Все о счетах-фактурах: осуществление операций, не облагаемых НДС
Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать "входной" НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.
Имеются в виду операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
1) не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
2) местом реализации которых не признается территория РФ <1> (за исключением выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним));
3) операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением операций, перечисленных в подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, передачи имущества правопреемникам в рамках реорганизации, участнику простого или инвестиционного товарищества при выделе его доли (разделе имущества), а также операций, перечисленных в подп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ (передача олимпийских объектов)) <2>.
--------------------------------
<1> Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС установлен в ст. 147 и 148 НК РФ (см. подразд. 2.1.3).
<2> Порядок восстановления "входного" НДС при осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ, более подробно рассмотрен в подразд. 2.1.2.3.
Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций. Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.
Требование о восстановлении НДС относится и к основным средствам (нематериальным активам), по которым в момент приобретения был заявлен вычет, но которые впоследствии начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС. При этом восстанавливается не вся сумма НДС, предъявленная к вычету, а сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Заметим, что в том числе требование о восстановлении НДС относится к тем суммам "входного" НДС, которые были предъявлены к вычету в предыдущих кварталах в результате применения правила пяти процентов (Письмо Минфина России от 17.09.2013 N 03-07-11/38427).
Примечание. Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Необходимо также учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумму восстановленного НДС к вычету принимать нельзя, так как она учтена в расходах при исчислении прибыли. На это неоднократно указывал Минфин России (см., например, Письмо от 23.06.2010 N 03-07-11/265).
Рассмотрим подробно на примере организации, имеющей льготу по НДС.
Организация, занимающаяся полиграфической деятельностью, в феврале 2017 г. приобрела партию бумаги стоимостью 1 180 000 руб. (включая НДС - 180 000 руб.).
Поскольку организация является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС, вся сумма НДС по бумаге (180 000 руб.) была предъявлена к вычету в I квартале 2018 г.
В мае 2018 г. по решению руководства часть приобретенной бумаги была передана некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности. Такая операция не признается реализацией на основании п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому организация должна восстановить НДС, приходящийся на стоимость переданной бумаги.
Стоимость переданной бумаги - 30 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, - 5 400 руб. (30 000 руб. x 0,18).
В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками:
Февраль 2018 г.:
Д-т счета 10 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - принята к учету приобретенная бумага;
Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - "входной" НДС по бумаге принят к вычету.
Май 2017 г.:
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 5 400 руб. - красное сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению в связи с использованием бумаги по операциям, не облагаемым НДС;
Д-т счета 91 К-т счета 19 - 5 400 руб. - сумма восстановленного НДС отнесена в состав прочих расходов <1>.
--------------------------------
<1> Заметим: несмотря на то что в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо указано, что восстановленные суммы НДС подлежат учету в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, в данном случае, на наш взгляд, восстановленная сумма не должна учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Ведь в данном случае причиной восстановления является безвозмездная передача имущества, а в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с безвозмездной передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Примечание. Восстановленную сумму налога необходимо отразить в книге продаж. При этом Правила ведения книги продаж (Приложение N 5 к Постановлению N 1137) требуют регистрировать в книге продаж реквизиты того счета-фактуры, на основании которого соответствующие суммы НДС ранее были приняты к вычету.
Так, в ситуации, рассмотренной в примере, в книге продаж за II квартал 2018 г. нужно зарегистрировать счет-фактуру, который был получен от поставщика при приобретении бумаги, но не на полную сумму, а лишь на 5 400 рублей.
Если для необлагаемых операций используются основные средства, по которым НДС был заявлен к вычету, сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости (по данным бухгалтерского учета) этих основных средств без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС не увеличивают стоимость основных средств, а относятся в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Остаточную стоимость основных средств, на наш взгляд, нужно определять по состоянию на начало того налогового периода (квартала), в котором основные средства стали использоваться для необлагаемых операций.
Если основное средство, по которому в полном объеме был заявлен вычет, начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях не полностью, а частично, то НДС тоже нужно восстанавливать (Письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-08/308).
Но в этом случае восстанавливать нужно не всю сумму, относящуюся к остаточной стоимости, а только часть.
Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, нужно рассчитать пропорцию исходя из общей суммы выручки за налоговый период и суммы выручки, не облагаемой НДС. Заметим, что правомерность такого подхода к определению суммы НДС, подлежащей восстановлению, подтверждена в Определении ВС РФ от 22.04.2015 N 305-КГ15-2961.
Очевидно, что объекты основных средств используются в деятельности организации в течение длительного периода времени. И может сложиться такая ситуация.
Организация купила основное средство для использования в операциях, облагаемых НДС. Заявила НДС в полной сумме к вычету. Затем, через некоторое время, это основное средство было использовано для операций, не облагаемых НДС. Организация в установленном порядке восстановила часть ранее заявленной к вычету суммы НДС. А еще через некоторое время основное средство снова стало использоваться исключительно для облагаемых НДС операций. Может ли организация в этом случае снова заявить к вычету часть "входного" НДС?
По нашему мнению, не может, поскольку в Налоговом кодексе нет норм, позволяющих поступить таким образом.
Минфин России придерживается по этому вопросу такой же позиции (Письмо от 20.09.2007 N 03-07-08/270, доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-6-03/787@).
Аналогичные решения принимают и арбитражные суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N А45-13579/2011).
Задать вопрос можно тут
Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843
С уважением к вашему бизнесу,
Подписывайтесь на нас:
Поиск публикаций, размещенных на канале с 1 мая 2020 года можно осуществить в Яндекс Мессенджер на канале Уголок бухгалтера и аудитора