Особенности отражения УПД в книге продаж со статусом «1»

Если в УПД заполнены все реквизиты, обязательные как для первичных учетных документов (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), так и для "отгрузочного" счета-фактуры (п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ), то выставлять отдельный счет-фактуру при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг, имущественных прав) не требуется. В этом случае в УПД должен быть проставлен статус документа - "1" (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

УПД со статусом "1" (как и обычный счет-фактуру) продавец (исполнитель) должен отразить в книге продаж (п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж).

Кроме того, операцию по реализации продавец (исполнитель) должен учесть при формировании показателей налоговой декларации по НДС (п. 1 ст. 80, п. п. 1, 5 ст. 174 НК РФ).

Сложностей при соотнесении данных УПД с показателями книги продаж в большинстве случаев быть не должно. УПД отражается в указанных регистрах как и обычный счет-фактура, поскольку разработанная ФНС России форма УПД включает все реквизиты формы счета-фактуры и они заполняются согласно Правилам заполнения счета-фактуры, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Затруднения могут возникнуть только при определении того, данные каких реквизитов УПД должны отражаться в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги продаж. Дело в том, что в УПД указывается несколько дат (см. строки 1, 1а, 11, 16 формы УПД) и они могут не совпадать (см., в частности, Приложения N N 3, 4 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

ФНС России указывает, что рекомендованный ею порядок применим при регистрации УПД со статусом "1", оформленных в отношении операций, не облагаемых НДС (освобожденных от НДС) в порядке ст. 149 НК РФ. Однако такие операции отнесены к тем, по которым согласно общему правилу не выставляется счет-фактура. В связи с этим полагаем, что не нужно составлять УПД со статусом "1" в случаях, если отсутствует обязанность по выставлению счета-фактуры.

УПД со статусом "1" продавец (исполнитель) регистрирует в книге продаж за тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2, абз. 1, 2 п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Соответственно, в тех случаях, когда налоговая база при реализации определяется по правилам пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ, УПД подлежит регистрации в книге продаж за тот период, в котором произошла отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (см. также Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593 (п. 1.1), Приложение N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). При этом согласно разъяснениям ФНС России, момент определения налоговой базы приходится:

1) при реализации работ - на дату, указанную в строке 16 "Дата получения (приемки) "__" ________ 20__ г." (Ситуации 1 и 2 в Приложении N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@);

2) при реализации товаров, услуг, передаче имущественных прав - на дату, отраженную в строке 11 "Дата отгрузки, передачи (сдачи) "__" ________ 20__ г." (Ситуации 1 и 2 в Приложении N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Если же показатель в строке 11 отсутствует, то на дату, отраженную в строке 1 "Счет-фактура N ____ от _________" (Приложение N 4 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

В графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги продаж (в графе 1 книги продаж по форме без учета Изменений) во всех ситуациях отражается показатель строки 1 УПД "Счет-фактура N __ от __" (Ситуации 1 и 2 в Приложении N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Возможно, что УПД со статусом "1" оформлен в отношении операции, налоговая база по которой определяется в порядке, отличном от установленного пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ. В этом случае, по нашему мнению, УПД регистрируется в книге продаж за налоговый период, в котором у продавца возникает обязанность определить налоговую базу по данной операции согласно правилам статьи 167 НК РФ.

Особенности составления и использования УПД в статусе «1» позволяют определить дату отгрузки. Но при этом создаются две ситуации, когда день составления УПД совпадает с днем отгрузки и, наоборот, не совпадает. Рассмотрим их.

День составления УПД совпадает с днем отгрузки.

Продавец составил УПД:

- в день передачи (перевозки, доставки) товара покупателю;

- в день передачи имущественного права;

- в день оказания услуг (при длящихся услугах – последний день налогового периода (письмо Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07-05-06/142);

- в день сдачи заказчику результатов выполненных работ.

В УПД со статусом «1» показатель строки (1) определяет фактическую дату составления и первичного документа и счета-фактуры. В этот же день производится и отгрузка (передача) товаров, работ, услуг, имущественных прав. В общем случае эта же дата рассматривается и в качестве даты выставления счета-фактуры на бумажном носителе покупателю (кроме сдачи работ).

В книге продаж этот документ регистрируют за тот налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то есть дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры. За исключением случаев, когда происходит сдача работ, тогда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (строка (16) УПД).

День составления УПД не совпадает с днем отгрузки.

Продавец составил УПД в день, не совпадающий с датой (раньше или позже):

- передачи товара (перевозки, доставки) покупателю;

- передачи имущественного права;

- оказания услуг;

- сдачи заказчику результатов выполненных работ.

В УПД со статусом «1» показатель строки (1) определяет фактическую дату составления и первичного документа и счета-фактуры. Однако при этом в строке (11) указывается еще и фактическая дата отгрузки (передачи) товара, услуг, результатов работ, имущественных прав, вносимая ответственным лицом продавца. В общем случае эта дата (11) рассматривается и в качестве даты выставления счета-фактуры покупателю (кроме сдачи работ). Дата составления документа в таких условиях является просто показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.

В книге продаж этот документ регистрируют за тот налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то есть дата фактической отгрузки (дата строки (11) УПД). За исключением случаев, когда происходит сдача работ, тогда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (строка (16) УПД).