Сложные вопросы налогового учета: внереализационные доходы

Внереализационные доходы - это поступления, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Перечень этих расходов приведен в ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 250 НК РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:

- доходов от реализации;

- доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 НК РФ.

Внереализационными доходами, в частности, признаются следующие доходы:

1) от долевого участия в других организациях.

Обратите внимание, если дивиденды направляются на покупку дополнительных акций, то они не признаются внереализационным доходом.

Согласно ст. 275 НК РФ в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды;

2) от операций купли-продажи иностранной валюты.

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В случае приобретения иностранной валюты одного вида на иностранную валюту другого вида (например, доллары США на евро) курсовая разница рассчитывается по каждой валюте с применением курса ЦБ РФ (курсы соотношения иностранных валют друг к другу не применяются). Иными словами, в данном случае отражаются две операции: первая операция по продаже, вторая - по покупке иностранной валюты;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме (ст. 331 ГК РФ). В противном случае оно будет считаться недействительным.

На основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В случае когда кредитор учитывает данные суммы на дату их признания заемщиком, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из условий договора, может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Кроме того, самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм. В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов (Письмо ФНС России от 10 января 2014 г. N ГД-4-3/108@ (вместе с Письмом Минфина России от 17 декабря 2013 г. N 03-03-10/55534), Письмо Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54946).

В более поздних разъяснениях контролирующих органов поддерживается указанная позиция.

Так, в Письме Минфина России от 19 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/9336 указывается, что письменным подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из обычаев делового оборота могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником.

К ним, по мнению Минфина России, можно отнести действия должника по оплате такой задолженности.

Самостоятельной санкцией за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случаях неправомерного удержания денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате. Размер процентов определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Из данного положения следует, что к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

Позиция по вопросу обложения налогом на прибыль доходов, полученных налогоплательщиком в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, сформулирована в Письмах Минфина России от 28 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/19742, от 11 июля 2012 г. N 03-03-06/1/334, от 25 августа 2010 г. N 03-03-06/1/567 и др. и ФНС России от 16 июля 2015 г. N ЕД-4-3/12506@, от 19 марта 2010 г. N 3-1-11/192@. Она заключается в том, что если в результате изъятия земельного участка в государственную (муниципальную) собственность меняется собственник земельного участка, то данная операция рассматривается в режиме реализации и в целях налогообложения прибыли выкупная цена за земельный участок, получаемая бывшим собственником участка, учитывается у него в составе выручки от реализации. При этом расходы, связанные с приобретением этого земельного участка, при надлежащем документальном оформлении учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Если по соглашению сторон собственнику участка компенсируются убытки за изъятие земельного участка, то денежные средства учитываются у него в составе внереализационных доходов.

Вместе с тем в Письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. N 03-01-13/01/47571, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. N ГД-4-3/21097, указано, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 23 июня 2009 г. N 2019/09 по делу N А32-7432/2007-56/191-2008-56/23 сделал вывод, что поскольку принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения, а законодателем не предусмотрено включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд, то взимание с такого собственника налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Таким образом, на основании точки зрения, указанной в Постановлении ВАС РФ от 23 июня 2009 г. N 2019/09, компенсация убытков, полученная налогоплательщиком за изъятие земель для государственных нужд, в доходах не учитывается. Налогообложение спорной компенсации нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Тем не менее Минфин России остается при своем мнении и в Письме от 17 февраля 2016 г. N 03-07-11/8736 указывает следующее.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень доходов является исчерпывающим.

Средства, полученные в качестве возмещения за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в ст. 251 Налогового кодекса РФ не поименованы.

Таким образом, средства подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

На основании пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Подводя итог вышесказанному, стоит подчеркнуть, что вопрос является спорным и, несмотря на высказанную в Постановлении ВАС позицию, Минфин России не учитывает ее в своих разъяснениях. Есть вероятность, что в случае если организация не учтет выплату в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд в составе внереализационных доходов, то свою точку зрения ей придется отстаивать в суде;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга, в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

Если у учреждения временно отсутствует потребность в использовании того или иного объекта основных средств, оно может сдавать его в аренду сторонним организациям.

Чиновники, считая арендную плату доходом учреждения, требуют исчислять с нее налог на прибыль. Данная позиция подтверждена, в частности, Письмом Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/4/33, согласно которому:

- в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ организации независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;

- согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых единым институтом развития в жилищной сфере в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства".

В связи с изложенным чиновники полагают, что доходы от сдачи имущества в аренду должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. При этом полученный доход уменьшается на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации этого имущества и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

В том же 2005 году позиция Минфина РФ была принята и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 4 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98).

Данную точку зрения финансисты поддержали в Письмах от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/4/43, от 23 июля 2007 г. N 03-03-06/4/100, от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/4/57. Суды также поддерживают указанную точку зрения (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 11473/10 по делу N А40-82758/09111-581, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2008 г. N А33-2943/08-Ф02-6659/08, А33-2943/08-Ф02-6656/08 по делу N А33-2943/08).

Факт расходования данных средств на финансирование уставной деятельности и для некоторых судей не имеет ровным счетом никакого значения (Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2009 г. N КА-А40/12943-08).

Основываясь на вышеперечисленных документах, с 2005 г. налоговые органы требуют от учреждений перечисления в бюджет сумм налога на прибыль с арендной платы, полученной от сдачи в аренду закрепленного в оперативное управление федерального (муниципального) имущества даже в том случае, если учреждение не ведет предпринимательскую деятельность;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы), если такие доходы не определяются налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Отношения, связанные с предоставлением заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл. 42 ГК РФ. При этом основное отличие кредитного договора от договора займа заключается в том, что стороной по кредитному договору (кредитором) может выступать только банк или иное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление банковской деятельности. В роли заимодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.

К ценным бумагам, которые служат средством оформления долговых обязательств, относятся прежде всего векселя и облигации. Кроме того, это депозитные и сберегательные сертификаты, а также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада (п. 1 ст. 836 ГК РФ).

Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента, уплачиваются только в том случае, если иное не предусмотрено договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание). Размер процентов и сроки зачисления процентов на счет клиента определяются договором, а при отсутствии в договоре соответствующих условий проценты зачисляются на счет клиента по истечении каждого квартала в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст. 852 ГК РФ).

Другие долговые обязательства - товарный кредит (ст. 822 ГК РФ) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг - ст. 823 ГК РФ). Согласно ст. 316 НК РФ если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

В случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ, при этом порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) регламентирован ст. 328 НК РФ;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщики вправе создавать следующие виды резервов:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

- резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

- резервы банков;

- страховые резервы;

- резервы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование;

- резерв на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций;

- резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

- резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;

- резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (налога на прибыль, НДС, НДФЛ и НДПИ), или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к уточненной налоговой декларации.

При этом указанные корректировки могут производиться организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций.

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на налогоплательщика - получателя имущества (работ, услуг). Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Также оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Важно также отметить, что особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), устанавливаются Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе";

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Определения понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году", при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.

В ранее действовавшей Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) в комментариях по счету 80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в частности, относятся: суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию, и др.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы части второй Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то, по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными (п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ). При этом датой получения дохода в данном случае признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В случае если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

11) в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения п. 11 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц установлен пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ соответственно (Письмо Минфина России от 18 января 2017 г. N 03-03-06/1/1936). Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации признается последнее число текущего месяца;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Таким образом, при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств стоимость полученных материалов или иного имущества определяется исходя из положений ст. 105.3 НК РФ.

Не учитывается по данной статье доходов стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.

По данной статье учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), которые указываются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена Приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. N ММВ-7-3/572@), если иное не учитывается в составе доходов по иным основаниям.

15) в виде использованных не по целевому назначению организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, включают в состав внереализационных доходов суммы средств, которые предназначались для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии, но фактически не были использованы по целевому назначению.

Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 января 2002 г. N 68.

Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества.

Обратите внимание, что в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов подлежат включению средства, указанные в п. 15 ст. 250 НК РФ, также в случае, если получатель не использовал их по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Важно отметить, что согласно позиции, изложенной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 октября 2009 г. N ВАС-11664/09, сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

Обратите внимание, что если общество уменьшает свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения (Письмо Минфина России от 17 сентября 2015 г. N 03-03-06/1/53369, Письмо ФНС России от 15 августа 2013 г. N АС-4-3/14908@ "О направлении разъяснений Минфина России от 6 августа 2013 г. N 03-03-10/31651");

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Согласно пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей;

18) в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ).

По общему правилу, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 ГК РФ).

Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности - ст. ст. 202, 203 ГК РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме, и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизов), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ);

19) в виде доходов, полученных от операций с производными финансовыми инструментами с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ;

20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В силу требований п. 5 ст. 274 НК РФ излишки товарно-материальных ценностей и иного имущества, выявленные в результате инвентаризации, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Часто при инвентаризации обнаруживается так называемая пересортица. В этом случае доходы от выявленных излишков МПЗ приходуются отдельно от недостач. С этим согласны и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 23 мая 2016 г. N 03-03-06/1/29309). Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 - 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ;

22) в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. ст. 105.12 и 105.13 Налогового кодекса РФ;

23) в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за вычетом следующих сумм:

- стоимости (остаточной стоимости) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;

- стоимости, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента ценных бумаг.

Обратите внимание: если стоимость указанных в п. 23 ч. 2 ст. 250 НК РФ недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемникам, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения в соответствии со ст. ст. 268 и 280 Налогового кодекса РФ;

24) в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в пп. 21, 23 - 31 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ, и указанных сумм акциза.

На основании п. 1 ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При этом ст. 271 НК РФ не предусмотрено нормы в отношении даты признания внереализационных доходов в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов.

По мнению Минфина (Письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. N 03-03-06/1/43087), датой получения внереализационного дохода следует считать дату реализации налогоплательщиком права применения указанного налогового вычета;

25) в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с Налоговым кодексом РФ, - для организаций, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой иностранной компании.

Обратите внимание, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250, не является закрытым и может быть дополнен в зависимости от вида деятельности конкретной организации.

Несмотря на кажущуюся простоту, при признании внереализационных доходов могут встречаться ошибки. Приведем в качестве примера наиболее распространенные из них.

1. Безвозмездно полученное имущество налогоплательщик ошибочно не признал внереализационным доходом.

Как уже говорилось ранее, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).

Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней.

Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от иной коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду.

Принимая обжалуемое решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых, согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим.

Руководствуясь требованиями ст. 41 НК РФ, налоговый орган исходил из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 НК РФ на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом.

Рассмотрев материалы дела, суд установил, что между сторонами отсутствует спор относительно размера платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды.

Общество, по существу, не согласно с позицией налогового органа о наличии в рассматриваемом случае дохода, подлежащего учету для целей налогообложения.

В обоснование заявленного требования общество привело довод о том, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание (оплачивало услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.п.) и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов, по мнению общества, не позволяет в данном случае квалифицировать возникшие отношения для целей налогообложения как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением на стороне общества экономической выгоды.

Суд первой инстанции, согласившись с позицией общества, удовлетворил заявленное требование.

При этом суд, отклоняя довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, сослался на ст. 41 НК РФ, устанавливающую общие принципы определения доходов. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ).

Суд кассационной инстанции решение суда отменил и в признании недействительным решения налогового органа отказал по следующим основаниям.

Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 Гражданского кодекса Российской Федерации. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями.

Кроме того, указанные расходы, как отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Однако при этом суд кассационной инстанции отклонил позицию суда первой инстанции об отсутствии в гл. 25 НК РФ соответствующих положений, которые позволяли бы оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, и признал, что применимой нормой в данном случае является п. 8 ст. 250 НК РФ.

В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

2. Невключение в доходы списанной кредиторской задолженности.

В соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (а именно при списании сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ). Положения указанного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Статьей 63 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен порядок ликвидации юридического лица. В соответствии с п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Кроме того, согласно ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность.

На основании п. 2 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ при наличии одновременно всех указанных в п. 1 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц.

Если в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц заявления не направлены, то согласно п. 7 ст. 22 Закона N 129-ФЗ регистрирующий орган исключает недействующее юридическое лицо из Единого государственного реестра юридических лиц путем внесения в него соответствующей записи.

Таким образом, сумма кредиторской задолженности перед юридическим лицом, признанным недействующим на основании Закона N 129-ФЗ, включается во внереализационные доходы в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (Письмо Минфина России от 25 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/23695).

О необходимости включать в доходы списанную кредиторскую задолженность имеется множество писем контролирующих органов и судебных решений (Письма Минфина России от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/1/9152, от 1 октября 2009 г. N 03-03-06/1/636, ФНС России от 2 июня 2011 г. N ЕД-4-3/8754, Постановления ФАС Московского округа от 3 апреля 2014 г. N Ф05-1769/2014, ФАС Дальневосточного округа от 9 февраля 2010 г. N Ф03-8171/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31 мая 2010 г. N ВАС-6655/10)).

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, также учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Учитывая вышеизложенное, положения ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности (Письмо ФНС России от 8 декабря 2014 г. N ГД-4-3/25307@).

3. Непризнание дохода при снижении чистых активов.

Пунктом 16 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Подпунктом 17 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

На основании п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, в том числе в случае, предусмотренном п. 7 указанной статьи, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

Пункт 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" содержит подобные положения, а именно если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

В Письме Минфина России от 17 сентября 2015 г. N 03-03-06/1/53369 говорится, что если общество уменьшает свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него п. 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход.

Указанная точка зрения содержится и в других Письмах контролирующих органов, а также в судебных решениях (Письмо Минфина России от 6 августа 2013 г. N 03-03-10/31651 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 15 августа 2013 г. N АС-4-3/14908@), Письмо ФНС России от 19 июля 2013 г. N ЕД-4-3/13097@, Постановление ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2012 г. по делу N А65-12721/2011).

Противоположную точку зрения высказала ФНС России в Письме от 6 сентября 2012 г. N АС-4-3/14878@, в нем разъясняется, что если уставный капитал уменьшен до величины ниже, чем размер чистых активов, то разница между размерами чистых активов и уставного капитала признается внереализационным доходом в соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ.

Аналогичную позицию могут занять и суды. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 7 апреля 2008 г. N Ф08-1417/08-503А по делу N А32-16673/2004-59/415-2005-60/503 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе не учитывать в доходах уменьшение уставного капитала лишь до размера чистых активов. Если же уставный капитал становится меньше стоимости чистых активов, образовавшаяся разница учитывается в доходах. К такому выводу суд пришел на основании п. 16 ст. 250 НК РФ.

Как видим, по данному вопросу имеется две различные точки зрения, и, вероятно, приняв позицию Минфина, придется отстаивать свою правоту в суде.

4. Доход в виде штрафных санкций.

Как говорилось ранее, к внереализационным доходам налогоплательщик относит доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При этом датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В то же время в Налоговом кодексе РФ нет положений, разъясняющих, как именно должник должен признать долг.

В отношении штрафов есть разная практика.

В Письме Минфина России от 19 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/9336 указывается, что письменным подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из обычаев делового оборота могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником. К ним, по мнению Департамента, можно отнести действия должника по оплате такой задолженности. Об этом же говорится и в Письме ведомства от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54946. В Письме Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-03-06/2/34843 разъясняется, что обстоятельствами, свидетельствующими о признании должником обязанности уплатить пени, являются как фактическая уплата их кредитору, так и письменное признание должником задолженности по уплате соответствующих сумм.

Но есть и иное мнение.

В Письме Минфина России от 16 августа 2010 г. N 03-07-11/356 финансовое ведомство разъясняет, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, который учитывается на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Сложные вопросы даты признания доходов в налоговом учете

Сложные вопросы налогового учета: доходы от реализации