Все о счетах-фактурах: счета-фактуры при восстановлении НДС в иных ситуациях
В п. 3 ст. 170 НК РФ четко перечислены ситуации, в которых налогоплательщик обязан восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее были правомерно заявлены им к вычету.
На практике основная доля споров между налогоплательщиками и налоговыми органами касается ситуаций, когда ранее приобретенные товары (основные средства) списываются с баланса (т.е. становится очевидным, что они не будут использоваться в операциях, облагаемых НДС).
Что это за ситуации?
Они всем известны, например, ликвидация морально устаревших основных средств; списание испорченных либо похищенных товаров; списание имущества, утраченного в результате чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и т.п.); списание недостач, выявленных при инвентаризации, и т.п.
По мнению Минфина России, во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей, налогоплательщик должен восстановить ранее заявленные к вычету суммы НДС.
К подобным случаям чиновники относят:
- выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@);
- ликвидацию основных средств до окончания срока амортизации (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61 и от 29.01.2009 N 03-07-11/22).
В Письме Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579 указано, что суммы налога, подлежащие восстановлению при ликвидации основных средств, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617. При этом в нем указано, что восстановленные суммы НДС на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;
- списание недостач, выявленных при инвентаризации (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).
При этом дальнейшая судьба восстановленного НДС зависит от причин недостачи.
Если утрата товара вызвана, например, пожаром (что подтверждается документально), то стоимость утраченных товаров учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В этом случае и восстановленный налог может быть учтен при налогообложении прибыли в качестве потерь от пожаров (см. упомянутое выше Письмо Минфина России).
Если же товарные потери вызваны естественными причинами, то при налогообложении прибыли они учитываются только в пределах норм естественной убыли. Соответственно, восстановить налог нужно пропорционально всей стоимости утраченных товаров (Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369), но учесть при налогообложении прибыли можно только часть восстановленного НДС (в пределах норм);
- использование товаров (работ, услуг) для производства, не давшего продукции (Письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).
В Письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163 сформулирован такой подход - налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Единственное исключение чиновники делают для ситуации, когда организация уничтожает недоброкачественную продукцию в связи с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции.
В Письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что если необходимость уничтожения недоброкачественной продукции в случае появления угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных устанавливается решением субъекта Российской Федерации, то суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.
В течение многих лет мы говорили о том, что приведенная позиция Минфина России не соответствует НК РФ. Ведь порядок восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС установлен п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень оснований для восстановления НДС.
Списание имущества с баланса в п. 3 ст. 170 НК РФ не упоминается.
Если имущество (основные средства, товары, материалы) изначально приобреталось для осуществления операций, облагаемых НДС, то вычет был заявлен правомерно. Последующее списание этого имущества по причинам, не зависящим от налогоплательщика, не влечет за собой необходимости восстанавливать налог.
Правомерность этого вывода подтверждена огромным количеством судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.
Более того, еще в 2006 году ВАС РФ, руководствуясь п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не относятся к числу случаев, с которыми НК РФ увязывает обязанность по восстановлению НДС (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).
А в 2011 году появилось Решение ВАС РФ, в котором подтверждается, что списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Поэтому налогоплательщик в этом случае не должен восстанавливать НДС, который ранее был правомерно принят к вычету (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).
Увы, несмотря на арбитражную практику, налоговые органы продолжали настаивать на необходимости восстановления НДС во всех случаях списания имущества с баланса по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей.
Однако в 2015 году ФНС выпустила разъяснения, в которых рекомендовала налоговым органам руководствоваться в этом вопросе упомянутым выше Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.
В Письме ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@ со ссылкой на упомянутое Решение ВАС РФ разъясняется, что утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.
А в Письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ сообщается, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат.
Можно было бы порадоваться, что еще одним спорным вопросом стало меньше. Однако появившиеся в 2016 году разъяснения Минфина России показывают, что рассматриваемая проблема остается актуальной.
Так, в частности, в Письме Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 указано, что "...при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению".
А в Письме Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997 высказано мнение о том, что "...при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет".
Очевидно, что позиция Минфина России на сегодняшний день не согласуется не только с позицией ВАС РФ, но и с позицией ФНС России. А любая рассогласованность позиций Минфина и ФНС - это потенциальный риск для налогоплательщиков.
В итоге следует констатировать, что вы до сих пор не застрахованы от возможных претензий налоговиков относительно необходимости восстановления НДС при списании имущества с баланса.
Кроме того, имейте в виду, что согласно разъяснениям, содержащимся в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, в ряде случаев при списании имущества с баланса у налогоплательщиков возникает обязанность исчислить НДС исходя из рыночной стоимости выбывшего (списанного) имущества.
Есть более узкая ситуация, связанная со списанием основных средств, которую следует рассмотреть отдельно. Это ситуация, когда в результате ликвидации основных средств образуется лом черных или цветных металлов, который впоследствии реализуется организацией.
В соответствии с подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождена от НДС. В этой связи, по мнению Минфина России, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по частично самортизированному основному средству, в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат восстановлению. На основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленные суммы НДС учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-11/25579.
Имейте в виду: в арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность изложенной позиции Минфина России. В частности, такое решение принял АС Уральского округа в Постановлении от 25.05.2016 N Ф09-5318/16, причем правомерность этого решения подтверждена Определением Верховного Суда РФ от 14.09.2016 N 309-КГ16-10972.
Нужно ли восстанавливать "входной" НДС по товарам, работам, услугам, которые в дальнейшем использованы для экспортных и иных операций, облагаемых по ставке 0%?
В п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрено специальное правило о дате, на которую "входной" НДС принимается к вычету. Оно применяется в отношении "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0% на основании п. 1 ст. 164 НК РФ.
Однако есть и исключения. Например, это правило не распространяется на "входной" НДС, который предъявлен:
- приобретателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, который принял их на учет с 1 июля 2016 г. и использовал в указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ операциях по реализации "несырьевых" товаров (п. 3 ст. 172 НК РФ, ч. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ);
- налогоплательщику, который воспользовался предусмотренным с 1 января 2018 г. правом на отказ от нулевой ставки (п. 7 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ суммы "входного" НДС принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Может сложиться ситуация, когда налогоплательщик принял "входной" НДС к вычету до наступления этого момента, поскольку изначально не предполагал, что приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права будут использованы в операциях, на которые распространяется положение п. 3 ст. 172 НК РФ.
Полагаем, что в таких случаях ранее принятый к вычету "входной" НДС нужно восстановить, хотя Налоговым кодексом РФ такая обязанность не предусмотрена. К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0% (Письмо от 13.07.2017 N 03-07-08/44529).
Восстановленную сумму налога можно будет снова принять к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
С учетом приведенных разъяснений финансового ведомства невосстановление НДС, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.
Восстанавливается ли НДС при списании товаров, основных средств, ТМЦ в связи с недостачей и другими причинами?
Организация может утратить товарно-материальные ценности или основные средства не по своей воле, например, при пожаре или хищении. Имущество также зачастую приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, и его приходится изымать из оборота или даже утилизировать (в соответствии с законодательством или по особому распоряжению органов власти).
В указанных ситуациях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) ОС и ТМЦ (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
А как следует поступить с НДС по такому имуществу, который ранее был правомерно принят к вычету? Нужно ли его восстанавливать?
По мнению ВАС РФ, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, нужно в тех случаях, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом списание товаров с истекшими сроками годности (реализации), хищение товара или его недостача, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, к числу таких случаев не относятся (Решения от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06). Полагаем, что выводы ВАС РФ применимы в отношении иных аналогичных случаев (например, списания ОС или ТМЦ в результате брака, уничтожения при пожаре и т.п.).
Отметим, что в случае если разъяснения Минфина России (ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, то при реализации своих полномочий налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ и ВС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). В связи с этим можно предположить, что налоговые органы будут руководствоваться изложенным выше подходом ВАС РФ.
В частности, ФНС России, основываясь на Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, указала, что при выбытии имущества в результате пожара суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, восстанавливать не нужно (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
В то же время, по мнению Минфина России, при списании ТМЦ из-за невозможности их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить (Письмо от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997). Дело в том, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, списание морально устаревших товаров), не является объектом налогообложения по НДС.
Для некоторых случаев Минфин России делает исключение. Так, по мнению финансового ведомства, ранее принятый к вычету НДС не нужно восстанавливать, если недоброкачественная продукция уничтожается для обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции (Письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617).
На практике может возникнуть ситуация, когда после восстановления НДС впоследствии выяснилось, что имущество все же может использоваться для облагаемых операций (например, в случае возврата похищенного ранее имущества). В данной ситуации, по мнению Минфина России, нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен (Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175).
Подведем итог сказанному: возможно, вы утратили ОС или ТМЦ в результате хищения, порчи, недостачи, потери и т.д. или не можете их использовать из-за истечения срока годности, брака, морального или физического износа. В этом случае, учитывая Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 и от 23.10.2006 N 10652/06, а также Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), контролирующие органы вряд ли будут настаивать на восстановлении принятого ранее к вычету НДС. Подтверждением этому служат, в частности, разъяснения ФНС России, содержащиеся в приведенном выше Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@.
С другой стороны, учитывая разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, полностью исключить возможность возникновения претензий со стороны проверяющих нельзя. Однако вероятность отстоять свою позицию в суде достаточно велика. В то же время во избежание споров с проверяющими вы можете обратиться за соответствующими разъяснениями в вашу налоговую инспекцию.
В заключение отметим: выбытие имущества в целях налогообложения будет рассматриваться как безвозмездная реализация в тех случаях, если не доказано, что оно произошло не по воле налогоплательщика (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Безвозмездная реализация является операцией, облагаемой НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этом случае нужно начислить налог к уплате, определив налоговую базу в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 154 НК РФ. Следовательно, правила пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в данной ситуации неприменимы и восстанавливать "входной" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным в облагаемой НДС деятельности, нет оснований.
Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной?
Бывает, что часть произведенной налогоплательщиком продукции оказывается бракованной. Рассмотрим, правомерен вычет "входного" НДС по приобретенным для ее производства материалам или же налог следует восстанавливать к уплате в бюджет.
Перечень случаев восстановления НДС приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом такое основание, как производство бракованной продукции, в этой норме не содержится. Таким образом, в Налоговом кодексе РФ прямо не закреплена обязанность по восстановлению НДС в рассматриваемой ситуации.
В то же время на практике налоговые органы нередко настаивают на обратном. В качестве аргумента они указывают на следующее. В рассматриваемой ситуации нарушается условие для применения вычета, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, а значит, НДС следует восстановить.
Однако суды встают на сторону налогоплательщиков. По их мнению, если товарно-материальные ценности изначально приобретались для производства продукции, подлежащей налогообложению, то для целей налогового вычета не имеет значения, что в процессе производства из приобретенного сырья частично получился брак (Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4227-11, ФАС Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, ФАС Поволжского округа от 25.04.2008 N А57-10434/06).
Таким образом, если в процессе производства часть продукции оказалась бракованной, налоговые органы при проверке могут оспорить правомерность вычета "входного" НДС по приобретенным для данного производства материалам. Однако в случае спора с проверяющими есть возможность отстоять свою позицию в суде.
Что касается восстановления суммы НДС по списанным неликвидным ТМЦ, то согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решениях от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством, а НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности.
Аналогичного мнения придерживается ФНС России (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Но вместе с тем имеются разъяснения контролирующих органов, в которых они настаивают на восстановлении НДС в подобных случаях (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997). И хотя решения высших судебных инстанций имеют приоритет над разъяснениями Минфина России, исключать возможность возникновения претензий со стороны контролирующих органов нельзя (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).
Организация на общей системе налогообложения списывает свой долг по оплате товаров (кредиторскую задолженность) в связи с истечением срока исковой давности. До этого организация приняла к вычету НДС, предъявленный организацией-поставщиком на общей системе налогообложения. Нужно ли восстанавливать НДС при списании данной кредиторской задолженности?
Перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, носит закрытый характер (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). НДС, предъявленный поставщиком товаров и принятый к вычету, восстанавливается в случае:
- передачи данных товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- дальнейшего использования товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- изменения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- получения субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Также нужно учесть, что НДС, ранее принятый к вычету, надо восстанавливать в случае дальнейшего использования товаров для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%. Это надо сделать, несмотря на то что с 1 января 2015 г. утратил силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Минфин России в своих комментариях отмечает, что "входной" НДС по товарам, используемым для экспортных операций, принимается к вычету в особом порядке. Вычет "входного" НДС по товарам, используемым для экспортных операций, принимается на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ, при соблюдении иных условий (п. 3 ст. 172 НК РФ). И если "входной" НДС по товарам был принят к вычету и товар будет реализован на экспорт, то НДС надо восстановить, так как принимать к вычету "входной" НДС надо позже (Письма Минфина России от 08.05.2015 N 03-07-11/26720, от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693).
Обратите внимание, что экспортеры несырьевых товаров могут получить вычет НДС в ускоренном порядке. Вычет можно будет получить до того, как собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку. Это касается вычетов "входного" НДС по товарам, которые приняты к учету с 1 июля 2016 г. (п. 3 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ). То есть восстанавливать "входной" НДС по таким товарам не нужно.
Списание кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности в вышеуказанных случаях не поименовано, а значит, НДС, который был предъявлен поставщиком товаров и который ранее был принят к вычету, восстанавливать не нужно. И Минфин России совершенно справедливо занимает такую же позицию (Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-11/23503).
Организация списывает товары по причине порчи, боя. Нужно ли восстанавливать НДС? Если да, то какие код вида операции и документ указать в книге продаж?
Минфин России и арбитражные суды едины во мнении, что исходя из норм ст. ст. 39 и 146 Налогового кодекса РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения по НДС не является.
В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, Пленумом ВАС РФ в п. 10 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даны разъяснения, в соответствии с которыми при выбытии (списании) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), объекта налогообложения по НДС не возникает. Однако, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что оно выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, у последнего возникает обязанность исчислить НДС по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, предусмотренным для случаев безвозмездной реализации имущества.
ФНС России в Письме от 11.01.2016 N СД-4-3/24@ указала, что данную позицию необходимо учитывать при определении налоговой базы по НДС. Минфином России неоднократно давались разъяснения, например в Письмах от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, о том, что не является объектом налогообложения по НДС, в частности, выбытие имущества в связи с его повреждением, истечением срока годности, недостачей, моральным устареванием.
А вот в вопросе необходимости восстановления, ранее принятого к вычету "входного" НДС по подлежащим списанию товарам в результате их порчи (боя) такого единодушия финансового ведомства и судов не наблюдается.
Исходя из буквального прочтения положений п. 2 ст. 171 НК РФ следует, в частности, что налогоплательщик вправе принять к вычету суммы "входного" НДС, предъявленные ему при приобретении товаров, если такие товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Опираясь на данную норму налогового законодательства, финансовое ведомство дает разъяснения о возникающей у налогоплательщика обязанности по восстановлению принятого к вычету "входного" НДС по приобретенным товарам в случае их списания в связи с истечением срока годности товаров, их хищением, порчей, недостачей, уничтожением в результате пожара, поскольку списываемые товары не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций.
При этом данная позиция сформулирована в Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 и других (как до, так и после принятия Решений ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06), в которых изложена противоположная точка зрения по вопросу необходимости восстановления НДС по списываемым товарам.
Вместе с тем в п. 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. В подавляющем большинстве своих решений арбитражные суды по рассматриваемому вопросу считают, что предусмотренный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС к уплате в бюджет является исчерпывающим и не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях порчи, хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Так, в Решениях ВАС РФ N N 3943/11, 10652/06 указано, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при списании товара с истекшим сроком годности, а также в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации. Имеются также решения кассационной инстанции (например, Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013 и др.), в которых сделан аналогичный вывод применительно к случаям выявления брака, пропажи, конфискации товаров, их уничтожения при пожаре и т.п.
Примечательны и выводы отдельных судов (например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2013 по делу N А32-20948/2012) о том, что, поскольку выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, потери, порчи не меняет изначальной цели их приобретения, отсутствуют основания для восстановления принятых ранее к вычету сумм налога при утрате товаров.
Характерно для рассматриваемой ситуации изложенное в Письме N ГД-4-3/8627@ мнение ФНС России о том, что при выбытии имущества в результате пожара ранее принятые к вычету суммы НДС восстановлению не подлежат. Рассматривая вопрос о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, ФНС России разъяснила, что в соответствии с Письмом Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговые органы должны руководствоваться актами и Письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ, в случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) не согласуются с ними. В связи с этим налоговым ведомством в Письме ФНС России N ГД-4-3/8627@ указано, что, поскольку, по мнению ВАС РФ, изложенному в Решении N 10652/06, в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению, НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежит.
В связи с изложенным в соответствии со сложившейся судебной практикой, а также учитывая мнение ФНС России, изложенное в Письме N ГД-4-3/8627@, при списании товаров по причине порчи, боя у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению к уплате в бюджет ранее правомерно заявленных к вычету сумм "входного" НДС по указанным товарам. В случае предъявления на основании разъяснений Минфина России требований налогового органа о необходимости восстановления заявленных вычетов по списываемым товарно-материальным ценностям вероятность выигрыша налогоплательщиком такого спора в арбитражном суде достаточно высока.
Если налогоплательщик, руководствуясь во избежание налоговых споров разъяснениями Минфина России, все же решит восстановить к уплате в бюджет ранее предъявленный к вычету "входной" НДС по списываемым товарам вследствие их порчи, боя, то в этом случае в соответствии с вступившим в силу с 01.07.2016 Приказом ФНС России N ММВ-7-3/136@ в книге продаж данную операцию по восстановлению сумм НДС следует отразить с кодом вида операции 21. При этом согласно п. 14 Правил ведения книги продаж в книге продаж подлежат регистрации счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, на сумму налога, подлежащую восстановлению.
Организация применяет общую систему налогообложения, основным видом деятельности является купля-продажа крупного рогатого скота. При транспортировке в обособленное подразделение в результате ДТП два животных погибло. Обязана ли организация восстанавливать НДС со стоимости погибшего поголовья? Включаются ли в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты на покупку погибших в момент транспортировки в обособленное подразделение животных?
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поскольку целью приобретения крупного рогатого скота была дальнейшая перепродажа, такой крупный рогатый скот должен быть учтен как товар.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.
При этом законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании (уничтожении) товарно-материальных ценностей в связи с их утратой (порчей, недостачей, браком) восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Данный вывод подтверждается позицией ВАС РФ, согласно которой восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, нужно только в тех случаях, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ (Решения от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06).
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются в расходах, уменьшающих облагаемую базу налога на прибыль (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В данных нормах естественной убыли нет установленных норм потерь для крупного рогатого скота. Следовательно, порядок учета затрат на покупку погибших животных зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Так, если виновное лицо установлено, такие затраты, взысканные с него, необходимо отразить в составе внереализационных доходов (ст. 243 Трудового кодекса РФ, п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ), при этом налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717).
Если виновные в недостаче лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, стоимость таких затрат учитывается в составе внереализационных расходов, но только при документальном подтверждении (актом уполномоченного ведомства), о чем сказано в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом согласно ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения" (утв. Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст) физическое отсутствие денежных и материальных средств, включая товары и основные средства, выявленное в результате проведения контрольных процедур, ревизии, инвентаризации, является недостачей, под понятие которой подпадает и гибель скота в ходе транспортировки.
Кроме того, аналогичная ситуация стала предметом рассмотрения в ФАС Северо-Западного округа, согласно Постановлению которого (от 17.11.2003 N А13-3521/03-05) предусмотренный ст. 265 НК РФ перечень затрат, включаемых во внереализационные расходы, не является исчерпывающим и, соответственно, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов убытки от гибели скота основного стада.
Организация заключила договор со сторонней организацией об оказании услуг по уничтожению ТМЦ из-за брака. Каков порядок налогообложения НДС стоимости ТМЦ и услуг по их уничтожению?
В соответствии со ст. ст. 169, 170, 171, 172 Налогового кодекса РФ право на получение вычета возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий: вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами и оформленных в соответствии с требованиями НК РФ; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Поскольку из содержания вопроса не следует, что в отношении бракованных ТМЦ организация ранее не заявляла налоговые вычеты по НДС, рассмотрим ситуацию, когда такие вычеты заявлялись. В таком случае фактически указанные ТМЦ, которые либо были изготовлены организацией, либо приобретены в целях дальнейшего использования в предпринимательской деятельности, по сути, в силу признания их бракованными не могут быть использованы в дальнейшем для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В указанной ситуации возникает резонный вопрос - необходимо ли восстанавливать и уплачивать в бюджет принятый к вычету НДС в отношении указанных ТМЦ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Согласно одной позиции в случае списания товаров с истекшим сроком годности, хищения (кражи), недостачи, брака, пропажи, конфискации товаров или их уничтожения при пожаре налогоплательщик должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету (см., например, Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 15.05.2008 N 03-07-11/194).
Однако существует другая позиция, которая подтверждается судебно-арбитражной практикой и согласно которой в вышепоименованных случаях, в том числе списания бракованных ТМЦ, восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не нужно. При этом суды при рассмотрении споров данной правовой категории исходят из того, что перечень оснований для восстановления НДС, приведенный в ст. 170 НК РФ, является закрытым. Согласно данному перечню списание товарно-материальных ценностей и основных средств при выявлении брака не является основанием для восстановления НДС (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013, от 23.07.2012 по делу N А40-100625/11-116-282, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2007, 28.05.2007 N 09АП-5980/2007-АК).
Таким образом, в случае списания, а равно уничтожения бракованных ТМЦ НДС, ранее принятый к вычету, не подлежит восстановлению и уплате в бюджет.
При этом налогообложение НДС самих услуг по уничтожению бракованных ТМЦ осуществляется в общеустановленном порядке при соблюдении требований, установленных ст. ст. 169 - 172 НК РФ. По нашему мнению, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонней организацией по услугам утилизации, так как деятельность организации в целом облагается НДС, но не исключены претензии со стороны налоговых органов по тому основанию, что именно эти товары и услуги уже не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности.
Задать вопрос можно тут
Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843
С уважением к вашему бизнесу,
Подписывайтесь на нас:
Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс