любая информация, полученная Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной и сообщается только лицам или органам (включая суды и административные органы), занятым оценкой или сбором, принудительным взысканием или судебным преследованием в отношении налогов. Указанные органы могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений".

Данное замечание сделано в связи с тем, что если в рассматриваемой ситуации получатель дохода не соответствует критериям ФПД, то налоговый орган с высокой долей вероятности сможет представить в суд доказательства такого несоответствия.

Подтверждением данных опасений может служить активно формирующаяся в настоящее время судебная практика, в рамках которой суды встают на сторону налоговых органов, признавая доказанность ими несоответствия иностранной компании понятию фактического получателя дохода.

В частности, судебная практика подтверждает осуществление активного обмена информацией между налоговыми органами иностранных государств и налоговыми органами РФ.

Так, например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.09.2015 по делу ЗАО "ЭЛЛАДА ИНТЕРТРЕЙД" N А56-55290/2014 поддержал довод налогового органа:

"...в ходе проверки установлено, что фактическим владельцем организаций и получателем дохода от деятельности группы компаний. в проверяемом периоде являлся гражданин Щербаков В.И. Указанное обстоятельство подтверждается ответом, полученным от государственных органов Королевства Нидерландов, в рамках Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

В соответствии с полученной информацией, "...в 2010 - 2011 годах компанией DOANB. V. управляли: Люк Роберт (Luc Robert)... Согласно заявлению г-на Роберта, конечным бенефициаром является Щербаков Владимир...".

Взаимодействие налоговых органов РФ с налоговыми органами иностранных государств также подтверждает и Постановление Второго Арбитражного апелляционного суда от 30.05.2016 по делу ЗАО "Коми Алюминий" N А29-6805/2015 (оставленное без изменения Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.10.2016 N Ф01-3838/2016):

"Инспекцией на основании ответов компетентных налоговых органов иностранных государств, информации из международных информационных агентств, а также открытых источников установлено, что иностранная компания United Company Rusal PLC (о. Джерси) является материнской по отношению как к заявителю, так и к его спорному заимодавцу - иностранной компании "Komy Aluminium Cyprus Limited" (Кипр) с долей косвенного участия 100%".

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2016 N Ф05-14331/2016 по делу Банка "ИНТЕЗА" N А40-241361/15 суд также поддержал налоговую службу, доказавшую, что получатель процентов по займу в Люксембурге не является их бенефициарным собственником, а "сразу в полном объеме" передает их своему итальянскому собственнику.

При этом обращает на себя внимание мощная доказательственная база налогового органа по данному делу, в которую вошли:

- пояснения и финансовая отчетность люксембургской компании,

- подробные ответы итальянских и люксембургских компетентных органов (об условиях договоров, суммах уплаченных налогов в стране);

- анализ резюме работников люксембургской компании;

- анализ условий долговых обязательств и фактического движения денег.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 по делу ПАО "МДМ Банк" N А40-116746/2015 суд также поддержал налоговую службу, доказавшую, что получатели процентов на Кипре являлись инвестиционными компаниями, осуществлявшими только брокерское управление ценными бумагами своих клиентов, не были бенефициарными собственниками процентов и передавали своим клиентам в других странах полученный доход по управляемым ЦБ.

В Постановлении Девятого Арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по делу ООО ТД "Петелино" N А40-12815/2015 суд поддержал налоговую службу, доказавшую, что получатель роялти на Кипре не является их бенефициарным собственником, а в полном объеме передает их резиденту Бермудов, уменьшая свою налоговую базу на Кипре до нуля. При этом суд учел, что "ничто кроме отсутствия между РФ и Бермудами Соглашения об избежании двойного налогообложения не препятствовало заключению прямого лицензионного договора между резидентами РФ и Бермудов".

Также примерами подобной негативной практики являются дела N А40-149755/15 ("Скания Лизинг"), N А40-442/2015 ("Кредит Европа Банк") и Определение ВС РФ от 05.08.2016 N 307-КГ16-7111 по делу N А13-5850/2014 (ООО "Капитал").

На сегодня можно привести и положительную для налоговых агентов арбитражную практику, в которой им удалось защитить свое право на применение льготных положений СИДН, доказав фактическое право на получение дохода иностранными получателями дохода.

К такой практике относятся:

Постановление АС Центрального округа от 10.09.2015 по делу N А14-13723/2013 (ЗАО "Вотек Мобайл"), Определение ВС РФ об отказе в передаче в судебную коллегию ВС от 21.12.2015 N 310-КГ15-17102;

Постановление АС Московского округа от 19.05.2015 по делу N А40-100177/13 (Москоммерцбанк);

Постановление 9-го ААС от 05.12.2012 по делу N А40-60755/12 (Компания "Истерн Вэлью Партнерс Лимитед");

Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 по делу N А41-598/10 (ЗАО "Торос");

Постановление АС Московского округа от 15.01.2016 по делу N А40-187121/14 (ОАО "Санкт-Петербург Телеком").

Обобщая данную практику, можно увидеть, что упомянутые организации - налоговые агенты при доказательстве фактического права на получение дохода иностранными получателями дохода приводили следующие аргументы:

- наличие у получателя дохода самостоятельных предпринимательских рисков (кредитного риска, риска недостатков ликвидности), а также страхование данных рисков посредством заключения договоров хеджирования;

- отсутствие сотрудников не является основанием для отказа в присвоении статуса фактического получателя дохода при условии наличия управляющей компании;

- отсутствие зеркальности в последующем распределении дохода (различные суммы и условия последующего распределения дохода);

- включение полученного дохода в налоговую базу получателя.

При этом в подтверждение данных аргументов в суды были представлены юридические заключения и финансовая отчетность получателей дохода, а также иные документы.

Исходя из судебной практики, при оспаривании статуса бенефициарного собственника предметом доказывания для налоговых органов могут быть следующие элементы:

- действия иностранной организации осуществляются за счет средств другого лица (акционера, иного взаимозависимого лица);

- усмотрение иностранного лица ограничено встречными обязательствами, не позволяющими использовать полученный доход для своей выгоды (при этом такие встречные обязательства должны быть "связанными", то есть зависящими от полученных доходов (важна причинно-следственная связь). Например, о "связанности" встречных обязательств могут свидетельствовать такие факты, как похожие условия, короткое время между платежами, отсутствие собственных средств на покрытие обязательств, др.);

- должен быть установлен факт получения налоговой выгоды от действий налогоплательщика. Например, иностранная организация не уплачивала налог с полученного дохода, что приводило к ситуации двойного неналогообложения, имела место разница в ставках налога у источника по СИДН, отсутствие/пониженное налогообложение полученных доходов в национальной юрисдикции фактического получателя.

При этом ключевыми факторами, увеличивающими риск спора с налоговой службой, являются:

- отсутствие у получателя дохода реального присутствия в стране налогового резидентства (нет офиса, сотрудников с необходимой квалификацией и т.д.);

- получатель дохода не несет обычных коммерческих рисков, связанных с осуществлением своей деятельности;

- наличие юридических обязательств по передаче (распределению) полученных доходов в пользу иного лица;

- номинальность директоров или ограниченная компетенция совета директоров;

- "зеркальные" операции на одинаковых или существенно приближенных условиях (например, "связанное" финансирование);

- выдача займов российским компаниям исключительно за счет займов, привлеченных у компаний, которые зарегистрированы в государствах, не имеющих СИДН с РФ (например, БВО);

- отсутствие иной деятельности, кроме той, доходы от которой подпадают под освобождение от налогообложения (снижение налоговой ставки) в соответствии с применимым СИДН.

Резюмируя изложенное, еще раз подчеркнем, что действующим законодательством не установлено, какие документы могут подтвердить фактическое право на доход, что конкретно в них должно быть указано. Это могут быть любые документы в любой форме.

Полагаем, что приложенное письмо-запрос "О подтверждении фактического права на получаемый доход" может выступать таким документом.

Однако следует понимать, что если информация, содержащаяся в данном письме, не будет соответствовать действительности, то налоговая служба, обладая на сегодня внушительными информационными ресурсами и возможностями обмена информацией, с высокой долей вероятности докажет такое несоответствие, в том числе в судебном порядке.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

О признании лица фактическим получателем доходов